Aktuální sporné otázky zajištění daně prostřednictvím zajišťovacího příkazu

Účelem této pasáže tohoto článku není komplexně dosavadní judikaturní vývoj popisovat či hodnotit. Naopak se zde autoři zaměří na nejaktuálnější rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2017, č. j. 10 Afs 33/2017-44³⁾ (dále také „rozsudek NSS ve věci MAJORITY PETROL“), jehož závěry by mohly do budoucna znamenat poměrně výrazné (další) zpřísnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu. Na stranu druhou se jedná prozatím o ojedinělý názor NSS, byť lze vysledovat obdobné závěry taktéž ve dvou rozsudcích Krajského soudu v Brně,⁴⁾ které zde však s ohledem na stále ještě neukončené řízení o kasačních stížnostech proti těmto rozsudkům autoři tohoto článku blíže rozebírat nebudou. Autoři tohoto článku tak chtějí poskytnout určitý oponentní náhled na závěry učiněné ve výše uvedeném rozsudku, neboť se jedná o závěry, které se přinejmenším odchylují od dosavadního směru, který rozhodovací praxe správních soudu i orgánů finanční správy v poslední době vytyčila, což by mohlo mít za následek negativní dopad do legitimního očekávání jak na straně orgánů finanční správy, tak i na straně daňových subjektů.

V prvé řadě je třeba zmínit, že výše uvedený rozsudek (dále také „rozsudek NSS ve věci P.Š.“). Ten je základním rysem, který se prolíná skrze celé odůvodnění. Aktuálně již zřejmě není namístě rozebírat, že k vydání zajišťovacího příkazu je potřeba splnění dvou základních podmínek. Těmi jsou existence přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a zároveň existence odůvodněné obavy o nedobytnost daně v budoucnu. Obě tyto podmínky pak musejí být splněny kumulativně.

U první z podmínek NSS v rozsudku ve věci MAJORITY PETROL uvážil tak, že dal správci daně zapravdu a potvrdil, že zde byla přiměřená pravděpodobnost stanovení daně v budoucnu. V daném případě se jednalo o zpochybnění tvrzené daně u většího počtu zdaňovacích období (konkrétně se jednalo o 19 zdaňovacích období), přičemž se vždy jednalo o DPH. Celková částka předpokládané daně se pak blížila cca 50 mil. Kč. Při přezkumu této podmínky NSS žádné pochybení správce daně neshledal a ve výsledku tedy uzavřel, že tato byla splněna.

Oproti tomu v případě druhé podmínky, tedy obavy o budoucí nedobytnost daně, uvážil NSS zcela opačně, tedy tuto neshledal naplněnou. není na tomto postupu nic závadného, ovšem co se jako velmi problematické jeví, je konstrukce závěrů jen a pouze s argumentačním využitím rozsudku NSS ve věci P.Š. Tento rozsudek, mimo často zmiňovanou část, ve které se věnuje tzv. rozhodování na jeden pokus, taktéž určitým způsobem koriguje otázku předpokladu budoucí nedobytnosti daně.⁵⁾

Rozsudek NSS ve věci MAJORITY PETROL totiž staví nesplnění podmínky budoucí nedobytnosti daně především na tom, že daňový subjekt dlouhodobě úspěšně podniká, dosud řádně plnil své daňové povinnosti a má rozsáhlý nemovitý majetek zahrnující i tři čerpací stanice. Zároveň nebylo možné vypozorovat, že by Stejně tak bylo velmi výrazně akcentováno to, jakým způsobem postupoval správce daně dále po vydání předmětných zajišťovacích příkazů, kdy NSS výslovně uvedl, že což bylo zároveň stěžejním argumentem ve vztahu k nesplnění podmínky budoucí nedobytnosti daně.

Již na tomto místě nelze přehlédnout, že rozsudek NSS ve věci MAJORITY PETROL využívá argumentaci z výše uvedeného rozsudku NSS ve věci P.Š. ne zcela přiléhavě, neboť sice přejímá jeho závěry, se kterými se i ztotožňuje, V rozsudku NSS ve věci P.Š. soud vycházel z toho, že a především, že je Daný rozsudek tak vychází při svých závěrech především z konkrétního skutkového stavu, což má také nezpochybnitelný vliv na formulaci uvedených závěrů.

V rozsudku NSS ve věci MAJORITY PETROL je však skutková situace zcela odlišná. Předně zde daňový subjekt není fyzickou osobou, tudíž pro něj neplatí výše uvedený závěr o snížených možnostech zatajení majetku apod. Mírnější postupy by totiž měly být voleny především i s ohledem na charakter daňového subjektu, tedy bude nutně odlišný postup ve vztahu k osobě právnické, a naopak k osobě fyzické. V uvedeném rozsudku sice NSS opřel svůj závěr taktéž o bezproblémovou historii daňového subjektu a rozsáhlý nemovitý majetek vlastněný tímto daňovým subjektem, avšak (na rozdíl od případu výše uvedené fyzické osoby) sám NSS následně dal správci daně zapravdu, že se zároveň jedná o nemovitý majetek Z praxe je pak všeobecně známo, že majetek takto zatížený zástavními právy ve prospěch třetích osob nelze účelně využít k případnému uspokojení daňových pohledávek. Nadto NSS shrnul, že majetek daňového subjektu je V daném případě tak lze uzavřít, Z dosavadní judikatury pak také plyne, že případná bezproblémová historie daňového subjektu a jeho řádné plnění povinností jsou skutečnostmi marginálními ve vztahu k odůvodněné obavě o budoucí nedobytnost daně.⁶⁾

Na výše uvedeném lze vypozorovat, že volba rozsudku NSS ve věci P.Š. jakožto jediného argumentačního východiska nebyla příliš šťastná. Závěry obsažené v tomto rozsudku jistě lze argumentačně využít, ovšem nutné je zásadně přihlížet i ke skutkovému a právnímu stavu, který v daném případě existoval, a zároveň respektovat případnou další judikaturu doléhající na řešený případ. natolik široce, jako tomu učinil NSS v rozsudku ve věci MAJORITY PETROL, Svým způsobem možnost užití institutu zajišťovacího příkazu zužuje fakticky pouze na případy, kdy je daňovým subjektem „prázdná schránka“, která je jinými zneužívána k vyhýbání se plnění daňových povinností. Zdrojem takovýchto aktivit jsou ovšem často právě „fungující“ společnosti, které by nemožností případné aplikace institutu zajišťovacího příkazy získaly potřebný čas k jednání, kterého se správce daně právě často při vydání zajišťovacího příkazu „odůvodněně obává“. Uvedené závěry tak nelze shledat příliš přiléhavými, a to i z několika dalších důvodů.

Jedním z nejzásadnějších judikátů v oblasti zajišťovacích příkazů je bezpochyby rozsudek NSS ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015-104 (dále také „rozsudek NSS ve věci ČMOKS“). V něm byla poprvé⁷⁾ konstatována nutnost existence podmínky přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně, a tedy nutnost vždy při vydání zajišťovacího příkazu zdůvodnit podmínky dvě – přiměřenou pravděpodobnost budoucího stanovení daně a pravděpodobnost budoucí nedobytnosti daně. Pro případ rozsudku NSS ve věci MAJORITY PETROL je ovšem stěžejní především pasáž výše uvedeného rozsudku, kde NSS výslovně připustil možnost vyvážení „slabých“ důvodů zakládajících předpoklad budoucího stanovení daně „silnými“ důvody, jež svědčí o obtížné vymahatelnosti či nedobytnosti dosud nestanovené daně, a naopak.

Jak uvedeno výše, v posuzovaném případu se soud ztotožnil se správcem daně stran splnění první podmínky, tedy existence přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. Z odůvodnění rozsudku je ovšem patrné, že se zde soud příliš nezabýval otázkou možné slabých důvodů na straně jedné podmínky, důvody silnými na straně druhé podmínky. Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci MAJORITY PETROL sice uvedl, že: avšak z takto vyřčeného závěru nelze spolehlivě seznat důvody, které k takto striktnímu vymezení vedou.Dle názoru autorů tohoto článku totiž

V prvé řadě prozatím v žádném z projednávaných případů nedovodila, že za silný důvod přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně lze považovat výlučně situaci zmíněnou NSS v rozsudku ve věci MAJORITY PETROL (tedy účast na daňovém podvodu). Naopak se lze domnívat, že vymezení takové podmínky by NSS provedl již v rozsudku ve věci ČMOKS, kde se tento určením silných a slabých důvodů komplexně zabýval. Z obecné praxe správních soudů pak plyne, že Nadto je případné zmínit i fakt, že NSS v rozsudku MAJORITY PETROL ani blíže nerozvádí, jaký konkrétní skutkový stav je myšlen „podezřením z daňového podvodu“, či obecně jaké případy lze pod tento důvod subsumovat. Dle názoru autorů tohoto článku zajisté lze i o okolnostech budoucího stanovení daně, které NSS nazývá „sporem o právo“, uvážit jako o silných důvodech. Tímto směrem se ubírá i správní praxe, která nebyla správními soudy prozatím nijak zpochybňována.

S ohledem na výše uvedené lze pak konstatovat, že se NSS v rozsudku MAJORITY PETROL spokojil s převzetím závěru z rozsudku ve věci P.Š., aniž by přihlédl ke konkrétním okolnostem obou případů. V rozsudku NSS ve věci P.Š. totiž soud mj. uvádí, že: To je však situace značně odlišná od případu ve věci MAJORTIY PETROL, kde je přímo v rozsudku mj. uvedeno že: Nejvyšší správní soud pak v dané věci výslovně uzavřel, že: přičemž dospěl k totožnému závěru jako před ním Krajský soud v Ústí nad Labem, a sice že: Je tedy zřejmé, že se jednalo o zcela odlišnou situaci, než v citovaném rozsudku ve věci P.Š., kde daňový subjekt aktivně vznášel věcné námitky v průběhu celého řízení. Ve věci MAJORITY PETROL byl naopak daňový subjekt výrazně pasivní, což potvrdil jak Krajský soud v Ústí nad Labem, tak i následně NSS. Výslovně přitom NSS zkonstatoval, že se jedná o odlišnou situaci, než byla v případě zmíněných jiných rozsudků NSS (kde byly důvody přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně obdobné, jako ve zde řešeném případu), ale paradoxně i právě v rozsudku ve věci P.Š. Protože právě kdy jindy, než za situace, kdy fakticky neexistuje spor (daňový subjekt aktivně a věcně důvody budoucího stanovení daně nenapadá) o hmotněprávní důvody pro budoucí stanovení daně, lze konstatovat, že příslušná daňová povinnost bude s nejvyšší pravděpodobností stanovena, a to bez ohledu na to, zda se jedná o otázku podezření z daňového podvodu, či otázku jinou, tedy slovy NSS „spor o právo“? Právě proto je vždy nutné ke konkrétním skutkovým a právním okolnostem přihlížet, neboť následně mohou vznikat a vznikají nedůvodné rozdíly mezi jednotlivými případy.

Za problematické tak lze označit především to, že zde soud vyšel bez dalšího pouze z rozsudku NSS ve věci P.Š. a určil vlastní přísnější podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu, které jako jediné akceptuje. Paradoxně však i právě zmíněný rozsudek NSS ve věci P.Š. obsahuje závěr o nutnosti akcentace důvodu pro budoucí stanovení daně,⁸⁾ přičemž je, s ohledem na závěry učiněné výše, nezbytné vždy přihlížet ke konkrétnímu skutkovému stavu. Nejvyšší správní soud však v rozsudku ve věci MAJORITY PETROL bez bližšího zdůvodnění uzavřel, že v tomto případě se nejednalo o podezření správce daně ze zapojení daňového subjektu do daňového podvodu, ale naopak o „spor o právo“, a tudíž nižší intenzitu podmínky přiměřené pravděpodobnosti stanovení daně. Z rozsudku však vůbec není jasné, proč by právě pouze účast na daňovém podvodu měla být silným důvodem pro možnost budoucího stanovení daně, ani co konkrétně za „podezření z daňového podvodu“ soud považuje. Stejně tak NSS přesvědčivě nevysvětlil, proč veškeré ostatní důvody budoucího doměření daně (dle NSS „spor o právo“) budou vždy důvody slabými a proč na úvahy stran míry intenzity aspektu přiměřené pravděpodobnosti stanovení daně v budoucnu nemají žádný vliv konkrétní skutkové okolnosti případu. Takový výklad je nejen problematický co do jeho argumentačního užití, tedy především daňových subjektů a správce daně, kterým dává rozsáhlé možnosti výkladu, užití či argumentace ve vztahu k zajišťovacím příkazům, avšak zároveň také možnosti vystavěné na nestabilním a nepřesvědčivém základu.

Dalším problematickým jevem tohoto prozatím ojedinělého právního názoru v judikatuře NSS je fakt, že Tyto jsou pak obecně chápany jako skutečnosti, které zakládají „silné“ důvody pro vydání zajišťovacího příkazu, především právě co do aspektu potenciální budoucí nedobytnosti daně.⁹⁾ Byť v rámci odůvodnění uvedeného rozsudku není blíže rozvedeno, proč by právě v tomto případě (či případech obdobných) bylo možné vydat zajišťovací příkaz pouze za současné existence výše zmíněných skutečností, lze se domnívat, že je tomu tak především proto, že zde bylo zároveň zjištěno, že se jedná o daňový subjekt, který více méně řádně plní své povinnosti a vlastní určitý majetek.

Zde, dle názoru autorů článku, přichází další významná třecí plocha mezi tímto závěrem a dosavadní konstantní judikaturou. V prvé řadě je existence určitého majetku v případě vydávání zajišťovacího příkazu klíčová, neboť při absolutní nemajetnosti daňového subjektu nelze z logiky věci, ani žádným způsobem daň zajistit, a tedy zde institut zajišťovacího příkazu zcela postrádá svůj účel. Naopak za situace, kdy by daňový subjekt žádný majetek neměl, byla by zde sice zcela zjevná obava o budoucí dobytnost daně, avšak vydání zajišťovacího příkazu by ztratilo smysl.¹⁰⁾

Za stěžejní lze nicméně považovat především fakt, že NSS v daném případě vyšel z nutnosti odůvodnit vydání zajišťovacího příkazu výše zmíněnými zásadními skutečnostmi. Zde se ovšem názorově rozchází se všeobecně přijímaným závěrem, že nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Naopak která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit.¹¹⁾

Na rozporu s těmito závěry, které jsou opakovaně judikovány správními soudy a ze kterých běžně správní praxe vychází, které ve výsledku může znamenat (v případě trvalého přijetí tohoto prozatím ojedinělého názoru) výrazné omezení možnosti vydat zajišťovací příkaz. Zásadní skutečnosti, jako je hrozba insolvence, či účelové zbavování se majetku, totiž z logiky věci nebudou patřit (a obecně nepatří) mezi často zjištěné skutečnosti, a to především u obchodních společností, které se na první pohled mohou jevit jako zdravé a fungující, byť tuto „fasádu“ získaly právě např. nesprávným (kolikrát i úmyslně) zdaňováním svých obchodních transakcí. Právě proto také nejsou konkrétní skutečnosti, jež mohou zakládat existenci odůvodněné obavy o budoucí dobytnost daně, v zákoně taxativně ani demonstrativně uvedeny, neboť odborná veřejnost i správní soudy¹²⁾ jsou si vědomy toho, že Přesně to však NSS v případě judikování tohoto závěru učinil, kdy jako jediné možné pro vydání zajišťovacího příkazu spatřuje odůvodnění opírající se o výše uvedené zásadní skutečnosti. Společně s ne příliš přesvědčivým zdůvodněním odklonu od dosavadní konstantní judikatury je tak tento rozpor dalším ze střípků mozaiky tvořící obtížně udržitelný právní názor, jež významnou měrou nabourává princip legitimního očekávání, který zde již byl určitým způsobem nastaven.

Pravděpodobně nejrozporuplnější aspekt popsaného recentního právního názoru je jednak poměrně zřejmý rozpor s dřívější judikaturou NSS, a pak také rozšíření předmětu přezkumu zákonnosti zajišťovacího příkazu ve vztahu k následným úkonům správce daně. To je částečně dáno již závěry z rozsudku NSS ve věci P.Š., který, jak uvedeno výše, využil NSS jako jediné argumentační východisko. Závěry užité NSS, a tedy i důvod pro zrušení zajišťovacích příkazů, totiž stojí především na názoru, že by správce daně neměl přehlížet možný likvidační dopad tohoto institutu na daňový subjekt a zároveň by měl volit jiné prostředky (mírnější), než provedení daňové veškerého majetku.

Problematický už je ovšem hned první náhled soudu na likvidační dopad zajišťovacího příkazu. Zde, jak uvedeno výše, vzal soud za základ rozsudek NSS ve věci P.Š.,¹³⁾ kdy rozsudek NSS ve věci MAJORITY PETROL z příslušné části přímo cituje. Otázku možných likvidačních účinků zajišťovacího příkazu však meritorně NSS (na rozdíl od rozsudku NSS ve věci P.Š., kde případný likvidační účinek nebyl přímo meritem sporu) již dříve vyřešil, kdy judikoval, že ¹⁴⁾ Za takového právního stavu pak nelze akceptovat závěr, který je vystavěn na premise, že správce daně není oprávněn vydat zajišťovací příkaz, pokud by jeho aplikací mělo dojít k ekonomické likvidaci daňového subjektu. Pokud totiž správce daně není oprávněn tento dopad zkoumat, pak jej vůbec nelze takovýmto úkonem povinovat, jak tomu učinily soudy v předmětných kauzách. Pokud soudy, a především pak NSS, chtějí přijmout závěry, na nichž svůj nový postoj staví, je nezbytné, aby nejprve řádně zdůvodnily tento odklon, a to ideálně prostřednictvím rozšířeného senátu NSS. Za daného stavu zde totiž máme dva výše popsané názory NSS, které jsou však ve vzájemném rozporu, což vytváří právně značně nepraktickou situaci nabourávající legitimní očekávání všech stran, tedy jak orgánů finanční správy, tak i právě daňových subjektů.

Druhou a ještě zásadnější nepřesností zastávaného názoru je fakt, že zde soudy Typicky se jedná o úkony v rámci daňové , neboť zajišťovací příkaz je exekučním titulem dle § 176 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). To je ovšem fakt, který soudy přehlížejí. Tedy že zajišťovací příkaz sám o sobě není tím prostředkem, či institutem, který nebo Tím jsou až instituty daňové , skrze které správce daně od daňového subjektu příslušnou daň nedobrovolně vybírá. Proti těmto institutům však daňový řád připouští prostředky ochrany (typicky námitku dle § 159 daňového řádu), kterými se daňový subjekt může domoci nápravy stran, např. právě nepřiměřenosti, či obecně nezákonnosti. Stejně tak jsou tato následná rozhodnutí přezkoumatelná ve správním soudnictví, tudíž

Soudy však v daných kauzách od těchto skutečností odhlédly a fakticky ¹⁵⁾ Výsledkem takového postupu soudu je pak to, že tento rozhodl o nepřiměřenosti daného postupu (avšak stále postupu následného), přičemž právě primárně z tohoto důvodu zrušil zajišťovací příkazy, resp. uvedl, že nebyly splněny podmínky pro jejich vydání. Takový závěr je však v prvé řadě zcela v rozporu s výše uvedeným, tedy především s rozsahem přezkoumávaných skutečností, pokud je předmětem přezkumu před správním soudem zajišťovací příkaz, neboť fakticky byť ve vztahu k tomuto zajišťovacímu příkazu. Analogicky by pak mohl být za nezákonný prohlášen i platební výměr, který nebyl daňovým subjektem dobrovolně uhrazen, avšak správce daně by jej exekučně vymáhal způsobem, který by pro daňový subjekt znamenal „ekonomickou likvidaci“. V judikatuře správních soudů však není případ, kdy by na základě takového následného postupu správce daně prohlásil soud platební výměr [který je taktéž exekučním titulem, a to dle § 176 odst. 1 písm. b) daňového řádu] za nezákonný. Stejně tak si lze stěží představit situaci, kdy zajišťovací příkaz soud aprobuje proto, že správce daně následně přistoupil pouze např. ke zřízení zástavního práva, a obdobný případ, kdy identicky odůvodněný zajišťovací příkaz soud pro nezákonnost zruší, protože správce daně provede na jeho základě daňovou exekuci, která ve výsledku bude pro daňový subjekt znamenat „ekonomickou likvidaci“. Paradoxně při aplikaci svých tezí o nesplnění podmínky budoucí nedobytnosti daně si NSS pak sám tyto nabourává v tomtéž rozsudku, když mj. uvedl, že: Na straně jedné tak NSS říká, že zde prostor pro tak razantní postup je, pokud by daň skutečně byla takto stanovena, avšak na straně druhé říká, že nelze takto postupovat v případě „pouhé“ pravděpodobnosti existence budoucí daně, kterou však nijak nezpochybnil. Dle názoru autorů tohoto článku by právě takto měl mít správce daně možnost postupovat i při vydání zajišťovacího příkazu, protože jinak by tento institut zcela pozbyl svůj smysl a účel jakožto předstižné rozhodnutí.

Na uvedených příkladech lze vypozorovat obtížnou aplikovatelnost názoru, který se jako novum v poslední době u NSS objevil (byť zatím ojediněle), neboť Zároveň ve své podstatě přehlíží i samotná ustanovení zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“ nebo „soudní řád správní“), která mj. správní soudy (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), což při akcentaci následných kroků správce daně není dodrženo. by musel soud přihlížet i ke skutečnostem v neprospěch daňového subjektu, tedy např. k tomu, že daňový subjekt vstoupil po vydání zajišťovacího příkazu do insolvence, či že daň byla správcem daně v příslušné výši skutečně doměřena. Tímto způsobem (tedy fakticky i ve prospěch správce daně) ovšem soudy své závěry nesměřují. Stejně tak je nutno mít na zřeteli další pravidlo týkající se přezkumu rozhodnutí ve správním soudnictví, dle kterého byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví (§ 75 odst. 2 s. ř. s.). S ohledem na to, že úkony, o jejichž nepřiměřenost opřely soudy svůj závěr o nezákonnosti zajišťovacích příkazů, nejsou úkony, které by byly závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí (právě naopak, zajišťovací příkaz je podkladem pro tyto úkony) a především zákon umožňuje tyto napadnout samostatnou žalobou, je nutno dospět k závěru o nemožnosti zohledňovat takové úkony (ať už ve prospěch či neprospěch) při přezkumu rozhodnutí odlišného – zajišťovacího příkazu.

Lze tedy uzavřít, že důvod zrušení zajišťovacích příkazů spočívající v tom, že správce daně při jejich vydání a především následně postupoval vůči daňovému subjektu příliš razantně, Jako takový by pak dle názoru autorů tohoto článku neměl být přejímán bez současného zdůvodnění odklonu od současné rozhodovací praxe, přičemž by měl být minimálně korigován o aspekty, které částečně vybočují i přímo ze znění příslušných právních předpisů.

Dalším problematickým aspektem v judikatuře NSS je náhled na povahu lhůty pro rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu. Dle § 168 odst. 1 daňového řádu platí, že pokud není vydáno rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno, zajišťovací příkaz se stává neúčinným. Neúčinnost je pak v uvedeném kontextu třeba vnímat tak, že ke dni marného uplynutí předmětné lhůty zajišťovací příkaz nevyvolává žádné právní účinky, tedy zejména není možné vymáhat jím uloženou platební povinnost. Marné uplynutí předmětné lhůty však není jediný případ, kdy účinnost zajišťovacích příkazů zaniká – může tomu tak být i na základě rozhodnutí správce daně dle § 168 odst. 3 daňového řádu, nebo dle § 168 odst. 4 a 5 daňového řádu přímo ze zákona stanovením zajištěné daně nebo uplynutím dne její splatnosti. Dle názoru autorů tohoto článku ani v jednom z výše uvedených případů nemá pozbytí účinnosti zajišťovacích příkazů vliv na možnost přezkumu jejich zákonnosti v odvolacím nebo navazujícím soudním řízení. Neúčinné zajišťovací příkazy totiž i nadále zůstávají platnými rozhodnutími vydanými podle daňového řádu, u nichž je až do okamžiku jejich změny či zrušení zákonem předvídaným způsobem nutné presumovat jejich zákonnost.¹⁶⁾ Obecně přijímaným názorem je, že účelem třicetidenní lhůty o odvolání proti zajišťovacím příkazům dle § 168 odst. 1 daňového řádu je především nutnost efektivního a rychlého přezkumu zákonnosti zajišťovacího příkazu, tedy zamezení nečinnosti odvolacího orgánu pod sankcí pozbytí účinnosti zajišťovacího příkazu. Povinnost rozhodnout o odvolání do třiceti dnů je tak dána především nutností minimalizovat případné negativní dopady na daňový subjekt, a to zejména za situace, kdy bude v rámci odvolacího řízení zjištěna nezákonnost daného rozhodnutí. Dojde-li následně ke zrušení rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu v rámci soudního přezkumu, pak již dle autorů tohoto článku není důvod řídit se touto lhůtou, neboť zajišťovací příkazy v takové situaci již zpravidla pozbyly účinnosti jiným způsobem. Vydání nového rozhodnutí a odstranění (odstranitelných) vad dosavadního řízení a napadených rozhodnutí pak v takovém případě není zákonem výslovně vyloučeno.

S ohledem na výše uvedené považují autoři tohoto článku za přinejmenším překvapivé, že NSS ve svém rozsudku ze dne dospěl k závěru, že v případě lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu se jedná o propadnou procesní lhůtu.¹⁷⁾ Nejvyšší správní soud pak v bodě [54] zmíněného rozsudku k povaze lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu dále uvedl: Odůvodnění těchto závěrů a z nich plynoucí důsledky pak Nejvyšší správní soud prezentuje zejména v bodě [50] odůvodnění citovaného rozsudku, podle nějž: „Zde však NSS dle autorů tohoto článku směšuje dva samostatné závěry, které od sebe lze bez větších obtíží oddělit, tedy závěr o nutnosti přistoupit v rámci soudního přezkumu ke zrušení zajišťovacích příkazů, pokud nebyly naplněny podmínky pro jejich vydání, a závěr o povaze lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu, jejíž „definitivní zkonzumování“ má dle NSS za následek to, že v řízení o vydání zajišťovacích příkazů již nelze pokračovat.

Závěr o tom, že je možné a do jisté míry snad i žádoucí rušit v rámci soudního přezkumu rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, pokud vůbec nemělo být vydáno, nelze považovat za nový ani překvapivý. V tomto ohledu je možné poukázat na usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008-76, ve kterém rozšířený senát formuloval následující právní názor: Rozšířený senát NSS v citovaném usnesení vycházel z koncepce odvolacího řízení v daňových věcech, kdy odvolací orgán v zásadě nemůže odvoláním napadené rozhodnutí zrušit a vrátit věc k dalšímu řízení orgánu prvního stupně, neboť rozhodnutím o odvolání předmětné řízení končí a po zrušení prvostupňového rozhodnutí je vyloučeno, aby prvostupňový orgán v řízení dále pokračoval a vydal rozhodnutí nové.¹⁸⁾ Protože se tato obecná koncepce ani přijetím daňového řádu podstatně nezměnila,¹⁹⁾ je nutné uvedené závěry vztáhnout nejen na rozhodnutí o stanovení daně, ale při absenci speciální právní úpravy rovněž na všechna odvolací řízení vedená podle daňového řádu, tedy i ve věcech odvolání proti zajišťovacím příkazům. Kdyby tedy NSS formuloval toliko závěr v tom smyslu, že pokud v soudním řízení vyjde najevo, že zajišťovací příkazy vůbec neměly být vydány, pak je soud povinen je zrušit společně s rozhodnutím o odvolání o nich, jednalo by se o závěr zcela v souladu s dosavadní judikaturou NSS, který by akcentoval předběžnou povahu institutu zajišťovacích příkazů a který by zároveň efektivně zabránil odvolacímu orgánu, aby v dalším řízení navazujícím na soudní přezkum konstruoval zcela nové důvody pro jejich vydání. Právě to, že zajišťovací příkazy neměly být vůbec vydány, pak bylo také důvodem, proč přistoupil NSS svým rozsudkem ve věci ČMOKS ke zrušení zajišťovacích příkazů, přičemž se ²⁰⁾

Za naopak zcela nový a do jisté míry překvapivý²¹⁾ je třeba považovat závěr NSS, že rozhodování o zajištění daně prostřednictvím zajišťovacích příkazů představuje s ohledem na dikci § 168 odst. 1 daňového řádu rozhodování „na jeden pokus“. Je totiž třeba říci, že před vydáním svého rozsudku ve věci P.Š. nebylo možné v judikatuře NSS obdobný závěr dohledat. Naopak je zřejmé, že správní soudy včetně NSS až do vydání předmětného rozsudku vycházely z obecné koncepce odvolacího řízení podle daňového řádu i v případě zajišťovacích příkazů, kdy bylo možné přistoupit k jejich zrušení pouze za situace, kdy nebyly naplněny podmínky pro jejich vydání, případně pokud bylo související řízení zatíženo neodstranitelnými vadami. Do té doby ustálená správních soudů tedy byla alespoň implicitně postavena na možnosti odvolacího orgánu zhojit po soudním přezkumu vady alespoň rozhodnutím o odvolání proti zajišťovacím příkazům. NSS si pak byl nepochybně vědom novosti tohoto závěru a jeho dopadů, jelikož v bodě [53] zmíněného rozsudku uvádí, že považoval za nutné vyjevit svůj pohled na tuto problematiku, neboť jde o otázku důležitou pro správní praxi. Dle autorů tohoto článku jsou pak závěry ve vztahu k povaze lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu, vyřčené v rozsudku NSS ve věci P.Š., přinejmenším problematické. NSS pak zmírňuje své závěry o přísnosti příslušné právní úpravy poukazem na možnost správního orgánu podat spolu s kasační stížností proti rozsudku, kterým byly zrušeny zajišťovací příkazy, také žádost o přiznání odkladného účinku této kasační stížnosti.²²⁾ Když však takto žalovaný správní orgán postupoval, NSS přiznání odkladného účinku odmítl s poukazem na to, že vzhledem k jeho účelu spočívajícím v ochraně veřejných subjektivních práv je možné jej přiznat kasační stížnosti správního orgánu pouze ve zcela výjimečných případech, přičemž ohrožení fiskálních zájmů státu kritéria nepoměrně větší újmy v podstatě nemohou naplnit nikdy.²³⁾

Lze se jistě ztotožnit se závěrem NSS, že nastavení procesních lhůt a dalších parametrů řízení je výhradně věcí zákonodárce. Jak bylo však uvedeno již výše, lhůtu obsaženou v § 168 odst. 1 daňového řádu dle autorů tohoto článku nelze považovat za propadnou ve vztahu k možnosti rozhodnout o odvolání proti zajišťovacím příkazům, neboť zákon zánik tohoto práva (resp. povinnosti) s jejím uplynutím nespojuje. Srovnání NSS s podmínkami pro uvalení vazby v trestním řízení pak dle autorů tohoto článku nelze považovat za přiléhavé pro podporu opačného závěru, neboť zákon č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním, ve znění pozdějších předpisů, obsahuje ve svém § 74 zvláštní ustanovení o přezkumu zákonnosti rozhodnutí o uvalení vazby, které stanoví i podmínky pro vrácení věci soudu prvního stupně k dalšímu řízení a následky s tím spojené. proto lze argumentovat, že pokud daňový řád obdobnou právní úpravu neobsahuje, je tomu tak z vůle zákonodárce, pročež takovou právní úpravu nelze presumovat a vyvozovat z toho patřičné důsledky. Sám NSS pak nepřekročitelnost překážky k vedení dalšího řízení v podobě zkonzumování či uplynutí lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu v uvedeném rozsudku značně relativizuje pokynem odvolacímu orgánu, aby nové odvolací řízení provedl v případě, kdy krajský soud přistoupí v rozporu s citovanými závěry pouze ke zrušení rozhodnutí o odvolání, a v rámci tohoto dalšího řízení zajišťovací příkazy sám zrušil. Nepochybně se lze ztotožnit se závěrem NSS, že v takovém případě není namístě zastavovat odvolací řízení dle § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu proto, že se stalo bezpředmětným.²⁴⁾ Pokud by však byla lhůta podle § 168 odst. 1 daňového řádu skutečně procesní lhůtou propadnou ve smyslu nastíněném NSS, bylo by namístě odvolací řízení zastavit podle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu, neboť v něm nelze pokračovat z důvodů, které stanoví zákon, tedy z důvodu zániku práva vydat rozhodnutí ve věci.

Dále je třeba poukázat na to, že NSS v rozsudku ve věci P.Š. zdůrazňuje převážně retrospektivní povahu soudního přezkumu zákonnosti zajišťovacích příkazů, které již v době tohoto přezkumu často pozbyly účinnost např. z důvodu stanovení zajištěné daně, a to s dopady na možné nároky na náhradu škody. Je však otázkou, zda má být možnost takového přezkumu upřena také správnímu orgánu, a to obzvláště za situace, kdy otázka zákonnosti vydání zajišťovacích příkazů nebyla v soudním řízení uspokojivě vyřešena. Právě otázka zákonnosti postupu při vydání zajišťovacích příkazů, tedy zda je nutné zajišťovací příkazy pro jejich nezákonnost změnit či zrušit, je pak determinující při posuzování případných nároků na náhradu škody, a to bez ohledu na pozdější pozbytí účinnosti zajišťovacích příkazů. O tom, že existují hraniční případy, svědčí mimo jiné rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2017, č. j. 5 Afs 83/2017-76, kterým NSS zrušil zajišťovací příkazy pro nepřezkoumatelnost rozhodnutí o odvolání proti nim. Onu nepřezkoumatelnost spatřoval NSS v tom, že se odvolací orgán nezabýval stěžovatelem obecně uplatněnou námitkou marného uplynutí lhůty pro stanovení daně (tedy prekluzí práva daň stanovit), přičemž při rozhodování vycházel zejména ze své judikatury týkající se dosud nestanovené daně. V daném případě se však jednalo o daň již stanovenou, avšak nesplatnou, kdy odvolací orgán argumentoval tím, že v rámci řízení o zajištění daně nemohl přezkoumávat zákonnost již vydaných (avšak nepravomocných) platebních výměrů, ale musel vycházet z jejich správnosti. Samotnou zákonnost zajišťovacích příkazů, resp. naplnění zákonných podmínek pro jejich vydání, tedy soud nepřezkoumával, nebo alespoň nedospěl k závěru o jejich nezákonnosti, přičemž důvodem jejich zrušení bylo toliko „zkonzumování“ lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu. Výrokem předmětného rozsudku však bylo zrušeno celé rozhodnutí o odvolání, avšak pouze část zajišťovacích příkazů, pročež se nabízí otázka, jakým způsobem má dále správní orgán postupovat. Odůvodnění zmíněného rozsudku mu totiž provedení dalšího řízení zapovídá, avšak dle výroku tohoto rozsudku by měl další řízení provést a znovu rozhodnout o nezrušených zajišťovacích příkazech. Pokud by měla případná procesní pochybení v odvolacím řízení mít zásadní vliv na zákonnost zajišťovacích příkazů, pak by takový závěr byl v zásadě nepříznivý z hlediska hospodárnosti řízení. Odvolací orgán by pak zřejmě měl napříště z procesní opatrnosti vydat zvláštní rozhodnutí o odvolání proti každému jednotlivému zajišťovacímu příkazu. Kromě zjevné administrativní náročnosti takového postupu by však došlo ke znevýhodnění daňových subjektů v možnosti domáhat se soudního přezkumu takového rozhodnutí, neboť žaloba proti každému z nich by podléhala rovněž samostatnému soudnímu poplatku.

Nejvyšší správní soud dále obhajuje své závěry poukazem na to, že jakákoli dodatečná náprava pochybení při rozhodování o zajištění by nemohla v důsledku provedených exekucí adresátu zajišťovacího příkazu pomoci. Zde se však dle názoru autorů tohoto článku NSS dopouští nepřiměřeného slučování otázek zákonnosti zajišťovacího příkazu, kterým se jeho adresátu ukládá platební povinnost ve vztahu k dosud nestanovené nebo nesplatné dani, a teprve následného nuceného výkonu této povinnosti, k němuž nemusí vždy dojít. Rozsah, proporcionalita a vhodnost způsobu provedení případné totiž podléhá samostatnému soudnímu přezkumu, a to ve vztahu k exekučním příkazům, přičemž zákonnost samotného exekučního titulu je třeba posuzovat zvlášť.²⁵⁾ Výše uvedené je pak zásadní zejména s ohledem na skutečnost, že správce daně je při vydání zajišťovacího příkazu povinen přihlížet pouze k pravděpodobné výši budoucí daně, přičemž není oprávněn zkoumat případný rdousící efekt takového zajištění.²⁶⁾

Následnou rozhodovací činnost NSS při posuzování právní otázky výkladu § 168 odst. 1 daňového řádu a souvisejících důsledků nelze po vydání rozsudku ve věci P.Š. považovat za jednotnou. Již rozsudkem ze dne 16. 12. 2016, č. j. 7 Afs 194/2016-30, NSS zrušil rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům, přičemž žalovaný správní orgán zavázal k provedení dalšího řízení, v jehož rámci měl přezkoumat námitky stěžovatele proti závěru správního orgánu prvního stupně o přiměřené pravděpodobnosti budoucí daňové povinnosti stěžovatele a na základě tohoto přezkumu znovu vyhodnotit, zda bylo možné zajišťovací příkazy vydat. Je tedy zřejmé, že sedmý senát NSS nepřevzal právní názor druhého senátu z rozsudku ve věci P.Š. Uvedený rozpor však NSS popřel ve svém rozsudku ze dne 30. 11. 2017, č. j. 4 Afs 140/2017-54, a to s tvrzením, že závěr o nutnosti zrušit v rámci soudního přezkumu spolu s rozhodnutím o odvolání také zajišťovací příkazy se týká pouze situace, kdy vůbec nebyly naplněny důvody pro jejich vydání, pročež není vyloučena možnost zrušení pouze rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům např. pro jeho nepřezkoumatelnost.²⁷⁾ Proto lze považovat za úsměvné, že rozsudkem NSS z předchozího dne 29. 11. 2017, č. j. 5 Afs 83/2017-76, byly mimo jiné zrušeny zajišťovací příkazy z důvodu nepřezkoumatelnosti rozhodnutí o odvolání proti těmto zajišťovacím příkazům, a to s odkazem na prekluzivní povahu lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu, jak o ní pojednává rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015-66. S poukazem na zkonzumování lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu pak NSS zrušil zajišťovací příkazy také svým rozsudkem ze dne 23. 11. 2017, č. j. 1 Afs 340/2016-51. Naopak rozsudkem ze dne 21. 12. 2017, č. j. 10 Afs 33/2017-44, zrušil NSS ve věci soudního přezkumu rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům pouze rozsudek krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba stěžovatele, a to za situace, kdy dospěl k závěru o nenaplnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů. Ve svém rozsudku ze dne 18. 1. 2018, č. j. 10 Afs 30/2017-68, kterým odvolací orgán brojil proti rozsudku krajského soudu, jímž bylo zrušeno pouze rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům, se pak NSS otázkou povahy lhůty dle § 168 odst. 1 daňového řádu a nutností zrušit při soudním přezkumu také zajišťovací příkazy výslovně odmítl zabývat.²⁸⁾ Konečně ve svém rozsudku ze dne 31. 1. 2018, č. j. 8 Afs 119/2017-38, NSS zopakoval závěr, že ke zrušení zajišťovacích příkazů je nutné přistoupit pouze za situace, kdy nebyly naplněny podmínky pro jejich vydání, přičemž není vyloučeno zrušení pouze rozhodnutí o odvolání a provedení dalšího řízení.

Shora popsaný vývoj judikatury dle autorů tohoto článku nelze považovat za bezrozporný. Zatímco některé senáty ze závěrů rozsudku NSS ve věci P.Š. nekriticky vycházejí, jiné ho zdánlivě neberou na vědomí, nebo zcela ignorují tu část jeho odůvodnění, která se dotýká výkladu § 168 odst. 1 daňového řádu. Povahu lhůty pro rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům dle § 168 odst. 1 daňového řádu tak nelze považovat za definitivně uzavřenou. Dle názoru autorů tohoto článku tak již byly naplněny zákonné podmínky pro to, aby NSS posouzení předmětné otázky při další příležitosti postoupil v souladu s § 17 odst. 1 soudního řádu správního svému rozšířenému senátu. Autoři tohoto článku výše popsali svůj názor na danou problematiku, přičemž označili i závěry rozsudku NSS ve věci P.Š., které považují za problematické. Je žádoucí, aby NSS na danou problematiku zaujal jednotný názor, a v případě, kdy skutečně dospěje k závěru, že lhůta dle § 168 odst. 1 daňového řádu je svou povahou propadnou procesní lhůtou, aby osvětlil, která práva či povinnosti s jejím uplynutím či využitím zanikají, tedy jestli se jedná o absolutní překážku pro další rozhodnutí ve věci, nebo zda např. zaniká pouze účinnost zajišťovacích příkazů.

Zajišťovací příkazy představují významný zásah do majetkové sféry jejich adresátů, který je ještě umocněn předběžnou povahou tohoto institutu. V poslední době se užití zajišťovacích příkazů stalo mimo jiné předmětem značného mediálního zájmu, kdy jsou zdůrazňovány především negativní dopady na ekonomickou činnost postižených subjektů, a to nezřídka způsobem, který apeluje především na emoce veřejnosti. Právě za takové situace je role nezávislého soudního přezkumu nezastupitelná při formování další rozhodovací praxe. Aby však tuto roli mohla plnit, musí rozhodovací činnost zejména vrcholných soudů vykazovat určitou stálost, kdy podstatné změny v právních názorech mají být přijímány zákonem předvídaným způsobem. Tento požadavek je zvláště umocněn skutečností, že ustálená vrcholných soudů představuje v našem právním prostředí v materiálním smyslu závazné pravidlo (právní normu) pro interpretaci právních předpisů, kdy ²⁹⁾

Legitimním důvodem pro změnu dosavadní judikatury může být např. změna společenských poměrů, kdy je dříve zastávaný výklad právních norem např. v důsledku jeho nepředvídaného dopadu či tlaku veřejného mínění relativizován. V takovém případě pak nabývá na důležitosti požadavek přesvědčivého a racionálního odůvodnění takové změny, kdy v případě vrcholných soudních instancí by k ní mělo docházet zákonem předvídaným způsobem, zejména prostřednictvím vnitřních sjednocovacích mechanismů, jakými jsou v případě NSS stanoviska či rozhodovací činnost rozšířeného senátu.³⁰⁾ Zde je třeba připomenout i závěry vyplývající z nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, podle nichž dospěje-li senát NSS při svém rozhodování k právnímu názoru odlišnému od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí NSS, je dle § 17 odst. 1 soudního řádu správního povinen postoupit věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Pakliže tak neučiní a ve věci sám rozhodne, uplatňuje dle Ústavního soudu státní moc v rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a zatíží řízení vadou nesprávně obsazeného soudu, jež v rovině ústavněprávní představuje porušení ústavního práva na zákonného soudce, kdy nerespektování zákona (zde soudního řádu správního) ohledně toho, v jakém složení senátu má být věc rozhodována, představuje ve svých důsledcích i porušení čl. 90 a čl. 94 odst. 1 Ústavy. Ztotožňujeme se pak s názorem, že odklon od dosavadní judikatury je třeba sledovat obzvláště pečlivě při výkladu procesních předpisů, které by svou povahou měly představovat srozumitelný, transparentní a předvídatelný mechanismus zejména pro uplatnění jimi předvídaných následků.³¹⁾ Ve vztahu k zajišťovacím příkazům dle autorů tohoto článku NSS ve shora popsaných sporných otázkách tyto vysoké standardy zcela beze zbytku nenaplňuje.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.