130/1996 Sb., ve věci návrhu na zrušení části ustanovení § 31 odst. 9 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

Dne 19. října 1995 byla Ústavnímu soudu doručena ústavní stížnost J. M. Stěžovatel se domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. srpna 1995 č. j. 29 Ca 393/94-24, kterým byla zamítnuta jeho žaloba na zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně č. j. FŘ 3171/230/94 ze dne 18. října 1994. Tímto rozhodnutím, ve spojení s rozhodnutím Finančního úřadu ve Znojmě, mu byla vyměřena daň podle pomůcek, a to ve smyslu § 31 odst. 5 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Spolu s touto stížností byl podán návrh na zrušení ustanovení § 31 odst. 9 citovaného zákona, a to v části vyjádřené slovy "nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván".

IV. senát Ústavního soudu dospěl k závěru, že napadené ustanovení bylo aplikováno ve správních rozhodnutích i v rozhodnutí soudu, které je předmětem samotné ústavní stížnosti, a že jsou tedy splněny podmínky § 74 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu. Proto řízení podle § 78 odst. 1 tohoto zákona usnesením sp. zn. IV. ÚS 252/95 ze dne 4. prosince 1995 přerušil a postoupil návrh k rozhodnutí plénu.

Podle názoru stěžovatele je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek pouze za předpokladu, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností. Ze znění napadeného § 31 odst. 9 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž důkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle názoru navrhovatele dává ustanovení § 31 odst. 9 citovaného zákona v části "nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván" základ pro libovůli státních úředníků, kteří mohou vyzvat daňový subjekt k čemukoli, např. k prokázání skutečností, za jejichž správnost odpovídá ze zákona někdo jiný (v jeho případě např. bylo požadováno doložit skutečnost, že výstavce dokladu je plátcem DPH). Pokud pak daňový subjekt výzvu nesplní, užije správce daně postup podle § 31 odst. 5 citovaného zákona a bez ohledu na skutečný a řádně doložený stav věci rozhodne podle "pomůcek", které ani nemusí žádným způsobem specifikovat. Státnímu orgánu či státnímu úředníkovi je tak dána možnost ukládat občanům jakékoliv povinnosti, které pro něj jinak ze zákona ani z jiného právního předpisu neplynou. Tím je podle názoru navrhovatele porušeno základní lidské právo chráněné v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), neboť dochází k rozšíření daňové povinnosti nad rámec zákona. Dále toto ustanovení odporuje čl. 4 odst. 1 Listiny, podle kterého mohou být povinnosti ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Jestliže Listina používá dikce "na základě zákona", není tím sice vyloučena možnost samostatného postupu správce daně, takový postup však musí respektovat, že povinnosti mohou být ukládány jen v mezích zákona. Při jednání dne 24. dubna 1996 pak právní zástupce navrhovatele doplnil, že napadené znění zákona je též v rozporu s čl. 2 odst. 4 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), podle kterého nikdo nesmí být nucen činit to, co zákon neukládá.

K návrhu se dne 2. února 1996 vyjádřila Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. Ve vyjádření se uvádí, že důkazní břemeno ohledně skutečností uvedených v daňovém přiznání nese daňový subjekt, a to podle § 31 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. To znamená, že vyjádří-li správce daně pochybnosti o tvrzených skutečnostech, které daňový subjekt nevyvrátí, má správce daně právo stanovit základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si sám obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Tento kontumační způsob stanovení daně byl běžný jak v právní úpravě předválečné (např. § 327 zákona č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních), tak existuje i v právní úpravě jiných zemí, např. v Německu. Pokud se navrhovatel domnívá, že dotčená část ustanovení § 31 odst. 9 zakládá libovůli správce daně, pak je třeba uvést, že takové libovůli brání, kromě samotného ustanovení § 31 odst. 9, i § 2 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., který v odstavci 2 stanoví, že "Správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. správného stanovení a vybrání daně." Z toho vyplývá, že výzva k průkazu může být vydána jen v daňovém řízení a výlučně jen ohledně takových skutečností, které jsou nezbytné k naplnění cíle daňového řízení.

V závěru vyjádření se konstatuje, že zákon byl schválen dne 5. května 1992 potřebnou většinou poslanců zákonodárného sboru, byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášen. Zákonodárný sbor jednal v přesvědčení, že přijaté ustanovení je v souladu s Ústavou a je na Ústavním soudu, aby posoudil ústavnost ustanovení § 31 odst. 9 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, v rozsahu návrhu stěžovatele. Současně byly přiloženy stejnopisy sněmovních tisků č. 691 a 755.

Podle § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb. je úkolem Ústavního soudu posoudit obsah právního předpisu z hlediska jeho souladu s ústavními zákony, mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy a se zákony a dále zjistit, zda byl přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem. Vzhledem k tomu, že soud neměl důvodu pochybovat o tom, že předmětný zákon byl přijat v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem, zaměřil se především na posouzení obsahu napadeného ustanovení a jeho souladu s ústavně zaručenými právy a svobodami, a to zejména těmi, jejichž porušení bylo navrhovatelem namítáno.

Návrh směřuje proti ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Správou daně se rozumí právo vykonávat opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění daňové povinnosti, jakož i k jejímu splnění. Zákon o správě daní a poplatků je zvláštním procesněprávním předpisem, který upravuje postup daňových orgánů při vybírání daní a poplatků a dále práva a povinnosti daňových subjektů. Daňové řízení je zvláštním druhem správního řízení, které je prováděno specializovanými orgány státní správy. Je to ve své podstatě řízení dvoustranné, písemné a neveřejné. Je založeno na dvou základních zásadách, a to na zásadě zákonnosti a na zásadě součinnosti. Zejména druhá zmíněná zásada se dotýká projednávané věci. Tato zásada je vyjádřena zejména v § 2 odst. 2 zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., který stanoví, že správci daně postupují v řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností mají volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. správného stanovení a vybrání daně.

Daňové řízení obecně je u nás, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit -- tedy břemeno důkazní. Pokud jde o projednávaný zákon, je tato zásada vyjádřena zejména v § 31 odst. 9. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky, nelze však použít takové, které byly získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. V prvé fázi řízení tedy zákonodárce přenáší důkazní břemeno na daňový subjekt. Citované ustanovení však nelze pojímat izolovaně. To, k čemu může správce daně daňový subjekt vyzvat, vyplývá zejména z ustanovení § 43 tohoto zákona, který upravuje tzv. vytýkací řízení, a to v části zákona, která pojednává o vyměřování daní. Ustanovení § 31 odst. 9 neupravuje tedy to, co může správce daně požadovat, ale kdo nese důkazní břemeno. Toto ustanovení je také zařazeno v obecných ustanoveních zákona (část první). Pokud tedy správce daně podle § 43 citovaného zákona určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň podle pomůcek, které má nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (tedy náhradním způsobem podle § 31 odst. 5 a § 44 zákona). Tento postup je průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena v § 2 odst. 9 zákona, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení její výše. Teprve kdyby nemohla být daň stanovena ani podle pomůcek, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně i daň sjednat.

Podle názoru Ústavního soudu je návrh stěžovatele opřen zejména o nepochopení výše uvedených zásad daňového řízení. Napadené ustanovení zákona by se jevilo ve zcela jiném světle, pokud by vyměřování daně a dokazování, proč byla vyměřena v té či oné výši, bylo povinností daňového orgánu od samého počátku. Tak tomu ovšem není a proto ustanovení, které je předmětem řízení, nelze chápat jinak, než že stanoví postup pro případ, kdy důkazy předložené k daňovému přiznání (o kterých se daňový subjekt může domnívat, že jsou dostatečné) jsou takového charakteru, že vzbudí pochybnosti správce daně. Napadené ustanovení § 31 odst. 9, resp. jeho část se tedy může navrhovateli jevit jako ustanovení umožňující libovůli zejména proto, že je vytrhuje z ostatních souvislostí a vazeb a především pak z celé koncepce důkazního řízení v daňových věcech. Státní úředník tedy nemůže daňový subjekt vyzvat k čemukoliv, jak tvrdí navrhovatel, ale naopak pouze k prokázání toho, co tvrdí on sám. Teprve když daňový subjekt svá vlastní tvrzení neprokáže, postupuje správce daně samostatně.

Ústavněprávní argumentace navrhovatele se opírá o ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny, ve spojení s čl. 4 odst. 1 Listiny. Namítáno je rovněž porušení čl. 2 odst. 4 Ústavy. Ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny však podle názoru Ústavního soudu na daný případ nedopadá, neboť není pochybnosti o tom, že sporná daň z přidané hodnoty je upravena zákonem. Sporné tedy může být jen to, zda způsob jejího vyměření či vybírání je upraven způsobem ústavním. To, že základní předpis procesní povahy má sílu zákona (zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů) svědčí o tom, že citovaný článek Listiny, resp. jeho odstavec 5 porušen nebyl. Stejně tak nemohl být porušen čl. 2 odst. 4 Ústavy, neboť to, co je daňový subjekt povinen prokazovat a jakým způsobem, stanoví rovněž zákon. V úvahu by tedy mohlo přicházet pouze to, že napadené ustanovení neodpovídá čl. 4 odst. 1 Listiny, neboť umožňuje, aby správci daně ukládali daňovým subjektům povinnosti mimo meze zákona, resp. způsobem, kterým zasahují do základních práv a svobod. Ani v tomto směru však Ústavní soud nedospěl k názoru, že by toto ustanovení Listiny, případně jiné Ústavou chráněné právo, resp. právo vyplývající z mezinárodní smlouvy ve smyslu čl. 10 Ústavy bylo napadeným ustanovením zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, porušeno. Z těchto důvodů Ústavní soud návrh zamítl.