236/2011 Sb.
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud pod sp. zn. Pl. ÚS 9/08 rozhodl dne 12. července
2011 v plénu ve složení Stanislav Balík, František Duchoň,
Vlasta Formánková, Vojen Güttler, Ivana Janů, Vladimír Kůrka,
Dagmar Lastovecká, Jiří Mucha, Jan Musil, Jiří Nykodým, Pavel
Rychetský, Miloslav Výborný, Eliška Wagnerová a Michaela
Židlická o návrhu Krajského soudu v Brně, za který jedná
předsedkyně senátu 31 Ca JUDr. Jaroslava Skoumalová, na
zrušení ustanovení čl. V bodu 1 věty druhé zákona č. 260/2002
Sb., kterým se mění zákon č. 191/1999 Sb., o opatřeních
týkajících se dovozu, vývozu a zpětného vývozu zboží
porušujícího některá práva duševního vlastnictví a o změně
některých dalších zákonů, ve znění zákona č. 121/2000 Sb.,
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění
základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon
č. 569/1991 Sb., o Pozemkovém fondu České republiky, ve znění
pozdějších předpisů, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu
České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako
účastníků řízení
takto:
Ustanovení čl. V bodu 1 věty druhé zákona č. 260/2002 Sb.,
kterým se mění zákon č. 191/1999 Sb., o opatřeních týkajících
se dovozu, vývozu a zpětného vývozu zboží porušujícího některá
práva duševního vlastnictví a o změně některých dalších
zákonů, ve znění zákona č. 121/2000 Sb., zákon č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č.
593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 569/1991 Sb., o
Pozemkovém fondu České republiky, ve znění pozdějších
předpisů, se ruší dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce
zákonů.
Odůvodnění
I.
Rekapitulace návrhu
1. Dne 29. února 2008 byl Ústavnímu soudu doručen návrh
Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“) na zrušení
ustanovení věty druhé bodu 1 čl. V zákona č. 260/2002 Sb.,
kterým se mění zákon č. 191/1999 Sb., o opatřeních týkajících
se dovozu, vývozu a zpětného vývozu zboží porušujícího některá
práva duševního vlastnictví a o změně některých dalších
zákonů, ve znění zákona č. 121/2000 Sb., zákon č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č.
593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 569/1991 Sb., o
Pozemkovém fondu České republiky, ve znění pozdějších
předpisů. Krajský soud ve svém návrhu uvádí, že projednává
žalobu, kterou se žalobce domáhá zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství v Brně ze dne 5. 12. 2005 č. j. 3181/05/FŘ 110-0107, jakož i jemu
předcházejícího rozhodnutí Finančního úřadu
Brno II ze dne 9. 12. 2005 č. j. 178259/04289913/9780, kterým
byla žalobci vyměřena daň z příjmu za zdaňovací období roku
2002 ve výši 87 028 Kč. Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný
i správní orgán prvního stupně vyměřili daň žalobci na základě
aplikace čl. IV a čl. V bodu 1 zákona č. 260/2002 Sb., jímž
byla provedena změna zákona č. 586/1992 Sb., o daních z
příjmů. V rámci řízení před krajským soudem přitom žalovaný
správní orgán zaujal stanovisko (viz č. l. 45 a 46 soudního
spisu sp. zn. 31 Ca 27/2006), ve kterém uvedl, že jako orgán
moci výkonné nebyl ve správním řízení oprávněn posoudit soulad
předpisu nižší právní síly se zákonem ani soulad zákona s
ústavním pořádkem, ač to bylo ve správním řízení žalobcem
požadováno. Žalovaný jako správní orgán není legitimován k
podání návrhu k Ústavnímu soudu na zrušení zákona nebo jeho
jednotlivých ustanovení a zákon nedovoloval žalovanému, stejně
jako ani správci daně prvního stupně, jiný postup při
posuzování čl. V bodu 1 věty druhé zákona č. 260/2002 Sb.,
neboť výklad uvedeného ustanovení je jednoznačný.
2. Rovněž krajský soud v před ním projednávané věci dospěl k
závěru, že napadené ustanovení čl. V bodu 1 věty druhé zakládá
pravou retroaktivitu, kterou došlo k zásadnímu znevýhodnění
fyzických osob obchodujících s cennými papíry a účtujících v
soustavě jednoduchého účetnictví. Poukázal přitom na nález ze
dne 12. 3. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 33/01 (viz níže), ve kterém v
obdobném případě Ústavní soud dospěl k závěru o neústavnosti
retroaktivní aplikace daňových předpisů. Proto krajský soud
řízení o žalobě přerušil v souladu s § 48 odst. 1 písm. a)
soudního řádu správního a podal podle čl. 95 odst. 2 Ústavy
České republiky (dále jen „Ústava“) návrh na posouzení ústavní
konformity ustanovení čl. V bodu 1 věty druhé zákona č.
260/2002 Sb.
II.
Vyjádření účastníků řízení
3. Za Poslaneckou sněmovnu Parlamentu České republiky se
vyjádřil její předseda Ing. Miloslav Vlček, který se omezil na
pouhý popis průběhu projednávání návrhu zákona č. 260/2002 Sb.
Konstatoval, že návrh (Poslanecká sněmovna. III. vol. období.
Tisk č. 1267) byl podán vládou výhradně jako změna zákona č.
191/1999 Sb. V rámci 2. čtení dne 23. 4. 2002 bylo napadené
ustanovení navrženo jako pozměňovací návrh poslancem Antonínem
Macháčkem. Návrh zákona byl ve znění pozměňovacích návrhů
schválen 2. 5. 2002 hlasy 162 ze 168 přítomných poslanců. K
povaze pozměňovacího návrhu, který se problematiky dovozu,
vývozu a zpětného vývozu zboží porušujícího některá práva
duševního vlastnictví netýkal, se předseda Poslanecké sněmovny
nevyjádřil.
4. Za Senát Parlamentu České republiky se vyjádřil jeho
předseda MUDr. Přemysl Sobotka. Uvedl, že návrh předmětného
zákona byl postoupen Senátu dne 7. 5. 2002. Po projednání ve
výborech přijal Senát na 18. schůzi dne 24. 5. 2002 usnesení,
kterým vyjádřil vůli se návrhem tohoto zákona nezabývat. Pro
tento návrh hlasovalo 51 z 54 přítomných senátorů a senátorek.
Tyto údaje předseda Senátu doložil příslušnou dokumentací z
jednání orgánů Senátu.
III.
Formální předpoklady projednání návrhu a ústavnost
legislativní procedury
5. Ústavní soud dospěl k závěru, že po formální stránce je
návrh v souladu s požadavky čl. 95 odst. 2 Ústavy a § 64 odst.
3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění
pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o Ústavním soudu“). V
řízení o zrušení právního předpisu je povinností Ústavního
soudu nejprve zkoumat, zda předmětný předpis byl vydán ústavně
předepsaným způsobem (§ 68 odst. 2 zákona o Ústavním soudu).
Návrh krajského soudu se týká zákona, kterého má být soudem
bezprostředně použito při řešení věci, tj. při rozhodování o
správní žalobě vedené před krajským soudem pod sp. zn. 31 Ca
27/2006, přičemž na posouzení ústavnosti návrhem napadeného
ustanovení zákona č. 260/2002 Sb. závisí další postup
navrhovatele v tomto řízení. Návrh byl proto podán oprávněným
navrhovatelem.
6. Pro napadené ustanovení zákona č. 260/2002 Sb. (i pro zákon
jako celek) se vyslovil ústavně předepsaný počet členů
Poslanecké sněmovny, přičemž Senát ústavně předepsaným počtem
svých členů vyjádřil vůli se návrhem zákona nezabývat (viz sub
3 a 4). Prezident republiky zákon podepsal 11. 6. 2002 a zákon
byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 28. 6. 2002 pod č. 260/2002.
Napadené ustanovení nebylo změněno. Návrh je proto přípustný.
Ústavní soud v této souvislosti považuje za potřebné uvést, že
nepovažoval za nutné zabývat se otázkou povahy pozměňovacího
návrhu poslance Antonína Macháčka, který na 49. schůzi
Poslanecké sněmovny dne 23. 4. 2002 „načetl“ pozměňovací návrh
k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 191/1999
Sb., o opatřeních týkajících se dovozu, vývozu a zpětného
vývozu zboží porušujícího některá práva duševního vlastnictví
a o změně některých dalších zákonů, ve znění zákona č.
121/2000 Sb. Poukazuje přitom na své závěry ve věcech
hodnocení tzv. přílepků, ke kterým dospěl ve svých nálezech
sp. zn. Pl. ÚS 77/06 ze dne 15. 2. 2007 (N 30/44 SbNU 349;
37/2007 Sb.)* a zejména sp. zn. Pl. ÚS 55/10 ze dne 1. 3. 2011
(vyhlášen pod č. 80/2011 Sb.), bod 105, když vzal v úvahu
nejen tu skutečnost, že tento aspekt není v návrhu krajského
soudu uveden jako jeho nosný bod, nýbrž v návaznosti na
uvedenou judikaturu též to, že návrh se týká jen části zákona
č. 260/2002 Sb., navíc přijatého v době již značně vzdálené.
7. Stejně tak bylo třeba přihlédnout k tomu, že návrh
krajského soudu sice směřuje proti novelizujícímu, nikoli
novelizovanému zákonu [k tomu z judikatury viz zejména nález
sp. zn. Pl. ÚS 5/96 ze dne 8. 10. 1996 (N 98/6 SbNU 203;
286/1996 Sb.), usnesení sp. zn. Pl. ÚS 25/2000 ze dne 15. 8.
2000 (U 27/19 SbNU 271) a nález sp. zn. Pl. ÚS 21/01 ze dne
12. 2. 2002 (N 14/25 SbNU 97; 95/2002 Sb.)]. Napadené
ustanovení čl. V bodu 1 věty druhé je však ustanovením o
nabytí účinnosti novelizovaných ustanovení zákona č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákona
č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z
příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Takovéto ustanovení má
samostatný význam na rozdíl od ustanovení zákona o daních z
příjmů [zejména ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) a w)]
novelizovaných zákonem č. 260/2002 Sb., která však nejsou
předmětem soudního přezkumu v tomto řízení. Nebylo též proto
nutné posuzovat změny ustanovení zákona o dani z příjmů, neboť
krajský soud bude posuzovat danou věc právě podle právního
stavu, který je předmětem návrhu. Návrh je proto i v tomto
ohledu přípustný.
8. Vzhledem k tomu, že projednávaná právní problematika a i
všechny skutkové okolnosti případu byly dostatečně zřejmé z
listinných podkladů, Ústavní soud postupem podle § 44 odst. 2
zákona o Ústavním soudu upustil od ústního jednání, neboť se
od něj již nedalo očekávat další objasnění věci a účastníci
řízení s upuštěním vyslovili souhlas.
IV.
Posouzení ústavnosti návrhem dotčeného ustanovení
9. Na tomto základě po přezkoumání napadeného ustanovení čl. V
bodu 1 věty druhé dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh je
důvodný. Napadené ustanovení jako celek zní:
„Čl. V
Přechodná ustanovení
1. Pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2001 platí dosavadní
právní předpisy. Ustanovení článku IV se použijí poprvé pro
zdaňovací období roku 2002.“.
Jak již bylo výše uvedeno, napadena je pouze věta druhá tohoto
ustanovení, v jejímž důsledku má dojít k aplikaci novely
zákona o daních z příjmů již pro zdaňovací období roku 2002,
ačkoli podle čl. IX zákona č. 260/2002 Sb. tento zákon nabývá
účinnosti až 1. 9. 2002. V důsledku těchto intertemporálních
ustanovení byly orgány finanční správy povinny již pro
zdaňovací období roku 2002 aplikovat ve vztahu k žalobci v
předmětném řízení před krajským soudem následující ustanovení
§ 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ve znění čl. IV zákona
č. 260/2002 Sb. Tato ustanovení (nejsou předmětem přezkumu)
znějí:
"10. V § 24 odst. 2 písmeno r) zní:
„r) hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v účetnictví
v souladu se zvláštním právním předpisem20) ke dni jeho
prodeje, s výjimkou uvedenou v písmenech w) a ze),“.
13. V § 24 odst. 2 písmeno w) zní:
„w) nabývací cena akcie, která není oceňována v souladu se
zvláštním právním předpisem20) reálnou hodnotou, nabývací cena
podílu na společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní
společnosti anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z
prodeje této akcie nebo tohoto podílu,“.".
10. Ústavní soud se v rámci konkrétní kontroly ústavnosti
zákonů nemůže zabývat vlastním předmětem řízení o správní
žalobě, protože by tím zasahoval do nezávislosti výkonu soudní
moci obecnými soudy (zde ve správním soudnictví). Jeho úkolem
je v projednávané věci posoudit, zda uplatnění ustanovení § 24
odst. 2 písm. r) a w) zákona o daních z příjmů, ve znění
zákona č. 260/2002 Sb., má z hlediska plátce daně povahu pravé
retroaktivity, jak tvrdil od počátku správního (vytýkacího)
řízení žalobce a jak se s ním ostatně v tomto případě shodují
žalovaný orgán finanční správy i krajský soud, popř. zda má
povahu retroaktivity nepravé, která může být za určitých
okolností rovněž shledána neústavním postupem zákonodárce.
11. Ústavní soud konstatuje, že uvedená ustanovení novely
zákona o daních z příjmů (též ve vazbě na zákon č. 563/1991
Sb., o účetnictví, v aktuálním znění) ve svém důsledku
znamenají, že ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů (ve
znění rozhodném pro daňové období roku 2002) se za výdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně (§ 24 odst. 1)
považuje rovněž hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v
účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem (tj.
zákonem o účetnictví) ke dni jeho prodeje, s výjimkou uvedenou
v písmenech w) a ze) odstavce 2. To znamená, že ustanovení §
24 odst. 2 písm. w), které vychází z pořizovací ceny akcií, a
nikoli z jejich reálné hodnoty, se musí použít pro ty, kteří
účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. To proto, že podle
§ 15 odst. 6 zákona o účetnictví, v tehdy platném znění, (v
současnosti je toto ustanovení zrušeno) se na účetní jednotky
účtující v soustavě jednoduchého účetnictví nepoužijí
ustanovení § 7, 14, 27 a 28 zákona o účetnictví. Protože § 27
zákona o účetnictví určoval, které z jednotlivých složek
majetku a závazků k okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm.
b) se oceňují reálnou hodnotou, znamenalo to, že účetní
jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví (v daném
případě právě žalobce ve věci vedené u krajského soudu pod sp.
zn. 31 Ca 27/2006) nemohou tento způsob ocenění použít.
Rozhodující pro ně proto měla být pořizovací cena akcie,
nikoli její reálná hodnota. V případě, že se akcie prodaly
tzv. pod cenou, nemohl být tento rozdíl pro zdaňovací období
roku 2002 uznán jako daňová ztráta podle § 24 odst. 1 zákona o
daních z příjmů, neboť ve smyslu § 24 odst. 2 písm. w) se
jednalo o výjimku z ustanovení § 24 odst. 2 písm. r), podle
kterého naopak byla výdajem také hodnota cenného papíru „při
prodeji zachycená v účetnictví v souladu se zvláštním právním
předpisem ke dni jeho prodeje“, přičemž zvláštním předpisem
bylo třeba rozumět výše uvedená ustanovení zákona o
účetnictví. Nutno v této souvislosti zdůraznit, že se to
promítlo nejen do bilance hospodaření účetních jednotek
účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, nýbrž i do
jejich dalších platebních povinností (např. z hlediska placení
zdravotního a sociálního pojištění).
12. Ústavní soud zde považuje za potřebné připomenout, že tato
úprava nabyla účinnosti až v průběhu roku 2002, konkrétně od
1. 9. 2002, a měla platit i pro zdaňovací období roku 2002.
Zásadní význam z hlediska možného posuzování ústavnosti
uplatnění nepravé retroaktivity (blíže sub 14 až 16) má ovšem
další okolnost. Podstatné z hlediska hodnocení ústavnosti
postupu zákonodárce v této věci ve vztahu k postavení plátců
daně z příjmů účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví je
totiž ustanovení § 9 odst. 4 zákona o účetnictví, ve znění
platném pro rok 2002. Podle něj platilo, že přechod ze
soustavy jednoduchého účetnictví do soustavy podvojného
účetnictví je povinný, přestane-li účetní jednotka splňovat
podmínky stanovené podle odstavce 2 nebo 3 pro účtování v
soustavě jednoduchého účetnictví, přičemž plnění podmínek
stanovených podle odstavců 2 a 3 se posuzuje za bezprostředně
předcházející účetní období. Přitom platilo, že „Přechody
podle předchozích vět jsou možné vždy jen k 1. dni účetního
období, a to následujícího po účetním období, ve kterém účetní
jednotka zjistila uvedené skutečnosti.“. V této souvislosti §
23 odst. 10 zákona o daních z příjmů stanovil, že se při
stanovení základu daně vychází z účetnictví vedeného podle
zvláštního právního předpisu, tj. právě podle výše uvedeného
ustanovení § 9 zákona o účetnictví, z čehož plyne, že během
roku 2002, ani dodatečně později, nebylo možné vypočítat
základ daně v soustavě podvojného účetnictví, a tím
kumulativně kompenzovat ztráty a zisky z prodeje cenných
papírů jako dosud. Jinak řečeno, ve zdaňovacím období roku
2002 neměla účetní jednotka účtující v soustavě jednoduchého
účetnictví možnost reagovat na nečekanou změnu zákona o daních
z příjmů. Je-li právně možné uskutečnit přechody mezi
zjednodušeným a plným rozsahem účetnictví vždy pouze k prvnímu
dni účetního období, neměl takový poplatník daně z příjmů
možnost přizpůsobit své účetnictví dodatečně nastaveným
podmínkám v průběhu roku 2002. Tato změna byla navíc skryta v
zákoně se zcela jiným předmětem úpravy. Podle § 1 odst. 1
zákona č. 191/1999 Sb., ve znění zákona č. 260/2002 Sb., tento
zákon totiž především upravuje podmínky, za kterých se provádí
opatření celního úřadu proti osobám, které vlastní, drží,
skladují nebo prodávají zboží, kterým jsou porušena práva k
duševnímu vlastnictví na celním území Evropských společenství,
jakož i při ochraně vnitřního trhu.
13. V souladu s čl. 1 odst. 1 Ústavy je povinností státních
orgánů při rozhodování o právní pozici jednotlivce postupovat
v souladu s požadavky kladenými na právní stát. K nim patří
požadavek, podle něhož stát může vyžadovat od fyzických a
právnických osob chování, jehož pravidla jsou stanovena a
vyhlášena předem. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné
důvody, znamená porušení principu právní jistoty a ochrany
důvěry v právo, jak to vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy. V daném
případě žádný takový důvod shledán nebyl a v průběhu
zákonodárného procesu ani nebyl formulován. Pozměňující návrh
obsahující napadené ustanovení byl „načten“ bez toho, že by
byl nějak dále právně relevantně zdůvodněn. Takový postup
zákonodárce současně představuje zásah do ochrany vlastnického
práva podle čl. 11 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny
základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Současně je
takový postup diskriminační, neboť postrádá zdůvodnění
rozlišení mezi účetními jednotkami účtujícími v soustavě
jednoduchého účetnictví (nemohly ocenit akcie reálnou hodnotou
a nemohly tak uplatnit případnou ztrátu pro daňové účely) a
účetními jednotkami účtujícími v soustavě podvojného
účetnictví. Tím zákonodárce současně porušil požadavek
rovnosti obsahu a ochrany vlastnického práva všech vlastníků
bez rozdílu podle čl. 11 odst. 1 a současně založil nerovnost
v podmínkách práva podnikat a provozovat jinou hospodářskou
činnost podle čl. 26 odst. 1 Listiny, čímž porušil čl. 4 odst.
3 Listiny.
14. Co se týče právní pozice daňového subjektu v projednávaném
případě, je nutno uvést, že Ústavní soud neshledal z hlediska
skutkových okolností plnou analogii se situací, kterou
posuzoval v případě retroaktivního ustanovení čl. III bodu 1
zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 33/01, kterého se krajský soud
dovolává, se jednalo o stanovení nové povinnosti, kterou
daňový poplatník nemohl na počátku zdaňovacího období
předpokládat. V nyní projednávané věci došlo k zásahu do
právního postavení (a tím k znevýhodnění) plátce daně z
příjmů, přičemž daňový poplatník se tomuto zásahu do právní
kvalifikace jeho právního jednání nemohl ani dodatečně
přizpůsobit s ohledem na to, že by tak musel učinit ještě před
zákonem pevně stanoveným účetním a zdaňovacím obdobím za rok
2002. Z hlediska ústavněprávního posouzení však možno na danou
věc vztáhnout právě závěry, ke kterým v citovaném nálezu sp.
zn. Pl. ÚS 33/01 ze dne 12. 3. 2002 (N 28/25 SbNU 215, 221 a
225; 145/2002 Sb.) Ústavní soud došel a které znovu potvrdil
při stanovení pravidel pro postup zákonodárce při řešení
časového střetu staré a nové právní úpravy v nálezu sp. zn.
Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (vyhlášen pod č. 119/2011
Sb.), viz body 114 až 149. Tento právní názor Ústavní soud
musel uplatnit i v projednávané věci. Koncepce daňové politiky
tak je věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení
poplatníka konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v
souvislosti s ověřením správného vyměření daně. Takové hledání
a reakci na měnící se podmínky dokládal vývoj právní úpravy
obsažené v § 23 a 24 zákona o daních z příjmů v jejich
novelizacích z let 1993 až 2002. I při tomto možném rozsahu
zákonodárného uvážení je však povinností zákonodárce
respektovat pravidla vyplývající z obsahu principu právního
státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), stejně jako ze souvisejících
ústavně zaručených základních práv a svobod v dané oblasti,
tj. zejména z čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny. Stejně tak
nutno zdůraznit požadavek dodržení pravidel řádného
zákonodárného procesu, jejichž porušení v daném případě (zde
načtení pozměňovacího návrhu bez vazby na vládní návrh zákona,
kterým se mění zákon č. 191/1999 Sb., o opatřeních týkajících
se dovozu, vývozu a zpětného vývozu zboží porušujícího některá
práva duševního vlastnictví a o změně některých dalších
zákonů) k neústavní úpravě otevřelo cestu. V této souvislosti
navíc Ústavní soud musí zdůraznit, že otázka důvěry v právo
nespočívá pouze v tom, že zákonodárce nebude přijímat zákony,
které budou měnit účinky právního jednání jejich adresátů, ale
rovněž v důvěře, že tito adresáti budou před případnými excesy
zákonodárce chráněni stálou judikaturou Ústavního soudu. To
platí zejména v projednávané věci, kdy bylo napadené
ustanovení zákona č. 260/2002 Sb. přijato bezprostředně poté,
co Ústavní soud v obdobné věci takový postup kvalifikoval jako
neústavní.
15. Konečně se Ústavní soud věnoval tvrzení navrhovatele o
retroaktivitě napadené právní úpravy. Napadená úprava byla
schválena až 24. 5. 2002, platnosti nabyla 28. 6. 2002 a
účinnosti od 1. 9. 2002, přičemž měla platit již pro zdaňovací
období roku 2002. Ve věci jde o přijetí právní úpravy v
průběhu zdaňovacího období a její aplikaci na totéž zdaňovací
období. V takovém případě však charakter retroaktivního
působení není jednoznačný; s komparativním poukazem na
judikaturu Spolkového ústavního soudu [např. rozhodnutí ze dne
19. 12. 1961, BVerfGE sv. 13, s. 261; ze dne 14. 5. 1986 sp.
zn. 2 BvL 2/83, BVerfGE sv. 72, s. 200] takový postup Ústavní
soud bez dalšího nehodnotí jako retroaktivitu pravou. Zatímco
pravá retroaktivita právní normy je přípustná pouze výjimečně,
v případě retroaktivity nepravé je naopak zastáván judikaturou
i teorií názor, že její použití (zejména v oblasti daňového
práva) zásadně přípustné je, kdežto pouze ve zvláštních
výjimečných případech naopak přípustná není. Nepravá
retroaktivita je v oblasti daňového zákonodárství s ohledem na
jeho poslání přípustná tehdy, je-li to potřebné k dosažení
zákonem sledovaného cíle a lze-li dospět k závěru, že při
celkovém poměřování „zklamané“ důvěry v právo a významu a
naléhavosti důvodů právní změny byla zachována hranice
únosnosti [srov. podrobněji nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne
19. 4. 2011 (vyhlášen pod č. 119/2011 Sb.), body 144-149].
16. V nyní předložené věci však Ústavní soud shledává, že
takové důvody pro výjimečný závěr o ústavní nepřípustnosti
nepravé retroaktivity jsou dány. Přistupují k ní totiž závěry
o diskriminačním charakteru napadené úpravy, které by samy o
sobě dostačovaly k závěru o nutnosti zrušit napadené
ustanovení. V projednávané věci totiž zákonodárce nedoložil,
že zde existovaly závažné důvody, proč stanovil, že jako
daňovou ztrátu mohou prodej akcií se ztrátou uplatňovat za
blíže stanovených podmínek pouze účetní jednotky účtující v
soustavě podvojného účetnictví. Pouze na ně se měla vztahovat
pravidla § 27 odst. 2 zákona o účetnictví, která určují, co je
třeba rozumět reálnou hodnotou cenných papírů (tržní hodnota,
ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li
tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje
reálnou hodnotu, nebo ocenění stanovené podle zvláštních
právních předpisů, nelze-li postupovat podle pravidel určení
tržní hodnoty nebo na základě posudku znalce). Naopak na
účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví se
měla napříště (avšak již pro zdaňovací období roku 2002)
vztahovat zákonem č. 260/2002 Sb. novelizovaná pravidla § 24
odst. 2 písm. w), kdy se mělo vycházet z nabývací (tzv.
historické) ceny akcie nebo nabývací ceny podílu na
společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti
anebo na družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této
akcie nebo tohoto podílu. Pro jejich případ zákonodárce zpětně
vyloučil, aby tyto účetní jednotky mohly zohlednit ztrátový
prodej cenných papírů. Do té doby mohly daňové subjekty
účtující v soustavě jednoduchého účetnictví při svých právních
jednáních (obchodování s cennými papíry) očekávat, že budou
moci uplatnit ztrátu z prodeje cenných papírů v následujících
třech letech jako výdaj ve smyslu § 23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. V důsledku napadeného ustanovení se však každá
jednotlivá ztráta z prodeje akcií stala daňově neuznatelnou a
stejně tak již nebylo možno při prodeji více akcií ve
zdaňovacím období kumulativně kompenzovat ztráty a zisky ve
smyslu § 24 zákona o daních z příjmů. Tento závěr potvrzuje i
průběh daňového a soudního řízení ve věci, která dala podnět k
rozhodování Ústavního soudu a ze kterého vyplývá, že není
možný jiný, tzn. ústavně konformní výklad předmětných
ustanovení. Proto i tento postup zákonodárce v projednávané
věci nutno považovat za porušení oprávněné důvěry daňového
poplatníka v právo, neboť je nutno přihlédnout k dalším
aspektům protiústavnosti napadeného ustanovení (body 14 a 15).
Ukládá-li zákonodárce plátcům daně a účetním jednotkám např.
povinnost dodržovat pravidla, která si zvolili pro stanovené
účetní a zdaňovací období na jeho počátku (zde vedení
účetnictví v určité soustavě, podávání daňového přiznání na
základě účtování v předem zvolené soustavě, nemožnost podat
dodatečné daňové přiznání v průběhu daňové kontroly, jak to
plynulo ze zákona o účetnictví, ze zákona o daních z příjmů a
zákona o správě daní a poplatků, ve znění platném pro rok
2002, a z prováděcích předpisů k nim vydaných), musí sám
zákonodárce v podmínkách právního státu tato pravidla pro
takové období rovněž respektovat a neměnit je bez závažných
důvodů k tíži plátce daně, který během tohoto účetního a
zdaňovacího období jedná s důvěrou v právo. Zákonodárce proto
musí respektovat tuto zvláštnost daňového práva s ohledem na
to, jaké potíže by vedení účetnictví a výběru daní působilo
odlišné hodnocení povahy daňově relevantních skutečností v
průběhu účetního roku a zdaňovacího období. Přitom nutno
zdůraznit, že stejně tak nemůže odlišné hodnocení právních
skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení
založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede daňový
poplatník své účetnictví.
17. Proto Ústavní soud návrhu krajského soudu vyhověl a podle
§ 70 odst. 1 zákona o Ústavním soudu ustanovení čl. V odst. 1
věty druhé zrušil. Rozhodnutí bylo v souladu s ustanovením §
44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu přijato se souhlasem
účastníků bez ústního jednání.
Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Rychetský v. r.
* pozn. red.: Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu,
svazek 44, nález č. 30, str. 349, vyhlášen pod č. 37/2007 Sb.