D-59
Pokyn
Ministerstva financí
o uplatňování daně z přidané hodnoty v cestovním ruchu v tuzemsku
Referent: Ing. Drápela,
tel. 2454 2292
Č.j.:181/73 620/1993
ze dne 22. prosince 1993
1) Plátci daně z přidané hodnoty
Podle tohoto Pokynu postupují pouze plátci daně z přidané
hodnoty (dále jen "plátci") registrovaní u místně příslušného
Finančního úřadu podle § 5 odst. 1 až 4 a podle § 50 odst. 1 až 3
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění
pozdějších předpisů (dále jen "zákon") a podnikající v oblasti
cestovního ruchu (obor 954 Jednotné klasifikace výkonů).
Podnikatelé v oblasti cestovního ruchu, kteří nejsou
registrováni jako plátci (dále jen "neplátci") postupují stejně
jako ostatní neplátci, t.j. nakupující veškerá zdanitelná plnění
pro svoji podnikatelskou činnost od plátců a zboží z dovozu za
ceny včetně DPH, tuto DPH si nemohou odpočítávat a u svých
zdanitelných plnění neuplatňují DPH a uskutečňují svá zdanitelná
plnění za sjednané popř. obvyklé ceny.
2) Místo plnění, uskutečnění zdanitelného plnění a vznik
daňové povinnosti
Místo plnění se posuzuje podle § 8 odstavec 3 zákona a je
rozhodující pro uplatnění DPH v tuzemsku. Podle ustanovení
písmene e) uvedeného odstavce se za místo zdanitelného plnění
považuje v případě služeb cestovního ruchu, ubytovacích služeb,
služeb veřejného stravování a informačních a překladatelských
služeb místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány bez ohledu
na ustanovení písmene a), tohoto odstavce, kde je stanoveno, že
místo zdanitelného plnění je vázáno na sídlo nebo stálou
provozovnu, popřípadě bydliště nebo místo, kde se osoba, která
poskytuje služby, obvykle zdržuje.
DPH se neuplatňuje tehdy, je-li místo plnění v zahraničí.
Zdanitelné plnění se podle § 9 odstavec 1, písmeno c)
považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služeb nebo jejich
zaplacením, a to tím dnem, který nastane dříve. Je-li poskytována
služba nebo služby v delším časovém intervalu , rozumí se datem
uskutečnění datum poskytnutí poslední služby. Tento den je
rozhodný pro dodržení 15ti denní lhůty pro vystavení daňového
dokladu podle § 12 odst. 1 zákona.
Za zdanitelné plnění se nepovažuje poskytnutí zálohy, storno
poplatky, pokuty a penále.
Daňová povinnost vzniká, podle § 10 zákona, dnem uskutečnění
zdanitelného plnění, které je určeno v § 9 zákona.
Daňový doklad je plátce povinen vystavit za každé zdanitelné
plnění uskutečněné ve prospěch jiného plátce a to nejpozději do 15
dnů ode dne jeho uskutečnění.
Plátce, který prodává a nakupuje služby pořízení ze zahraničí
i z tuzemska, které jsou určeny pro kompletaci služeb cestovního
ruchu, není povinen, v případě plnění ve prospěch jiných plátců,
vystavovat daňové doklady ani zjednodušené daňové doklady. V
těchto případech vystavuje doklad o zaplacení, na kterém musí být
uvedena identifikace plátce, který poskytuje zdanitelné plnění,
obchodní jméno plátce, v jehož prospěch se zdanitelné plnění
uskutečňuje, pořadové číslo dokladu, datum uskutečnění
zdanitelného plnění, cena včetně daně a příslušné sazby daně a
sdělení, že uváděná cena obsahuje daň. Pokud však plátce poskytuje
tyto služby plátci, který je využívá pro své podnikání (služební
cesty, kongresy apod.), u kterých má kupující nárok na odpočet
daně na vstupu, je za tato poskytnutá zdanitelná plnění povinen
vystavit daňový doklad.
Daňový doklad není plátce povinen vystavit neplátci tj. kromě
podnikatelů neregistrovaných jako plátci daně i právnických a
fyzických osobám, které nepodnikají. V těchto případech vystavuje
potvrzení o zaplacení s uvedením ceny včetně DPH.
Záznamy pro daňové účely je plátce povinen vést dle § 11
zákona. Vedené údajů rozhodných pro stanovení a výpočet daně uloží
plátci příslušný finanční orgán - správce daně. Takovýmto údajem
může být i kalkulace cestovní kanceláře, nabídkové ceny apod.
Plátce uvádí ve svých materiálech, nabídkách a katalozích
vždy ceny včetně své přirážky a včetně DPH.
3) Sazby, základ a výpočet DPH
Vlastní činností cestovních kanceláří je zprostředkovatelská
činnost (poskytování zprostředkovatelských služeb za odměnu -
přirážku), kterou představují výkony zařazení podle zvláštního
předpisu (Vyhláška Federálního statistického úřadu
č. 114/1972 Sb.- obor 954) jako služby cestovního ruchu. Těmito
výkony se rozumí pouze zprostředkování dalších poskytovaných
služeb, jako je ubytování, veřejné stravování, osobní přeprava,
informační a překladatelské služby apod. (viz příloha k pokynu).
Na tyto výkony, pokud jsou poskytovány právnickým a fyzickým
osobám v tuzemsku se vztahuje sazba DPH ve výši 23 % podle přílohy
č.2 k zákonu.
Jsou-li tyto zprostředkovatelské služby poskytovány osobám v
souvislosti s jejich podnikáním v zahraničí resp. nejsou určeny k
využití, spotřebě nebo použití v tuzemsku, DPH se na ně podle § 46
zákona nevztahuje, a tyto služby jsou od DPH osvobozeny při
zachování nároku na odpočet daně na vstupu.
U ostatních služeb popř. zboží se uplatňují sazby podle 16 a
podle příloh č. 1 a 2 zákona, tzn. vždy sazba platná pro konkrétní
výkon nebo zboží. V případě nákupu zdanitelných plnění od neplátců
DPH je plátce povinen při uskutečnění svého zdanitelného plnění
uplatnit daň minimálně z pořizovací ceny a ve výši platné sazby
daně bez možnosti odpočtu DPH na vstupu.
V případě, že plátce poskytuje pouze zprostředkovatelské
služby, uplatňuje sazbu 23 % platnou pro výkony oboru 974 -
Obchodní a zprostředkovatelské služby (viz příloha č. 2 k zákonu).
U služeb nakoupených v zahraničí s místem plnění v zahraničí
se v tuzemsku DPH neuplatňuje.
DPH se rovněž neuplatňuje u odměn (provizí) tuzemským
cestovním kancelářím - plátcům DPH za zprostředkovatelské služby
(obor JKV 954 a 974), které jsou poskytovány zahraničním partnerům
za účelem jejich podnikání v zahraničí. V tomto případě si plátce
vyžádá od zahraničního partnera potvrzení o tom, zda je nebo není
registrován jako podnikatelský subjekt v zahraničí a zda je nebo
není plátcem DPH a k jakému účelu jsou služby poskytnuty.
V případě poskytování zdanitelných plnění v tuzemsku
zahraničním podnikatelským subjektům registrovaným v tuzemsku pro
podnikatelskou činnost a jako plátci DPH a dále při poskytování
zdanitelných plnění v tuzemsku zahraničním osobám - neplátcům
daně, je tuzemský plátce povinen uplatnit DPH na všechna
zdanitelná plnění, u kterých je místo plnění v tuzemsku.
Poskytuje-li plátce v rámci služeb cestovního ruchu z
vlastních kapacit zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku
(zejména služby ubytování, stravování, dopravy apod.), uplatňuje
pro účely tvorby cen u každé jednotlivé služby DPH ve výši platné
sazby.
U zdanitelných plnění osvobozených podle § 25 zákona od DPH
oprávněné osoby neuplatňují daň z přidané hodnoty. V případě, že
plátce nakoupí tyto osvobozené služby a požaduje za ně úhradu od
jiných osob, jsou tyto tržby považovány za osvobozené od daňové
povinnosti pouze tehdy, jestliže použije cenu obvyklou.
Základem pro výpočet DPH je podle § 14 odst. 1 zákona cena za
poskytnuté zdanitelné plnění, která neobsahuje DPH. Podle § 14
odst. 2 může základem pro výpočet daně být i cena včetně daně, a
to zejména v případě uskutečňování zdanitelných plnění plátcům za
hotové, uskutečňování zdanitelných plnění osobám, které nejsou
plátci, a v případě zdanitelných plnění podle § 12 odst. 7 zákona.
Základem daně u služeb zařazených do příslušného oboru jako
služby cestovního ruchu (obor 954) je podle § 14 odstavce 19,
kalkulovaná přirážka obsažená v nabídkové ceně nebo skutečná
přirážka zjištěná jako rozdíl mezi skutečnými náklady a dosaženými
tržbami za jednotlivé akce cestovního ruchu nebo maximálně za
období kalendářního roku.
Základem daně při poskytování služeb ubytování, stravování,
dopravy apod. je cena obvyklá.
Výpočet DPH provádí plátce na základě ustanovení § 17 zákona.
Podle ustanovení § 17 odstavce 7 může plátce při výpočtu daně u
služeb nakoupených a poskytovaných v souvislosti s kompletací
služeb cestovního ruchu postupovat tak, že služby pořízené od
plátců za ceny včetně daně a služby pořízení ze zahraničí při
prodeji již nezdaňuje, nemá však přitom nárok na odpočet daně
podle § 19 zákona. U služeb, které plátce sám poskytuje a u služeb
nakoupených od osob, které nejsou plátci, uplatňuje daň ve výši
platné sazby.
V případě, že plátce nepostupuje při výpočtu daně podle § 17
odst. 7, tzn. že u služeb nakoupených od plátců daně za ceny
včetně daně uplatňuje nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu,
je povinen samostatně vypořádat daň na výstupu ve výši platné
sazby minimálně za služby oboru 903 - stravování, 932 - osobní
doprava, 953 - ubytování, 962 - kulturní činnost (vstupenky), 993
- služby průvodců. Ostatní služby včetně služeb, které plátce sám
poskytuje nebo které nakoupil od neplátců a u kterých samostatně
nevypočte daň, jsou součástí základu daně za výkony oboru 954 a
podléhají sazbě 23 %.
4) Odpočet DPH zaplacené nebo zaúčtované na vstupu
Při uplatňování nároků na odpočet DPH na vstupu postupuje
plátce plně podle § 19 až 21 zákona, a to i u těch, přijatých
zdanitelných plnění, která beze změny poskytuje kupujícím v rámci
své podnikatelské činnosti. V případě, že plátce poskytuje
zdanitelná plnění osvobozená od daně podle § 25 zákona (např.
směnárenské služby), upravuje nárok na odpočet daně na vstupu
pomocí koeficientu podle § 20.
5) Uplatňování DPH v jednotlivých oblastech cestovního ruchu
DPH se v oblasti cestovního ruchu uplatňuje u všech
poskytovaných služeb včetně zprostředkovatelské přirážky cestovní
kanceláře ve výši odpovídající příslušné sazbě. Přehled některých
sazeb DPH je uveden v příloze tohoto pokynu.
a) Služby v oblasti organizovaného domácího cestovního ruchu
Zdanitelná plnění (zejména služby) nakoupená v tuzemsku se do
kalkulace ceny pro kupujícího zahrnují u cestovní kanceláře -
plátce DPH vždy s DPH podle příslušné sazby, a to včetně přirážky
cestovní kanceláře, která se zdaňuje sazbou 23 % (výkon oboru
954).
b) Služby v oblasti organizovaného pasivního cestovního
ruchu
DPH podle příslušné sazby v tomto případě podléhají veškerá
zdanitelná plnění nakoupená v tuzemsku, která mají také místo
plnění v tuzemsku (ubytování a stravování, nepravidelná osobní
doprava do zahraničí a ze zahraničí, popř. další služby) a také
přirážka cestovní kanceláře, kde se uplatňuje sazba 23 % (výkon
oboru 954).
Služby, které jsou nakoupeny do zahraničí a které mají místo
plnění mimo tuzemsko, DPH nepodléhají a do kalkulace ceny se
zahrnou v pořizovacích cenách. Pokud jsou tyto služby nakoupeny
prostřednictvím tuzemského zprostředkovatele - plátce DPH, podléhá
DPH pouze zprostředkovatelská přirážka.
c) Služby v oblasti aktivního cestovního ruchu
Služby nakoupené v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku
podléhají vždy DPH podle příslušné sazby DPH. Přirážka cestovní
kanceláře při prodeji zahraničnímu partnerovi, který nakoupené
služby využívá pro své podnikání v zahraničí nepodléhá DPH ve
smyslu § 46 odst. 3 zákona.
d) Prodej služeb prostřednictvím jiného plátce DPH
Jestliže cestovní kancelář - plátce DPH prodává své služby
prostřednictvím jiného plátce DPH a poskytuje ze své přirážky
odměnu (provizi), pak zdaňuje vedle svých zdanitelných plnění
pouze výši přirážky sníženou o poskytnutou provizi. Plátce, který
prodej za odměnu (provizi) uskutečňuje, je povinen uplatnit DPH v
příslušné výši (23 %) z výše své odměny (provize).
e) Plnění osvobozená od DPH
Od DPH jsou osvobozena zdanitelná plnění výslovně uvedená v
§ 25 zákona za podmínek stanovených v § 26 až 35 zákona. To
znamená, že plátce uskutečňující tato plnění, neuplatňuje DPH
pouze při splnění podmínek uvedených v příslušných paragrafech.
Pokud plátce nakoupí tyto osvobozené služby a požaduje za ně
úhradu od jiných osob, jsou tyto služby považovány za osvobozené
od daně pouze tehdy, jestliže použije cenu obvyklou.
Nákupy zdanitelných plnění (služeb, např. ubytování a
stravování) od plátců DPH, kteří nejsou oprávněnými subjekty ze
zákona v případě plnění osvobozených od DPH, pro zdanitelná plnění
osvobozená od DPH ze zákona, podléhají DPH podle stanovené sazby.
f) Zprostředkovatelská činnost plátců DPH v cestovním ruchu,
prodej zboží a služeb poskytovaných jinými subjekty
V případě, že plátce poskytuje pouze zprostředkovatelské
služby za odměnu (provizi), např. zprostředkování, rezervaci
ubytování a stravování, podléhá DPH pouze zprostředkovatelská
odměna (provize), a to v sazbě 23 %. DPH ve výši 23 % podléhá také
odměna za zprostředkování služeb u nichž je místo plnění v
zahraničí, v tuzemsku.
Při prodeji zboží, jízdenek, letenek, vstupenek apod. podléhá
cena bez daně DPH ve výši sazby příslušné pro konkrétní zboží nebo
službu podle § 16 odstavec 6.
Účinnost: od 1.1.1994
Vydáním tohoto pokynu pozbývá platnost pokyn č.D-20 vydaný
pod č.j. 181/24 615/1993.
Ing. Jan Klak, v.r.
I. náměstek ministra
Příloha
k Pokynu č. D/59/1993
------------------------------------------------------------------
Obor - Služba Výše sazby v %
------------------------------------------------------------------
903.1 - Stravování restaurační 23
Stravování restaurační v rámci dětské
rekreace při splnění podmínek podle
Pokynu D-54 5
903.4 - Stravování v zařízeních rekreačních 23
- Stravování v zařízeních rekreačních v rámci
dětské rekreace 5
903.9 - Stravování veřejné ostatní 23
932. - Pravidelná osobní doprava v tuzemsku 5
- Nepravidelná osobní doprava do a ze
zahraničí, i v tuzemsku 5
953. - Ubytovací služby 23
- Ubytovací služby poskytované v rámci dětské
rekreace při splnění podmínek podle Pokynu D-54 5
953.3 - Ubytovací služby poskytované rekreačním
střediskem v rámci dětské rekreace 5
954. - Služby cestovního ruchu 23
974. - Obchodní a zprostředkovatelské služby 23
962 - Vstupenky do divadel, kin, na kulturní, zábavné
a sportovní akce, do historických a památkových
objektů 5
993 - Služby průvodců 5
-----------------------------------------------------------------
směnárenská činnost osvobozena od DPH
výplata šeků TAX FREE osvobozena od DPH
-----------------------------------------------------------------