22526/13/7001-21000-011695 k uplatnění DPH u pojišťovacích činností

Od 1. 1. 2013 došlo v souvislosti s přijetím zákona č. 502/2012 Sb., kterým byl novelizován zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p. (dále jen „zákon o DPH“), i ke změnám v ustanovení § 55 tohoto zákona - „Pojišťovací činnosti“, které nově zní:

Ustanovení § 55 zákona o DPH blíže vymezuje plnění, která jsou považována za pojišťovací činnosti, které jsou pak ve smyslu ust. § 51 zákona o DPH osvobozeny od daně bez nároku na odpočet.

Cílem předmětné novelizace § 55 zákona o DPH bylo jeho uvedení do souladu s judikaturou¹ Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a zároveň, aby přesněji odpovídal znění příslušného ustanovení² Směrnice Rady 2006/112/ES (dále jen „směrnice“).

Z důvodu sjednocení aplikace DPH v dané oblasti vydává Generální finanční ředitelství tuto Informaci.

1.

Nová definice činností zahrnovaných pod pojem „poskytování pojištění“ a „poskytování zajištění“ od 1. 1. 2013 odráží chápání těchto činností ve smyslu směrnice a ustálené judikatury SDEU. Osvobození podle ustanovení § 55 písm. a) a b) zákona o DPH se od účinnosti výše uvedené novely nebude vztahovat na veškeré činnosti spadající do definice pojišťovacích a zajišťovacích činností ve smyslu zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění p. p. (dále jen „zákon o pojišťovnictví“). Na základě nového textu § 55 zákona o DPH se osvobození podle písm. a) a b) vztahuje pouze na poskytnutí pojištění či zajištění jako takového.

1.1 Poskytování pojištění

Z judikatury SDEU vyplývá, že poskytováním pojištění se rozumí poskytování služeb takového charakteru, kdy se pojistitel na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy. Přitom není nezbytné, aby pojistné plnění, které se pojistitel zavázal poskytnout v případě pojistné události, spočívalo v zaplacení peněžní částky. Pojistné plnění může být rovněž představováno asistenční činností nebo i v poskytnutí věcného plnění.

Nutno dále podotknout, že z formálního pohledu není v zásadě rozhodující, kdo je v pozici poskytovatele pojištění. Rozhodný je věcný obsah plnění. Z toho vyplývá, že poskytovatelem pojištění nemusí být nutně a pouze pojišťovna. Zároveň platí, že touto osobou tak může být i osoba povinná k dani, která sama není pojistitelem, ale která v rámci kolektivního pojištění obstarává svým zákazníkům takové pojištění použitím plnění poskytovatele, který nese pojistné riziko.

1.2 Poskytování zajištění

Zajišťovací činnosti jsou služby spočívající v tom, že za úplatu a v mezích stanovených zajišťovací smlouvou cesionář (retrocesionář) převezme závazky, které cedentovi (retrocedentovi) vznikly ze závazků z jím uzavřených pojistných (zajišťovacích) smluv. Konkrétním vymezením zajišťovacích činností se sice SDEU nezabýval, ale v základních rysech lze i pro tato plnění využít výše uvedené závěry SDEU pro pojišťovací činnost.

Obdobně jako u poskytování pojištění, tak i v případě poskytování zajištění může být poskytovatelem těchto služeb v zásadě jakákoliv osoba povinná k dani.

Osvobození u poskytování pojištění/zajištění

Výše uvedené lze shrnout tak, že od daně je podle § 55 zákona o DPH osvobozeno poskytování pojištění/zajištění, které spočívá v činnosti, jejímž hlavním cílem je převzetí rizika a poskytnutí souvisejícího plnění za úhradu pojistného/zajistného a to bez ohledu na to, kdo je poskytovatelem takové služby nebo jaká bude forma plnění v případě pojistné události.

1.3 Služby poskytované spolu s pojištěním/zajištěním

S ohledem na praxi vyvstává otázka, jak postupovat v případech, kdy jsou na základě uzavřené pojistné/zajistné nebo obdobné smlouvy poskytována kromě samotného pojištění/zajištění i další plnění. V těchto případech je třeba postupovat v intencích zásad vyplývajících z judikatury SDEU a posoudit konkrétní smluvní ujednání z pohledu nedělitelnosti plnění či vazby plnění hlavního a vedlejšího.

Souborné plnění

O souborné plnění, které je třeba považovat za jediné, se jedná tehdy, pokud je jedno z plnění plněním hlavním a jiné plnění je pouhým nesamostatným vedlejším plněním. Pro vedlejší plnění pak platí, že pro zákazníka nepředstavuje účel samo o sobě, ale je prostředkem pro využití hlavního plnění za co nejoptimálnějších podmínek. K danému je pak třeba z pohledu aplikace daně z přidané hodnoty uvést, že daňový režim plnění vedlejšího se řídí daňovým režimem plnění hlavního.

Jediné nerozdělitelné plnění

Podle SDEU se o jediné plnění jedná, pokud dvě nebo více dílčích plnění či úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.

Služby poskytované spolu s pojištěním/zajištěním jako jeho součást

Jelikož praxe může přinášet různé typy smluvních ujednání nelze jednoznačně uvést, že se bude vždy u těchto služeb jednat o vedlejší plnění k plnění hlavnímu (pojištění/zajištění) nebo budou tyto služby s pojištěním/zajištěním tak těsně spojené, že půjde o jediné nerozdělitelné hospodářské plnění spočívající v pojištění či zajištění.

Ovšem v konečném důsledku z pohledu praktické aplikace daně z přidané hodnoty je možno ve zkratce uvést, že za splnění výše uvedeného, budou tyto služby součástí poskytovaného pojištění/zajištění.

Pro tyto služby však musí platit, že se jedná o takové činnosti, bez nichž by pojištění/zajištění nemohlo být řádně poskytováno.

V praxi se nejčastěji jedná např. o správu pojistných smluv či asistenční služby příp. i likvidaci pojistné události.

Nutno nicméně zdůraznit, že pokud by uvedené služby byly poskytnuty coby samostatné plnění, je třeba je z hlediska aplikace daně z přidané hodnoty posoudit nezávisle.

2.

Podle § 55 písm. c) zákona o DPH se od daně osvobozují také služby související s pojištěním nebo zajištěním, pokud jsou poskytovány osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění. V porovnání s úpravou účinnou do 31. 12.2012 je třeba uvést, že do tohoto data byl rozsah osvobození od daně u činností souvisejících s pojištěním či zajištěním širší. Od 1. 1. 2013 nové vymezení těchto činností zužuje okruh služeb, u kterých se uplatňuje osvobození od daně dle § 55 písm. c) zákona o DPH tak, aby bylo dosaženo shody se směrnicí³ a příslušnou judikaturou. Podle související judikatury jsou od daně osvobozeny takové služby poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění, které jsou pro tyto osoby charakteristické. Služby související s pojištěním nebo zajištěním, na které se od 1. 1. 2013 dané osvobození vztahuje, by pak svým obsahem měly odpovídat činnostem spočívajícím ve zprostředkovatelské činnosti v pojišťovnictví - tj. v zásadě tak, jak ji vymezuje zákon č. 38/2004 Sb., o pojišťovacích zprostředkovatelích a samostatných likvidátorech pojistných událostí, ve znění p. p. (dále jen „z.č. 38/2004 Sb.“).

K tomuto je třeba podotknout, že pomocné vodítko, které poskytuje výše uvedený z.č. 38/2004 Sb., je třeba chápat ve vazbě na vymezení těchto činností jako takových z pohledu jejich obsahové náplně. Nelze ho pojímat jako prostředek determinující okruh osob poskytujících tyto služby resp. osob, na které se dané osvobozené může vztáhnout.

Osvobození od DPH se použije na předmětné služby poskytnuté osobou vystupující v postavení osoby zprostředkovávající pojištění nebo zajištění bez ohledu na to, zda je tato osoba formálně pojišťovacím zprostředkovatelem podle z.č. 38/2004 Sb. Pro uplatnění osvobození tak není rozhodující, zda jde o zprostředkovatele definovaného citovaným zákonem či nikoliv. Podstatným, pro uplatnění osvobození dle § 55 písm. c) zákona o DPH, je primárně obsah a okolnosti poskytované služby.

Na základě poznatků z praxe je zde třeba také poznamenat, že není správné pojetí služeb souvisejících s pojištěním nebo zajištěním pro účely aplikace DPH resp. § 55 písm. c) zákona o DPH opírat o zákon o pojišťovnictví. Rozsah předmětných služeb, tak jak jej vymezuje posledně uvedený zákon, je širší, než u jakého lze v mezích směrnice a judikatury SDEU aplikovat osvobození od daně.

S ohledem na uvedené se osvobození od daně coby činnosti související s pojištěním nebo zajištěním nevztahuje např. na vzdělávací činnost v oblasti pojišťovnictví, samostatné šetření pojistných událostí, činnost pojistných matematiků, poradenskou činnost v oblasti posouzení a výpočtu rizik, poradenskou činnost v oblasti mapování trhu, technické poradenství apod.

Činnosti v oblasti likvidace pojistných událostí

Oproti znění ust. § 55 zákona o DPH účinného do 31. 12. 2012, nelze již od účinnosti v úvodu zmíněné novely uplatnit osvobození u činností spadajících do oblasti likvidace pojistných událostí, pokud se jedná o samostatně poskytnuté plnění⁴.

Od 1. 1. 2013 jde u těchto služeb o zdanitelné plnění s povinností přiznat daň na výstupu.

3.

V praxi často dochází k situacím, kdy je částka zejména sjednaného pojistného „přefakturována“ či „přeúčtována“ na jinou osobu. Už i vzhledem k tomu, že zákon o DPH ve svých ustanoveních nikde pojmy jako „přefakturace“, „přeprodej“ či „přeúčtování“ neužívá, je třeba vždy každou takovou transakci pro účely aplikace DPH z pohledu její věcné náplně posoudit individuálně. Vždy je třeba vycházet z konkrétních podmínek daných pro předmětné plnění.

Pokud plátce nakoupí vlastním jménem službu uvedenou v § 55 zákona o DPH a následně ji bez dalšího „prodá“ jiné osobě, lze tento „přeprodej“ nakoupené služby považovat zpravidla za samostatné plnění. Jestliže plátce takto „přefakturovává/přeúčtovává“ resp. „přeprodává“⁵ službu vymezenou § 55 zákona o DPH, uplatní u tohoto plnění taktéž osvobození od daně⁶. Zákon o DPH zde ve shodě se směrnicí nezakládá žádná omezení pro uplatnění osvobození vázaná na osobu, která toto plnění poskytuje. Podstatné je, že jde stále o službu vymezenou § 55 zákona o DPH a to jako službu hlavní, což je třeba zvlášť zdůraznit. „Přefakturovávaná“ resp. „přeprodaná“ služba musí stále svým obsahem odpovídat činnostem uvedeným v § 55 zákona o DPH (viz. část 1.1, 1.2 a 2 této Informace) a nesmí být navíc pouze vedlejším plněním jiné služby.

V kontextu „přefakturace“ lze i u pojišťovacích činností odkázat na ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH, které je zde možno také aplikovat. V tomto ustanovení se uvádí, že do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. V praxi by zjednodušeně řečeno měla být tato částka pro plátce pouze průběžnou položkou, tj. neúčtuje o ní v nákladech a výnosech, příp. neeviduje jí v rámci příjmů a výdajů.

Pokud tak bude splněno, že plátce vynaloží částku za plnění uvedené v § 55 zákona o DPH jménem a na účet jiné osoby a přijatá úhrada od této osoby nepřevýší uhrazenou částku za toto plnění, může při „přeúčtování“ využít uvedeného ustanovení. V rámci daňového přiznání pak tuto částku nebude vůbec nevykazovat.

V souvislosti s „přefakturací“ je třeba na druhé straně upozornit i na ust. § 36 odst. 3 písm. e) zákona o DPH. Dle tohoto ustanovení se do základu daně zahrnují vedlejší výdaje, kterými jsou dle § 36 odst. 4 zákona o DPH mimo jiné i náklady na pojištění. Pokud je pojištění vedlejším výdajem (nákladem) k jinému plátcem uskutečněnému plnění, je třeba ho zahrnout do základu daně za toto uskutečněné plnění a neposuzovat ho pro účely DPH samostatně.

4.

V této části jsou uváděny konkrétní příklady, které navazují na či doplňují předchozí text této Informace.

. V souvislosti s poskytnutím pojištění vykonává pojistitel činnost spočívající v umísťování prostředků finančního umístění, poradenské služby související s uzavřenou pojistnou/zajistnou smlouvou. Za tyto služby pojistitel nezískává samostatnou úhradu.

. Vzdělávací činnost v oblasti pojišťovnictví

. Likvidace pojistných událostí jinou pojišťovnou. Na základě smluvního ujednání pro pojistitele (pojišťovnu A) likvidaci provádí jiná pojišťovna (B) jako samostatné plnění. Na pojišťovnu B nepřechází pojistné riziko.

. Likvidace pojistných události na základě uzavřené pojistné/zajistné smlouvy

. Činnost samostatných likvidátorů

. Pojišťovací zprostředkovatel v rámci součinnosti při vyřizování likvidace pojistné události pro svého klienta provádí fotodokumentaci škody a vyřizuje administrativu spojenou s pojistnou událostí.

. Úrazové pojištění zaměstnanců dle z.č. 266/2006 Sb. a zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele

. Pojišťovací zprostředkovatel pro pojišťovnu na základě smluvního ujednání vykonává šetření různých pojistných událostí (tj. zjednodušeně řečeno u smluv, které nezprostředkoval) a zároveň jde o samostatně uskutečněné plnění.

. Osoba povinná k dani provádí šetření pojistných podvodů.

. Osoba povinná k dani je pojistným matematikem a provádí pro pojišťovnu výpočty spočívající ve výpočtu rizika, pravděpodobnosti apod.

. Pojišťovna A provádí pro pojišťovnu B správu pojistných smluv a současně nedochází k přenosu rizika.

. Likvidace pojistných událostí resp. správa pojistných smluv soupojistitelem.