15/33 371/2009-151
Sdělení
Ministerstva financí
k aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění zákona č. 2/2009 Sb. a zákona č. 87/2009 Sb.
Změny uvedených ustanovení spočívají v tom, že pravidlo tzv. nízké kapitalizace
se uplatní, pokud poměr úvěrů a půjček od spojených osob a výší vlastního kapitálu
překročí šestinásobek, v případě, kdy dlužníkem je banka nebo pojišťovna, čtyřnásobek
u ostatních poplatníků (zákonem č. 261/2007 Sb. byl poměr nastaven u bank a pojišťoven
ve výši trojnásobku a u ostatních poplatníků ve výši dvojnásobku). Za spojené osoby
se přitom pro účely tohoto pravidla nově považují i věřitelé z těch smluv o úvěrech
a půjčkách, kdy podmínkou pro jejich uzavření je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru
nebo půjčky anebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (tzv.
back-to-back financování). Do sumy úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo
jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a bezúročné úvěry
a půjčky.
Finanční náklady z úvěrů a půjček, kde splatnost úroku nebo výnosu závisí na
zisku dlužníka, zůstaly daňově neúčinné v plné výši. Nově však nepodléhají pravidlu
tzv. nízké kapitalizace finanční náklady z úvěrů a půjček zajištěné spojenými osobami
a finanční náklady z úvěrů a půjček podřízených jinému závazku.
Výše uvedené změny, které byly schváleny v rámci přijatých opatření proti finanční
a hospodářské krizi, znamenají další významné uvolnění pravidel tzv. nízké kapitalizace.
S ohledem na opakované novelizace zákona o daních z příjmů a možnou retroaktivitu
dotčených ustanovení mohou nastat určité výkladové nejasnosti ohledně jejich aplikace.
Ministerstvo financí proto v zájmu jednotného postupu při uplatňování výše uvedených
ustanovení ve znění účinném od 1.1.2009 a souvisejících přechodných ustanovení sděluje:
K definici pojmů:
1. Finanční výdaje (náklady)
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů obsahuje definici výdajů
(nákladů), které nelze uplatnit jako výdaje (náklady) při stanovení základu daně
z příjmů. Finanční výdaje (náklady), jejichž daňová uznatelnost je omezena, zahrnují
vedle úroků také výdaje (náklady) související s úvěry a půjčkami jako jsou výdaje
(náklady) na obstarání, zpracování úvěrů a poplatky za záruky. Smyslem této rozšířené
definice je zabránit účelovým přesunům mezi úroky a jinými náklady (zejména poplatky).
Proto je nutné mezi finanční výdaje (náklady) zahrnout takové náklady, které představují
(nebo by z hlediska dlužníka mohly představovat) odměnu placenou za poskytnutí úvěru
nebo půjčky.
Přehled vybraných výdajů (nákladů):
Náklad Zahrnuje se do finančních výdajů (nákladů)
(Ano / Ne)
Náklady na obstarání úvěru (např. znalecký Ano
posudek vyžadovaný a vyhotovený bankou,
ovšem ne posudek vyhotovený jiným subjektem
- nutno posuzovat individuálně)
Poplatky za zpracování úvěru (např. poplatky Ano
za posouzení žádosti a ohodnocení rizika,
administrativní náklady)
Poplatky za bankovní záruky Ano
Poplatky za přechod k jiné bankovní instituci Ano
Jiné poplatky přímo související s úvěrem /
půjčkou, které by mohly suplovat úrokový náklad Ano
Provize zprostředkovateli půjčky Ano
Poplatky za vedení úvěrového účtu a správu úvěru Ano
Poplatky za rezervaci prostředků k čerpání Ano
Poplatky za rezervované nečerpané prostředky Ano
Poplatky za předčasné splácení úvěru Ano
Poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo typu Ano
úročení
Odměna ručiteli (vyjma bankovní záruky a Ne
jiných obdobných poplatků bance)
Penále či jiná sankce za nesplácení úvěru Ne
Kurzové rozdíly Ne
Náklady na zajištění úvěrového rizika věřitele Ne
(např. vyhotovení zástavní smlouvy)
Náklady na zajištění úrokového, měnového aj. Ne
rizika dlužníka (např. zajišťovací deriváty)
Náklady na poradenství (např. bankovní, Ne
strukturování financování)
2. Finanční výdaje (náklady) z úvěrů a půjček, kde úrok je odvozován od výsledku
hospodaření (zisku) poplatníka
Za finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos
nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, jsou zcela nebo
zčásti odvozovány od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka, se považují finanční
výdaje (náklady) z takových smluv o úvěrech a půjčkách, ze kterých věřitel nenese
typické riziko věřitele, ale riziko investora.
Mezi uvedené finanční výdaje (náklady) se tedy nezahrnují finanční výdaje (náklady)
ze smluv o úvěrech a půjčkách, kde:
* závislost výše finančních nákladů na zisku je
inverzní, tj. čím vyšší zisk, tím nižší finanční náklady (vyšší ziskovost dlužníka
vyjadřuje nižší míru věřitelského rizika, a tedy nižší úrokovou sazbu);
* úrok nebo
výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, bude funkcí
jiného ekonomického ukazatele než výsledku hospodaření, např. výnosů, odpisů apod.
Ve vymezení finančních výdajů (nákladů) z úvěrů a půjček, které obecně představují
kategorii umožňující daňové plánování, nedošlo zákonem č. 87/2009 Sb. oproti úpravě
provedené zákonem č. 261/2007 Sb. k zásadní změně. Pouze výraz "výdaje (náklady)
na zajištění úvěrů a půjček" byl z důvodu zpřesnění nahrazen výrazem "výdaje (náklady)
na obstarání úvěrů a půjček".
K výpočtu:
Při výpočtu daňově neuznatelných finančních nákladů doporučuje Ministerstvo financí
následující postup: Algoritmus pro výpočet neuznatelných finančních nákladů - pravidlo
"2009":
Výše neuznatelných finančních výdajů (nákladů) podle ustanovení § 25 odst. 1
písm. w), § 25 odst. 1 písm. zm) a § 25 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění
zákona č. 2/2009 Sb. a zákona č. 87/2009 Sb. se u dlužníka, který není bankou nebo
pojišťovnou, stanoví např. takto:
1. Nejprve se vypočítá poměr:
4 x SVK
--------- < 1
Y 2. Pokud je poměr menší než 1, je nutné vypočítat koeficient K1:
4 x SVK
K1 = 1- --------
Y 3. Zjistí se výše finančních výdajů (nákladů), které nejsou považovány za výdaje
(náklady) daňové podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm), a to z úvěrů a půjček od
spojených osob.
4. Zjistí se výše finančních výdajů (nákladů), které nejsou považovány za výdaje
(náklady) daňové podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm), a to z úvěrů a půjček od
nespojených osob.
Neuznatelné úroky= v + t + (K1 x u), kde
SVK = stav vlastního kapitálu
Y = průměr
denních stavů úvěrů a půjček ve zdaňovacím období od spojených osob
v = finanční náklady
vylučované ze 100%podle § 25 odst. 1 písm. zm) z úvěrů a půjček od spojenýchosob
t
= finanční náklady vylučované ze 100%podle § 25 odst. 1 písm. zm) z úvěrů a půjček
od nespojených osob
u = ostatní finanční náklady z úvěrů a půjček od spojených osob
(celkové finanční náklady z úvěrů a půjček od spojených osob po odečtení finančních
nákladů ve výši "v")
K přechodným ustanovením:
V souladu s přechodnými ustanoveními lze ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) zákona
č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 2/2009 Sb., a ustanovení § 25 odst. 1 písm. w)
a § 25 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 87/2009
Sb., použít na finanční výdaje (náklady) plynoucí ze smluv o úvěrech a půjčkách uzavřených
po 31. prosinci 2007 a na finanční výdaje (náklady) plynoucí na základě dodatků,
kterými se mění výše poskytované půjčky nebo úvěru anebo výše hrazených úroků, sjednaných
po 31. prosinci 2007 ke smlouvám o úvěrech a půjčkách uzavřeným před 1. lednem 2008,
již za zdaňovací období započaté v roce 2008.
Pokud bylo do dne 31.3.2009 podáno řádné daňové přiznání na daňovou povinnost
stanovenou podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) a písm. zp) zákona č. 586/1992
Sb., ve znění zákona č. 2/2009 Sb., je možné z důvodů vydání zákona č. 87/2009 Sb.
s účinností od 1.4.2009 podat dodatečné daňové přiznání.
Referent: Ing. Martincová, tel. 257 043 3355