FZ70/97 o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy

1.15 Aplikace principu tržního odstupu je obecně založena na srovnání podmínek řízené transakce s podmínkami transakcí mezi nezávislými podniky. Aby taková srovnání byla užitečná, musí být ekonomicky relevantní charakteristiky srovnávaných situací dostatečně srovnatelné. Být srovnatelný znamená, že žádný z rozdílů (pokud nějaké existují) mezi srovnávanými situacemi by nemohl závažně ovlivnit podmínku, která je v metodologii prověřována (např. cenu nebo rozpětí), nebo že mohou být učiněny přiměřeně přesné úpravy, aby byly vyloučeny dopady takových rozdílů. Při určování stupně srovnatelnosti, včetně toho, jaké úpravy jsou nezbytné pro její vytvoření, je třeba pochopit, jak nezávislé společnosti vyhodnocují potenciální transakce. Nezávislé podniky při hodnocení podmínek potenciálních transakcí budou srovnávat transakci s jinými možnostmi, které se jim reálně naskytují, a uzavřou určitou transakci pouze tehdy, pokud nemají jinou, zřetelně přitažlivější alternativu. Je například nepravděpodobné, aby podnik přijal cenu nabízenou za jeho výrobek jiným nezávislým podnikem, ví-li, že jiní potenciální zákazníci jsou ochotni za obdobných podmínek zaplatit víc. Tato poznámka je relevantní k otázce srovnatelnosti, neboť nezávislé podniky by obecně braly v úvahu jakékoliv ekonomicky relevantní rozdíly mezi možnostmi, které se jim při hodnocení těchto možností reálně nabízejí (jako rozdíly v úrovni rizika nebo jiné faktory srovnatelnosti, o nichž je pojednáno níže). Proto při srovnávání, které používá principu tržního odstupu, by daňové správy měly rovněž zohledňovat tyto rozdíly pro stanovení, zda existuje srovnatelnost mezi srovnávanými situacemi a které úpravy mohou být nezbytné k jejímu dosažení.

1.16 Všechny metody, které využívají princip tržního odstupu, jsou svázány s pojetím, že nezávislé podniky zvažují nabízené možnosti a při srovnávání jedné možnosti s druhou zvažují jakékoliv rozdíly mezi nimi, které by význačně ovlivnily jejich cenu. Například před nákupem výrobku za danou cenu by se běžně očekávalo, že nezávislé podniky budou zvažovat, zda nemohou koupit tentýž výrobek od jiného subjektu za nižší cenu. Proto, jak se o tom hovoří v Kapitole II, metoda srovnatelné nezávislé ceny srovnává řízenou transakci s obdobnými nezávislými transakcemi, aby poskytla přímý odhad ceny, na níž by se shodly strany, pokud by se přímo řídily tržní alternativou k řízené transakci. Metoda se však stává méně spolehlivou náhradou za tržní obchodování, pokud všechny charakteristiky těchto nezávislých transakcí, které významně ovlivňují cenu účtovanou mezi nezávislými podniky, nejsou srovnatelné. Obdobně, metoda ceny při opětovném prodeji a metoda nákladů a přirážky srovnávají hrubé ziskové rozpětí dosažené v řízené transakci s hrubým ziskovým rozpětím dosaženým v podobných nezávislých transakcích. Srovnání dává odhad hrubého ziskové rozpětí jedné ze stran, pokud by vykonávala stejné funkce pro nezávislé podniky, a proto poskytuje i odhad úhrady, kterou by tato strana požadovala, a druhá strana by byla ochotna jí na trhu zaplatit za výkon těchto funkcí. Ostatní metody, o nichž se pojednává v Kapitole III, jsou založeny na srovnání míry zisku nebo rozpětí mezi nezávislými a sdruženými podniky a jsou užívány jako prostředek odhadu zisků, kterých by jeden nebo oba sdružené podniky dosáhly, pokud by jednaly pouze s nezávislými podniky, a proto by jim úhrady, jež by tyto podniky požadovaly na trhu, musely kompenzovat jejich zdroje v řízené transakci. Ve všech případech je třeba provést úpravy, aby se zohlednily rozdíly mezi řízenými a nezávislými situacemi, které by význačně ovlivnily účtovanou cenu nebo návratnost vyžadovanou nezávislými podniky. Proto samotná průměrná návratnost v daném odvětví průmyslu nepřizpůsobená danému případu nemůže v žádném případě nastolit tržní podmínky.

1.17 Jak je poznamenáno výše, při tomto srovnávání se musí zohledňovat podstatné rozdíly mezi srovnávanými transakcemi nebo podniky. Aby se určil stupeň skutečné srovnatelnosti a pak se provedly příslušné úpravy pro zajištění tržních podmínek (nebo jejich rozsah), je nezbytné srovnávat vlastnosti transakcí nebo podniků, které by ovlivnily podmínky při tržním obchodování. Vlastnosti, které by mohly být důležité, jsou charakteristika převáděného majetku nebo služeb, funkce vykonávané stranami (přičemž se bere v úvahu používaný majetek a podstoupené riziko), podmínky smlouvy, ekonomické okolnosti stran a podnikatelské strategie sledované stranami. Tyto faktory jsou podrobněji diskutovány dále.

1.18 Míra, do které každý z faktorů ovlivňuje určení srovnatelnosti, bude záviset na povaze řízené transakce a na použité metodě převodní ceny. Pro diskusi o relevantnosti těchto faktorů pro aplikaci určité metody převodní ceny viz úvahy o těchto metodách v Kapitolách II a III.

3.5 Jsou-li transakce mezi sebou velice provázané, může se stát, že nemohou být posouzeny odděleně. Za podobných okolností by se nezávislé podniky možná rozhodly založit formu sdružení a dohodnout se na určitém způsobu rozdělení zisku. Obdobně se metoda rozdělení zisku snaží vyloučit dopad zvláštních podmínek sjednaných nebo uložených v řízené transakci na zisky (nebo v řízených transakcích , které je vhodné agregovat podle principů v Kapitole I) tím, že stanoví rozdělení zisků, které by se dalo předpokládat u nezávislých podniků, pokud by se do transakce nebo transakcí zapojily. Metoda rozdělení zisku nejprve identifikuje zisk sdružených podniků, který má být rozdělen, z řízených transakcí, v nichž jsou sdružené podniky zaangažovány. Pak rozdělí tyto zisky mezi sdružené podniky na ekonomicky platném základě přibližně stanovujícím zisky, které by byly očekávány a reflektovány v dohodě na tržním principu. Kombinovaným ziskem může být celkový zisk z transakcí nebo zůstatkový zisk, což je zisk, jež nemůže být snadno přidělen jedné ze stran, jako např. zisk plynoucí z vysoce hodnotného, někdy jedinečného, nehmotného majetku. Zásluhy každého z podniků jsou založeny na funkční analýze, jak je popsána v Kapitole I, a oceněny co nejlépe, jakýmikoliv dostupnými spolehlivými externími údaji o trhu. Funkční analýza je analýzou funkcí vykonávaných každým z podniků (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika). Externí kritéria trhu mohou zahrnovat například procentní podíly rozdělení zisků nebo výnosů pozorované mezi nezávislými podniky se srovnatelnými funkcemi. Pododdíl c) tohoto oddílu poskytuje návod pro užití metody rozdělení zisku.

3.6 Jednou silnou stránkou metody rozdělení zisku je, že se nespoléhá obecně přímo na blízce srovnatelné transakce, a může být tedy užita v případech, kdy žádné takové transakce mezi nezávislými podniky nemohou být identifikovány. Přidělení zisku je založeno na rozdělení funkcí mezi sdruženými podniky navzájem. Externí údaje od nezávislých podniků jsou v analýze rozdělení zisku relevantní zejména pro stanovení hodnoty zásluh, kterými přispívá každý ze sdružených podniků v transakci, a nikoliv přímo pro určení rozdělení zisku. V důsledku toho nabízí metoda rozdělení zisku flexibilitu tím, že bere v úvahu zvláštní, možná jedinečné skutečnosti a okolnosti sdružených podniků, které se u nezávislých podniků nevyskytují, zatímco stále vytváří tržní přístup tím, že odráží, jak by se nezávislé podniky chovaly, kdyby byly postaveny do obdobných situací.

3.7 Další silnou stránkou je, že v rámci metody rozdělení zisku je méně pravděpodobné, že by jedné ze stran řízené transakce byl přiřazen extrémní a nepravděpodobný zisk, neboť jsou posuzovány obě strany transakce. Tento aspekt může být zvláště důležitý při analýze zásluh stran ve vztahu k nehmotnému majetku použitému v transakci. Tento dvoustranný přístup může být rovněž použit pro rozdělení zisku pramenícího z úspor z rozsahu nebo z jiných sdružených efektivností tak, aby uspokojil jak daňového poplatníka, tak daňovou správu.

3.8 Metoda rozdělení zisku má ovšem také řadu slabých stránek. Jednou z nich je, že externí údaje o trhu, které se berou v úvahu při vyhodnocování zásluh každého ze sdružených podniků, jimiž přispívá k řízené transakci, budou méně souviset s těmito transakcemi, než je tomu u ostatních dostupných metod. Čím jsou při použití metody rozdělení zisku externí údaje o trhu bezvýznamnější, tím bude výsledné přidělení zisků subjektivnější.

3.9 Další slabá stránka souvisí s obtížemi při použití metody rozdělení zisku. Na první pohled se zdá, že metoda rozdělení zisku je snadno k dispozici jak daňovým poplatníkům, tak daňovým správám, protože se méně spoléhá na informace o nezávislých podnicích. Avšak sdružené podniky a stejně tak daňové správy mohou mít obtíže s přístupem k informacím od zahraničních afilací. Nezávislé podniky navíc obvykle nepoužívají pro stanovení svých převodních cen metodu rozdělení zisku (vyjma snad společných podniků - joint ventures). Navíc by mohlo být obtížné stanovit kombinované výnosy a náklady pro všechny sdružené podniky účastnící se řízených transakcí, což by vyžadovalo vést účetní knihy a dokumentaci na společném základě a provést úpravy v účetních praktikách a měnách. Vedle toho, je-li metoda rozdělení zisku použita na provozní zisk, může být nesnadné identifikovat příslušné provozní náklady spojené s transakcemi a rozdělit náklady mezi transakce a jiné činnosti sdružených podniků.

3.10 Následující úvahy by měly být brány v úvahu při určení, zda je za daných skutečností a okolností jakékoliv použití metody rozdělení zisků vhodné. A co je důležitější, na použití metody rozdělení zisku platí závěry a omezení transakčních ziskových metod stanovené v Oddílu iii).

3.11 Pokud by metoda rozdělení zisku měla být používána sdruženými podniky pro stanovení převodních cen v řízených transakcích, pak by se každý z nich snažil dosáhnout rozdělení zisku, jichž by nezávislé podniky předpokládaly dosáhnout, kdyby byly ve vztahu "joint venture". Podmínky stanovené tímto způsobem by obecně musely být založeny spíše na předpokládaných než na skutečných ziscích, neboť není možné, aby daňový poplatník věděl, jaké budou zisky z podnikání v okamžiku stanovení podmínek.

3.12 Když daňová správa zkoumá použití metody pro vyhodnocení, zda spolehlivě přibližuje tržní převodní cenu, je pro ni rozhodující vědět, že daňový poplatník nemohl v momentě stanovení podmínek řízené transakce znát skutečný zisk z podnikatelské činnosti. Bez takového uznání by použití metody rozdělení zisku mohlo znamenat znevýhodnění nebo odměnění daňového poplatníka tím, že by se daňová správa soustředila na okolnosti, které daňový poplatník nemohl logicky předem znát. Takové použití by bylo v rozporu s principem tržního odstupu, neboť nezávislé podniky by se v obdobných situacích mohly spoléhat jenom na odhady a nemohly by znát skutečný zisk.

3.13 Při užití metody rozdělení zisku pro stanovení podmínek řízených transakcí by se sdružené podniky snažily dosáhnout rozdělení zisku, kterého by dosáhly nezávislé podniky. Posouzení podmínek řízených transakcí sdružených podniků za použití metody rozdělení zisku bude snazší pro daňovou správu tehdy, kdy sdružené podniky původně stanovily tyto podmínky vycházejíce ze stejného základu. Vyhodnocení pak může probíhat na stejném základě s cílem ověřit, zda je rozdělení skutečných zisků v souladu s principem tržního odstupu.

3.14 Jestliže sdružené podniky určily podmínky ve svých řízených transakcích na jiném základě, než jaký byl použit v rámci metody rozdělení zisku (většinou tomu tak bude), daňová správa by tyto podmínky zhodnotila na základě skutečných zisků podniku. Je však třeba dbát na to, aby metoda rozdělení zisku byla prováděna v kontextu podobném tomu, s čím by se sdružené podniky skutečně v praxi setkaly, aby se předešlo zpětnému pohledu tj. aby vycházela ze známých informací, nebo informací logicky předem předpokládaných sdruženými podniky v době, kdy byla transakce zahájena.

3.15 Existuje několik přístupů k odhadu rozdělení zisků, založených buď na předpokládaných nebo skutečných ziscích, které by nezávislé podniky očekávaly, z nichž dva jsou diskutovány v následujících odstavcích. Tyto přístupy -- analýza zásluh a zbytková analýza -- nejsou nezbytně vyčerpávající nebo vzájemně se vylučující.

3.16 Podle analýzy zásluh by byly kombinované zisky, což jsou celkové zisky ze zkoumaných řízených transakcí, rozděleny mezi sdružené podniky na základě relativního významu funkcí vykonávaných každým ze sdružených podniků účastnících se v řízených transakcích, a doplněny co nejvíce externími údaji o trhu ukazujícími, jak by v podobných situacích nezávislé podniky rozdělily zisky. V případech, kdy může být relativní hodnota zásluh měřena přímo, nemusí být nezbytné odhadovat skutečnou tržní hodnotu zásluh každého z účastníků.

3.17 Obecně je ziskem, který má být podle analýzy zásluh sloučen a pak rozdělen, provozní zisk. Aplikace rozdělení zisku tímto způsobem zajišťuje, že jak příjmy, tak výdaje NNP jsou přiřazeny relevantnímu sdruženému podniku na konzistentním základě. Někdy by však mohlo být vhodné rozdělit hrubé zisky a pak odečíst výdaje uskutečněné nebo přisouditelné každému relevantnímu podniku (a vyloučit výdaje, které byly zahrnuty při počítání hrubých zisků). V takových případech, kdy se na rozdělení hrubých příjmů a výdajů NNP mezi sdružené podniky aplikují rozdílné analýzy, je třeba dávat pozor, aby výdaje uskutečněné nebo přisouditelné každému podniku byly v souladu s činnostmi a podstoupenými riziky a aby přisouzení hrubých zisků bylo rovněž v souladu s rozložením aktivit a rizik. Například v případě NNP, který se angažuje ve vysoce integrovaných celosvětových obchodních operacích zahrnujících různé typy majetku, je možné určit podniky, v nichž jsou uskutečňovány výdaje (nebo jim jsou přisouzeny), ale není možné přesně stanovit určité obchodní činnosti, k nimž se tyto výdaje vážou. V takovém případě může být vhodné rozdělit hrubé zisky z každé obchodní činnosti a pak z výsledných celkových hrubých příjmů odečíst výdaje uskutečněné nebo přisouditelné každému z podniků, přičemž je třeba mít na zřeteli výše zmíněné upozornění.

3.18 Může být nesnadné stanovit relativní hodnotu, kterou každý z příbuzných účastníků přispívá k řízené transakci, a přístup bude často záviset na skutečnostech a okolnostech každého případu. Určení lze provést srovnáním povahy a stupně zásluh různého druhu každé ze stran (například poskytování služeb, uskutečněné náklady na vývoj, investovaný kapitál) a přisouzením procentního podílu založeného na poměrném srovnání a externích údajích o trhu.

3.19 Zbytková analýza rozděluje kombinované zisky ze zkoumaných řízených transakcí ve dvou stadiích. V prvním stadiu je každému z účastníků přisouzen dostatečný zisk, aby měl základní návratnost odpovídající typu transakce, do které je zapojen. Tato základní návratnost by byla obvykle určena podle tržních výnosů dosahovaných z obdobných typů transakcí nezávislými podniky. Takže základní výnos by obecně nezohledňoval výnos, který by byl dosažen ojedinělým a hodnotným majetkem vlastněným účastníky. Ve druhém stadiu by byl jakýkoliv zbytkový zisk (nebo ztráta), zůstávající po dělení v prvním stadiu, přisouzen stranám na základě analýzy skutečností a okolností, které by ukazovaly, jak by byl tento zbytek rozdělen mezi nezávislé podniky. Zvláště užitečné by v tomto kontextu mohly být ukazatele zásluh stran ve vztahu k nehmotnému majetku a vzájemné vyjednávací pozice.

3.20 Zbytek lze odvodit z aplikace jiných metod. Například by tržní údaje z tradičních transakčních metod mohly pomoci při předběžném určení běžných zisků přisouditelných sdruženým podnikům v případech, kdy jeden podnik vyrábí ojedinělý produkt za použití patentovaných procesů a pak jej převádí jinému sdruženému podniku na další zpracování za použití jiných patentovaných procesů a pro distribuci.

3.21 Jeden přístup ke zbytkové analýze se snaží kopírovat výsledek vyjednávání mezi nezávislými podniky na volném trhu. V tomto kontextu by základní návratnost určená každému z účastníků odpovídala nejnižší ceně, kterou by nezávislý prodejce přiměřeně za daných okolností přijal, a nejvyšší ceně, kterou by byl kupující ochoten přiměřeně zaplatit. Jakákoliv nesrovnalost mezi těmito dvěma čísly by mohla vyústit ve zbytkový zisk, o němž by nezávislé strany jednaly. Zbytková analýza by tedy mohla rozdělit tuto část zisku na základě jakýchkoliv faktorů relevantních sdruženým podnikům, jež by ukazovaly, jak by nezávislé podniky mohly rozdělit tento rozdíl mezi minimální cenou prodejce a maximální cenou kupujícího.

3.22 V některých případech by mohla být analýza provedena jako součást rozdělení zbytkového zisku nebo jako vlastní metoda rozdělení zisků tak, že se vezme v úvahu diskontovaný peněžní tok jednotlivých stran řízených transakcí během předpokládaného trvání podniku. Toto může být efektivní metoda v následujících situacích: jde-li o zahájení podnikání, byly-li projekce peněžního toku prováděny jako součást stanovení životaschopnosti projektu, a mohou-li být kapitálové investice a prodeje odhadnuty s přiměřeným stupněm určitosti. Avšak spolehlivost takového přístupu bude záviset na užití vhodné diskontní sazby, která by měla být založena na tržních kritériích. V tomto ohledu je třeba poznamenat, že rizikové prémie, široce užívané v průmyslu pro výpočet diskontu, nerozlišují mezi samostatnými podnikatelskými segmenty daných společností, a odhady relativního načasování příjmů mohou být tedy problematické. Takový přístup by proto vyžadoval zvláštní opatrnost a měl by být doplněn, pokud je to možné, informacemi získanými z dalších metod.

3.23 Tato Zpráva si nečiní nárok poskytnout vyčerpávající katalog způsobů, jakými může být metoda rozdělení zisku aplikována. Použití metody bude záležet na okolnostech případu a dostupných informacích, ale převažujícím cílem by mělo být přiblížit se co nejvíce rozdělení zisků, kterého by bylo dosaženo, pokud by strany byly nezávislými podniky řízenými trhem.

3.24 Jedním z možných přístupů, který nebyl doposud zmíněn, je rozdělení kombinovaných zisků tak, že každý ze sdružených podniků účastnících se na řízených transakcích dosáhne stejné míry návratnosti kapitálu, který využívá v této transakci. Tato metoda vychází z toho, že kapitálová investice do transakce každého z účastníků je podrobena obdobné úrovni rizika, takže lze očekávat, že účastníci by získali obdobné míry návratnosti, pokud by se pohybovali na volném trhu. Tento předpoklad však nemusí být realistický. Například nemusí zohledňovat podmínky na kapitálových trzích a mohl by opomíjet další relevantní aspekty, které by byly odhaleny funkční analýzou a které by měly být při rozdělení zisku brány v úvahu. Proto musí být tato metoda užívána s velkou opatrností a v každém případě by se mělo zvážit užití jiných metod rozdělení zisků dříve, než je tato metoda zvolena.

3.25 Další možností je určit rozdělení zisku na základě rozčlenění zisků, které jsou skutečným výsledkem srovnatelných transakcí mezi nezávislými podniky. Ve většině případů, kdy by nebyly užity tradiční transakční metody, bude těžké nalézt nezávislé podniky účastnící se transakcí, jež by byly dostatečně srovnatelné, aby mohl být tento přístup použit jako primární metoda. A i když takové transakce existují, daňoví poplatníci a daňové správy nemusí mít k dispozici odpovídající informace o nezávislých podnicích. Avšak dohody o spolupráci nejsou vyhrazeny pouze sdruženým podnikům, nýbrž se někdy vyskytují i mezi nezávislými podniky. Nezávislé podniky mohou uzavřít dohody podobné společným podnikům (joint-venture), protože chtějí například uskutečnit speciální výzkumný projekt. V takové situaci by nezávislý podnik mohl přistoupit na dohodu, kde jsou ceny později opraveny, například protože ziskovost je nepředvídatelná nebo že chtějí sdílet rizika nebo náklady. Nezávislé podniky by se mohly rozhodnout pro založení skutečného joint venture a v takovém případě by pravděpodobně souhlasily s nějakou formou rozdělení zisku.

3.26 Transakční metoda čistého rozpětí zkoumá čisté ziskové rozpětí, které uskutečňuje daňový poplatník z řízené transakce (nebo transakcí, které je vhodné agregovat dle principů Kapitoly I), ve vztahu k přiměřenému základu (např. náklady, prodeje, majetek). Transakční metoda čistého rozpětí tedy funguje způsobem podobným metodě nákladů a přirážky a metodě ceny při opětovném prodeji. Tato podobnost znamená: aby byla metoda použita spolehlivě, musí být aplikována způsobem konzistentním se způsobem, jakým jsou aplikovány metoda nákladů a přirážky a metoda ceny při opětovném prodeji. To zvláště znamená, že čisté rozpětí daňového poplatníka z řízené transakce (nebo transakcí, které je vhodné agregovat dle principů Kapitoly I) by mělo být v ideálním případě stanoveno s odkazem na čisté rozpětí, kterého dosáhne tentýž daňový poplatník ve srovnatelných nezávislých transakcích. Není-li to možné, pak může posloužit jako vodítko čisté rozpětí, kterého by dosáhl nezávislý podnik ve srovnatelných transakcích. Je třeba provést funkční analýzu sdruženého podniku, a ve druhém případě nezávislého podniku, aby se stanovilo, zda jsou transakce srovnatelné a které úpravy je třeba provést, aby bylo dosaženo spolehlivých výsledků. Dále musí být aplikovány ostatní požadavky srovnatelnosti, a zvláště ty, zmíněné v odstavcích 3.34-3.40.

3.27 Jednou ze silných stránek transakční metody čistého rozpětí je, že čistá rozpětí (např. návratnost aktiv, provozní příjem z prodejů, a snad i jiná měřítka čistého zisku), jsou méně ovlivněna rozdíly v transakcích, než je tomu u ceny, která se používá u CUP metody. Čistá rozpětí jsou rovněž odolnější vůči některým funkčním rozdílům mezi řízenými a nezávislými transakcemi, než je tomu u hrubých ziskových rozpětí. Rozdíly ve vykonávaných funkcích mezi podniky se často odrážejí v rozdílech v provozních výdajích. V důsledku toho mohou mít podniky široký rozsah hrubých ziskových rozpětí, avšak přesto dosáhnou zhruba obdobné výše čistého zisku.

3.28 Další praktickou silnou stránkou je, že není nutné určovat vykonávané funkce a přijaté odpovědnosti u více než u jednoho ze sdružených podniků. Obdobně není rovněž nezbytné vést účetní doklady a záznamy všech účastníků v podnikatelské činnosti na společném základě nebo přičlenit náklady všem účastníkům. To může být prakticky výhodné tam, kde jedna ze stran transakce je složitá a má mnoho vzájemně souvisejících činností, nebo tam, kde je obtížné získat spolehlivé informace o jedné ze stran.

3.29 Transakční metoda čistého rozpětí má rovněž řadu slabých stránek. Snad nejslabší stránkou je, že čisté rozpětí daňového poplatníka může být ovlivněno některými faktory, které buď nemají žádný vliv, nebo mají méně významný či méně přímý vliv na cenu nebo na hrubé rozpětí. Tyto aspekty způsobují, že určení přesného a spolehlivého tržního čistého rozpětí je složité. Proto je nutné poskytnout určité podrobné návody na stanovení srovnatelnosti pro transakční metodu čistého rozpětí v níže uvedeném pododdíle c) (1).

3.30 Použití jakékoliv tržní metody vyžaduje informace o nezávislých transakcích, které nemusí být k dispozici v momentě, kdy je řízená transakce uskutečňována. Zvláště to může být obtížné pro daňové poplatníky, kteří se snaží použít transakční metodu čistého rozpětí v čase řízené transakce (i když použití průměrů z několika let, jak je o tom pojednáno v odstavcích 1.49 až 1.51 může tuto obavu zmírnit). Vedle toho nemusí mít daňoví poplatníci přístup k dostatečně specifickým informacím o ziscích přisouditelných řízeným transakcím tak, aby aplikace této metody byla přesvědčivá. Rovněž může být obtížné zjistit pro stanovení finanční návratnosti, použité jako měřítko zisku z transakcí, příjmy a provozní výdaje týkající se řízených transakcí. Daňové správy mohou mít k dispozici více informací z kontrol jiných daňových poplatníků. Avšak, jak je tomu i u jiných metod, nebylo by správné použít transakční metodu čistého rozpětí na základě takovýchto údajů, pokud tyto údaje nemohou být sděleny daňovému poplatníkovi (z důvodů omezení v daňových zákonech týkajících se zachování mlčenlivosti) tak, aby měl odpovídající možnost bránit svoji vlastní pozici a mít zaručenu účinnou soudní kontrolu.

3.31 Jedním z dalších problémů, který vzniká u transakční metody čistého rozpětí je, že je typicky používána pouze na jeden ze sdružených podniků. Tento jednostranný pohled neodlišuje tuto metodu od většiny jiných metod, uvědomíme-li si, že metoda nákladů a přirážky a metoda ceny při opětovném prodeji má rovněž tuto vlastnost. Avšak skutečnost, že mnoho faktorů, které se nevztahují k převodním cenám, mohou ovlivnit čistá rozpětí a mohou učinit tuto metodu méně spolehlivou, zvyšuje obavy týkající se této jednostranné analýzy. Jednostranná analýza nemusí pro účely srovnatelnosti brát v úvahu celkovou ziskovost NNP skupiny z řízených transakcí. Může potenciálně přisoudit jednomu ze členů NNP skupiny takovou výši zisku, že implicitně ponechává ostatním členům skupiny nepravděpodobně nízkou či vysokou úroveň zisku. Zatímco dopad na zisky ostatních stran transakce není vždy rozhodujícím faktorem při určení cen v transakci, může posloužit jako zpětná kontrola dosažených závěrů.

3.32 Při aplikaci transakční metody čistého rozpětí mohou také nastat vážné obtíže při určení vhodné odpovídající úpravy, zvláště, není-li možné dopracovat se zpět k převodní ceně. Například to může být případ, kdy daňový poplatník obchoduje se sdruženým podnikem jak na straně kupujícího, tak na straně prodávajícího v řízené transakci. V takovém případě, ukazuje-li transakční metoda čistého rozpětí, že by zisk daňového poplatníka měl být upraven nahoru, může nastat určitá nejistota, který ze zisků sdružených podniků by měl být snížen.

3.33 Při stanovení, zda určité použití transakční metody čistého rozpětí je za daných okolností a skutečností určitého případu vhodné, by se měly zohlednit následující úvahy. Zvláště důležité pro tyto úvahy je, že pro aplikaci transakční metody čistého rozpětí platí závěry a omezení o transakčních ziskových metodách, stanovené v Oddílu iii).

4.43 Úleva podle Článku 9(2) nemusí být k dispozici, pokud lhůta pro provedení následné úpravy ve smlouvě nebo vnitrostátním právu vypršela. Odstavec 2 Článku 9 nespecifikuje, zda by měla existovat lhůta, po níž by neměla být provedena následná úprava. Některé země dávají přednost časově neomezenému přístupu, takže dvojí zdanění může být zmírněno. Jiné země považují časově neomezený přístup za nevhodný ze správních důvodů. Takže úleva může záviset na tom, zda platná smlouva převažuje nad lhůtami ve vnitrostátním právu, zda stanovuje jiné lhůty, nebo zda nemá žádný dopad na lhůty podle vnitrostátního práva.

4.44 Lhůty pro ukončení daňové povinnosti poplatníka jsou nezbytné, aby byla zaručena jistota pro daňové poplatníky i daňové správy. V případě převodních cen nemusí být země právně schopná provést následnou úpravu, pokud lhůta pro ukončení daňové povinnosti relevantního sdruženého podniku vypršela. Proto by měla být zvážena existence takových lhůt a skutečnost, že se liší země od země, aby se minimalizovalo dvojí zdanění.

4.45 Odstavec 2 Článku 25 Modelové daňové smlouvy OECD řeší otázku lhůt tím, že požaduje, aby dohoda dosažená v rámci postupu dle vzájemné dohody byla provedena bez ohledu na jakékoliv lhůty ve vnitrostátním právu smluvních států. Lhůty proto nebrání provedení následných úprav, jestliže dvoustranná smlouva obsahuje toto ustanovení. Některé státy však nemusí být ochotny nebo schopny potlačit své vnitrostátní lhůty tímto způsobem, a proto vznesly k tomuto bodu explicitní výhradu. Členským státům OECD se proto doporučuje rozšířit vnitrostátní lhůty pro účely provádění následných úprav, jak jen je to možné, jsou-li uplatněny postupy stanovené vzájemnou dohodou.

4.46 Jestliže daňová smlouva nemá přednost před vnitrostátními lhůtami pro účely postupu dle vzájemné dohody, daňové správy by měly být ochotny pohotově zahájit diskuse na požádání daňového poplatníka, a to dostatečně včas před vypršením jakýchkoliv lhůt, které by zabraňovaly provést následnou úpravu. Členským státům OECD se navíc doporučuje přijmout vnitrostátní zákony, které by dovolovaly odvolání lhůt pro určení daňové povinnosti, dokud nebudou uzavřeny diskuse.

4.47 Otázka lhůt může být rovněž řešena prostřednictvím pravidel, jimiž se řídí primární úpravy spíše než pravidly, jimiž se řídí následné úpravy. Občas nastává problém lhůt u následných úprav zásluhou skutečnosti, že počáteční vyměření daně u primárních úprav pro zdanitelný rok jsou prováděna až o mnoho let později. Proto jedním z návrhů, kterému straní některé země, je začlenit do dvoustranných smluv ustanovení, které by zakázalo vydání počátečního výměru po vypršení specifického období. Mnoho zemí však je proti tomuto přístupu. Daňové správy mohou potřebovat dlouhý čas, aby podnikly nezbytná zkoumání vedoucí ke stanovení úpravy. Pro mnohé daňové správy by bylo obtížné ignorovat potřebu úpravy, bez ohledu na to, kdy se stává zřejmou, za předpokladu, že jim vnitrostátní lhůty nebrání tuto úpravu provést. Zatímco není možné v tomto stadiu obecně doporučit lhůtu pro počáteční vyměření daně, doporučuje se daňovým správám, aby prováděly své výměry v rámci vlastních vnitrostátních lhůt bez jejich prodloužení. Jestliže složitost případu nebo nedostatek spolupráce ze strany daňového poplatníka vyžaduje prodloužení, mělo by být provedeno pro minimální a specifikované období. Navíc tam, kde vnitrostátní lhůty mohou být prodlouženy se souhlasem poplatníka, mělo by se takové prodloužení provést pouze tehdy, je-li poplatníkův souhlas skutečně dobrovolný. Daňovým kontrolorům se doporučuje naznačit daňovým poplatníkům svůj úmysl provést výměr na základě mezinárodních převodních cen v raném stadiu, aby poplatník mohl, zvolí-li si tak, informovat daňovou správu ve druhém zainteresovaném státě, takže by se problém mohl začít zvažovat v kontextu eventuálního postupu dle vzájemné dohody.

4.48 Další lhůtou, kterou je třeba brát v úvahu, je tříletá lhůta, v rámci níž musí daňový poplatník uplatnit postup dle vzájemné dohody podle Článku 25 Modelové daňové smlouvy OECD. Tříletá lhůta začíná běžet od okamžiku, kdy daňová správa poprvé oznámí daňovému poplatníkovi návrh na úpravu, popsaný jako "úkon k úpravě". Ačkoliv některé země považují tříletou lhůtu za příliš krátkou pro dovolání se postupu, některé ji považují za příliš dlouhou a k tomuto bodu vznesly výhradu. Komentář k Článku 25 uvádí, že tato lhůta "musí být považována za minimální, takže smluvním státům nic nebrání, aby se ve svých dvoustranných smlouvách dohodly na delším období ve prospěch daňových poplatníků".

4.49 Tříletá lhůta vyvolává otázku určení data úkonu k úpravě. Odstavec 18 Komentáře k Článku 25 uvádí, že tato tříletá lhůta "by měla být interpretována způsobem nejpříznivějším daňovému poplatníkovi". Navíc objasňuje, že " jde-li o kombinaci rozhodnutí a úkonů vykonaných v obou smluvních státech, které vyústily ve zdanění, které není v souladu se smlouvou, lhůta začíná běžet až od prvního oznámení nejnovějšího rozhodnutí nebo úkonu".

4.50 Aby se minimalizovala možnost, že by lhůty zabraňovaly postupu dle vzájemné dohody účinně zajistit úlevu z dvojího zdanění nebo zabránit dvojímu zdanění, mělo by být daňovým poplatníkům povoleno použít postup v nejranějším možném stádiu, což nastává, jakmile se úprava zdá pravděpodobná. Je-li jim to povoleno, proces konzultací může být zahájen dříve, než byly podniknuty jakékoliv nezvratitelné kroky jednou z daňových správ, s nadějí, že při dosahování vzájemně přijatelného závěru diskusí bude co nejméně procesních překážek. Avšak některým příslušným úřadům se nemusí zamlouvat zainteresování již v tak raném stádiu, neboť navrhovaná úprava nemusí vyústit v konečný úkon, nebo nemusí vyvolat nárok na následnou úpravu. V důsledku toho velmi brzké uplatnění procesu vzájemné dohody může vytvořit zbytečnou práci.

4.51 Daňové správy by nicméně měly být připraveny vstoupit do diskusí v rámci postupu dle vzájemné dohody týkající se otázek převodních cen v tak raném stadiu, jak je to slučitelné s hospodárným užitím jejich zdrojů.

4.52 Jakmile diskuse v rámci postupu dle vzájemné dohody byly zahájeny, jednání může být velice zdlouhavé. Složitost případů převodních cen může způsobit, že je obtížné pro daňové správy dosáhnout okamžitého řešení. Vzdálenost může činit obtížným pravidelně se setkávat a korespondence je často neuspokojivou náhradou osobních diskusí. Obtíže rovněž vyplývají z rozdílů v jazyce, v postupech a v právních a účetních systémech, a ty mohou prodloužit trvání procesu. Proces může být též prodlužován, zdržuje-li daňový poplatník poskytování veškerých informací, které daňová správy vyžaduje pro plné pochopení problematiky převodních cen. Avšak zpoždění se nevyskytují vždy a konzultace v praxi často vyústí v řešení problému v relativně krátkém čase.

4.53 Snad je možné zkrátit čas věnovaný k uzavření postupu dle vzájemné dohody. Omezení formalit vyžadovaných pro fungování postupu může proces urychlit. V tomto ohledu mohou být užitečné osobní kontakty nebo konference po telefonu, aby se rychleji stanovilo, zda úprava jednou zemí může způsobit těžkosti druhé zemi. Takové kontakty jsou nákladné, ale v dlouhodobé perspektivě mohou prokázat, že jsou úspornější než časově náročný proces pouze formální, psané komunikace.

4.54 Postup může být urychlen tím, že se deleguje pravomoc vést konzultace o převodních cenách v rámci postupu dle vzájemné dohody znalým vedoucím pracovníkům podřízeným samotnému příslušnému úřadu. Obecně se rozumí, že postup stanovený vzájemnou dohodou vyžaduje zapojení vysokých úředníků daňových správ. Důvody k tomuto přístupu jsou nesporné; čím méně úředníků je zapojeno, tím větší je pravděpodobnost zajištění konzistentního přístupu a důvěrnosti informací o daňovém poplatníkovi. Opravdu, bez kontrolní činnosti expertů na středních a vysokých pozicích, by hrozilo skutečné nebezpečí nekonzistentních rozhodnutí a v důsledku toho by nebylo dosaženo nestranných výsledků. Proto se doporučuje, aby jakákoliv delegace pravomoci na podřízené samotného příslušného úřadu byla omezena na úzký počet vedoucích pracovníků. Přidruženou záležitostí, obecně dohodnutou členskými zeměmi OECD je, že při zvažování, kterým úředníkům by měla být předána jakákoliv delegace role příslušného úřadu, by neměl být jednáním pověřen úředník zodpovědný za provedení primární úpravy, ale tento úředník by mohl zcela přiměřeně radit a účastnit se na těchto jednáních. Tento přístup podtrhuje nezávislost postupu dle vzájemné dohody a role příslušného úřadu.

4.55 Řada zemí zjistila, že delegace pravomoci může být užitečným urychlujícím momentem, jakmile byl mezi příslušnými úřady zahájen postup stanovení vzájemné dohody. Například mezi některými zeměmi byl úspěšně použit následující postup: Příslušné úřady požádají své úředníky v terénu, aby připravili společnou zprávu o zkoumaném případu, mezi jinými v těchto směrech: úředníci zabývající se případy stanoví skutečnosti a koordinují svá zjištění tak, aby obě země vycházely ve svých rozhodnutích ze stejných skutečností a okolností; pak specifikují ty právní otázky (jsou-li nějaké), u nichž se úřady podávající zprávu neshodují; a vyskytují-li se problémy v oblasti ocenění, mohou stanovit dohodnutý dolní a horní limit pro příslušnou cenu (je-li to možné), a tím poskytnout rozmezí, v rámci něhož mohou příslušné úřady učinit rozhodnutí. Tímto způsobem byly úspěšně dovršeny obě delegace na nižší úrovni i dohlížecí kontrola příslušným úřadem. Tento druh postupu však nemusí být vhodný ve všech případech. Zvláště společná zpráva úředníků zabývajících se případy může být administrativně náročná a může dokonce pro některé země mimo kontext postupu simultánních kontrol představovat právní problémy.

4.56 Odstavec 1 Článku 25 Modelové daňové smlouvy OECD dává daňovým poplatníkům právo předložit požadavek, aby byl zahájen postup dle vzájemné dohody. Odstavec 23 Komentáře k Článku 25 stanovuje, že takové žádosti by neměly být odmítnuty bez dobrého důvodu.

4.57 Ačkoliv však daňový poplatník má právo iniciovat postup, nemá žádné specifické právo účastnit se procesu. Existují argumenty, že daňový poplatník by měl rovněž mít právo účastnit se procedury vzájemné dohody, alespoň včetně práva předložit svůj případ oběma příslušným úřadům a být informován o pokroku v diskusích. Je třeba v tomto ohledu poznamenat, že provedení vzájemné dohody v praxi podléhá souhlasu daňového poplatníka. Někteří představitelé daňových poplatníků navrhují, aby daňoví poplatníci měli rovněž právo účastnit se osobních diskusí mezi příslušnými úřady. Účelem by bylo zajistit, že nedojde ze strany příslušných úřadů k nepochopení skutečností a argumentů, které jsou k případu daňového poplatníka relevantní.

4.58 Postup dle vzájemné dohody, navrhovaný v Článku 25 Modelové daňové smlouvy OECD a přijatý v mnoha dvoustranných smlouvách, není procesem soudních sporů. Zatímco účast daňového poplatníka v některých případech může být pro postup užitečná, možnost daňového poplatníka účastnit se by měla být podřízena úvaze příslušných úřadů.

4.59 Mimo kontext skutečných diskusí mezi příslušnými úřady je pro daňového poplatníka podstatné, aby poskytl včas příslušným úřadům všechny informace, jež jsou k případu relevantní. Daňové správy mají omezené zdroje a daňoví poplatníci by měli vyvinout veškerou snahu, aby proces usnadnili. Dále, protože postup dle vzájemné dohody je v podstatě navržen jako prostředek poskytnutí pomoci daňovému poplatníkovi, měly by daňové správy dovolit daňovým poplatníkům každou vhodnou příležitost předložit jim relevantní fakta a argumenty, aby se nejlépe zajistilo, že záležitost není špatně pochopena.

4.60 Daňové správy mnoha členských států OECD v praxi dávají rutinně daňovým poplatníkům takové možnosti, stále je informují o pokroku v diskusích, a často se jich během diskusí dotazují, zda mohou akceptovat dohody uvažované příslušnými úřady. Tyto praktiky, téměř standardní ve většině zemí, by měly být přijaty co nejšířeji.

4.61 Pro daňové poplatníky by bylo užitečné, kdyby příslušné úřady vyvinuly a publikovaly svá vlastní vnitrostátní pravidla nebo procedury pro využití postupu stanoveného vzájemnou dohodou, aby daňoví poplatníci mohli procesu lépe porozumět. Vývoj a zveřejnění takových pravidel by mohlo být rovněž užitečné pro daňové správy, zvláště, čelí-li možnosti velkého nebo rostoucího počtu případů, ve kterých by mohla být nezbytná nebo žádoucí vzájemná dohoda s jinými daňovými správami, což by jim snad ušetřilo potřebu odpovídat na různé dotazy nebo vyvíjet v každém novém případě nové postupy.

4.62 Při zveřejňování takových pravidel a postupů by se například mohlo objasnit, jak by daňový poplatník mohl upozornit daňovou správu na problém, aby byly zahájeny diskuse s příslušným úřadem druhého státu. V publikaci by mohla být uvedena oficiální adresa, na kterou by se měla záležitost zaslat; stadium, ve kterém by příslušný úřad byl ochoten se případem zabývat; povaha informací nezbytných nebo užitečných pro příslušný úřad při zpracování případu, atd. Rovněž by mohlo být užitečné dát poučení o politice příslušného úřadu týkající se otázek převodních cen a následných úprav. Tuto možnost by mohly příslušné úřady zkoumat jednostranně, a, je-li to vhodné, popis jejich pravidel a postupů by měl být vhodně zveřejněn v rámci dané země (samozřejmě s ohledem na důvěrnost informací o daňovém poplatníkovi).

4.63 Není třeba, aby se příslušné úřady dohodly na pravidlech nebo na směrnicích, jimiž se řídí postupy, neboť tato pravidla nebo směrnice by byly ve skutečnosti omezeny vnitrostátním vztahem příslušného úřadu k jeho vlastním daňovým poplatníkům. Příslušné úřady by však měly rutinně sdělovat taková jednostranná pravidla nebo směrnice příslušným úřadům jiných států, s nimiž uskutečňují postupy dle vzájemné dohody.

4.64 Proces získání úlevy z dvojího zdanění prostřednictvím následné úpravy může být zkomplikován problémy souvisejícími s vybíráním daňových nedoplatků a s vyměřením úroku z těchto nedoplatků nebo přeplatků. Prvním problémem je, že daňový nedoplatek může být vybrán dříve, než je dokončeno jednání o následné úpravě, z toho důvodu, že neexistují vnitrostátní postupy dovolující odložit vybrání daně. To může způsobit, že NNP skupina zaplatí tutéž daň dvakrát, než budou problémy vyřešeny. Tento problém vzniká nejenom v kontextu postupu dle vzájemné dohody, nýbrž i u vnitrostátních odvolání. Zemím, které nemají postupy na odložení vybrání daně během postupu dle vzájemné dohody, se doporučuje, aby je přijaly, pokud jim to dovoluje vnitrostátní právo, avšak s výhradou práva usilovat o zabezpečení vůči možným neplněním ze strany daňových poplatníků.

4.65 Ať už je vybrání daně odloženo nebo částečně odloženo či nikoliv, mohou nastat i jiné komplikace. Z důvodu zdlouhavých období nutných na zpracování případů převodních cen, může úrok z daňového nedoplatku, nebo je-li povolena následná úprava, z přeplatku daně ve druhé zemi, dosáhnout částky rovnající se vlastní dani, nebo ji přesahující. Daňové správy by si měly být vědomy toho, že nekonzistentní pravidla o úrocích ve dvou jurisdikcích mohou vyústit v dodatečné náklady pro NNP skupinu, nebo v jiných případech mohou poskytnout NNP skupině prospěch (např. tam, kde úrok placený v zemi provádějící následnou úpravu přesahuje úrok uložený v zemi provádějící primární úpravu), který by neměla k dispozici, kdyby řízené transakce byly původně podniknuty na tržním základě, což by se mělo zohlednit v postupech dle vzájemné dohody.

4.66 Částka úroku (na rozdíl od sazby, kterou je vypočítán) může mít také více co činit s rokem, jemuž jurisdikce provádějící následnou úpravu přiřazuje tuto následnou úpravu. Jurisdikce provádějící následnou úpravu se může rozhodnout, že tuto úpravu provede v roce, v němž byla stanovena primární úprava, což v takovém případě znamená, že bude pravděpodobně placen relativně malý úrok (bez ohledu na sazbu úroku), zatímco jurisdikce provádějící primární úpravu může usilovat o uložení úroku z nenahlášené a nezaplacené daňové povinnosti vztahující se k roku, v němž řízené transakce proběhly (bez ohledu na to, že může být uložena relativně nízká sazba úroku). O otázce toho, ve kterém roce má být provedena následná úprava, se pojednává v odstavci 4.36. Proto může být v určitých případech pro oba příslušné úřady vhodné dohodnout se na tom, že daňovému poplatníkovi nebude vyměřen ani vyplacen úrok v souvislosti s danou úpravou, avšak toto nemusí být možné, neexistuje-li v relevantní dvoustranné smlouvě specifické ustanovení týkající se této otázky. Tento přístup by rovněž omezil administrativní složitosti. Avšak protože úrok z nedoplatků a úrok z přeplatků se připisují různým daňovým poplatníkům v různých jurisdikcích, nebyla by v rámci tohoto přístupu žádná záruka, že bude dosaženo správného ekonomického výsledku.

4.99 Aplikace principu tržního odstupu může vyžadovat sběr a analýzu údajů, jež může být nesnadné získat anebo vyhodnotit. V určitých případech může být taková složitost v nepoměru k velikosti korporace nebo úrovni jí řízených transakcí.

4.100 Režim "bezpečných přístavišť" může význačně usnadnit dodržování předpisů tím, že osvobodí daňové poplatníky od takových ustanovení. Zamýšlen jako pohodlný mechanismus, umožňuje větší flexibilitu, zvláště v oblastech, kde neexistují vhodné nebo srovnatelné tržní ceny. V rámci režimu "bezpečných přístavišť" by daňoví poplatníci znali předem rozmezí cen nebo míry zisků, do nichž musí korporace spadat, aby se pro "bezpečné přístaviště" kvalifikovala. Splnění takových podmínek by vyžadovalo pouze aplikaci zjednodušené metody, převážně měřítka ziskovosti, což by daňovému poplatníkovi ušetřilo hledání srovnatelných údajů a tím i čas a zdroje, které by jinak musel věnovat určení převodních cen.

4.101 Další předností režimu "bezpečných přístavišť" by byla jistota, že převodní ceny daňového poplatníka budou daňovou správou uznány. Kvalifikující se daňoví poplatníci by měli jistotu, že nebudou podléhat kontrole nebo novému vyměření daně týkající se jejich převodních cen. Daňová správa by bez dalšího podrobného zkoumání uznala jakoukoliv cenu nebo výsledek přesahující minimální práh nebo spadající do předem určeného rozmezí. Pro tento účel by daňovým poplatníkům mohly být poskytnuty relevantní parametry, které by představovaly převodní cenu nebo výsledek, jež by daňová správa považovala za přiměřené. Mohla by to být například skupina režijních přirážek podle odvětví nebo ziskových ukazatelů.

4.102 Důsledkem režimu "bezpečného přístaviště" by byl určitý stupeň administrativní jednoduchosti na straně daňové správy. Jakmile by byla stanovena vhodnost určitých daňových poplatníků pro režim "bezpečného přístaviště", vyžadovali by tito poplatníci minimální kontroly svých převodních cen nebo výsledků řízených transakcí. Daňové správy by pak mohly věnovat více zdrojů na kontroly jiných transakcí a jiných daňových poplatníků.

4.108 Z praktického hlediska je nejdůležitější obavou týkající se "bezpečných přístavišť" jejich mezinárodní dopad. "Bezpečná přístaviště" mohou ovlivnit cenové strategie korporací. Existence "cílů" v rámci režimů "bezpečných přístavišť" může způsobit, že daňoví poplatníci budou modifikovat ceny, které by jinak účtovali řízeným stranám, aby zvýšili zisky za účelem splnění těchto cílů a aby se tím při kontrole vyhnuli podrobnému zkoumání převodních cen. Obava, že budou nahlašovány vyšší zdanitelné příjmy v zemi povolující režim "bezpečného přístaviště", je větší, ukládá-li tato země výrazné pokuty za nahlášení nižší daně nebo za nesplnění požadavků v oblasti dokumentace, s tím, že dalším podnětem může být snaha zajistit, že převodní ceny budou uznány bez dalšího zkoumání.

4.109 Daňoví poplatníci si mohou cenit jistoty vyplývající z režimu "bezpečného přístaviště" do té doby, než by zvýšili ceny účtované sdruženým podnikům pro účely kvalifikování se pro režim "bezpečného přístaviště", třebaže by tyto převodní ceny byly vyšší než relevantní tržní ceny poplatníka s ohledem na jejich zvláštní okolnosti. V takovém případě by režim "bezpečného přístaviště" působil ve prospěch daňové správy poskytující tento režim, neboť by takoví domácí poplatníci nahlásili více zdanitelného příjmu. Na druhé straně by režim "trestal" jak zahraniční sdružené podniky, tak jejich daňové správy, neboť by v jejich příslušných jurisdikcích bylo nahlášeno méně zisků a zdanitelných příjmů. Tím vzniká problém náležitého sdílení daňových výnosů daňovými jurisdikcemi.

4.110 Opravdu, v takových případech nemusí být daňová správa nepříznivě dotčené jurisdikce schopna uznat ceny účtované svým daňovým poplatníkům v souvislosti s transakcemi se sdruženými podniky v zemi režimu "bezpečného přístaviště". Ceny se mohou lišit od cen získaných v těchto jurisdikcích použitím metod převodních cen, které jsou v souladu s principem tržního odstupu. Dalo by se očekávat, že zahraniční daňové správy napadnou ceny vyplývající z aplikace režimu "bezpečného přístaviště" s tím, že by daňovému poplatníkovi hrozila vyhlídka na dvojí zdanění.

4.111 Zpočátku by se dalo argumentovat, že možnost dvojího zdanění by popřela cíle jistoty a jednoduchosti původně sledované daňovým poplatníkem při volbě režimu "bezpečného přístaviště". Daňový poplatníci však mohou zvážit, zda mírná úroveň dvojího zdanění není přijatelnou cenou za získání úlevy od povinnosti dodržovat složitá pravidla převodních cen.

4.112 Znamená to tedy, že dvojí zdanění nemusí samo o sobě být diskvalifikačním faktorem režimů "bezpečných přístavišť". Dá se argumentovat, že by mělo být požadováno na daňovém poplatníkovi samotném, aby se sám rozhodl, jestli možnost dvojího zdanění je při volbě režimu "bezpečného přístaviště" přijatelná či nikoliv. Aby se však zajistilo, že daňoví poplatníci činí tato rozhodnutí zřetelně na základě této "směny", země nabízející režim "bezpečného přístaviště" by musela explicitně vyjádřit, zda se bude pokoušet zmírnit jakékoliv eventuální dvojí zdanění vyplývající z užití režimu "bezpečného přístaviště", či nikoliv. Protože režim "bezpečného přístaviště" poskytuje daňovým poplatníkům privilegium vyhnout se jakékoliv následné revizi nebo kontrole svých převodních cen vyplývajících z aplikace režimu, a vzhledem k povaze režimu "bezpečných přístavišť", jejichž ceny nebo výsledky jsou záměrně pouze náhradou za ceny získané dle principu tržního odstupu, je jenom přiměřené, že by daňový poplatník při volbě režimu "bezpečného přístaviště" měl být stejně ochoten nést jakékoliv vyplývající mezinárodní dvojí zdanění, které může vzniknout v důsledku nepřijetí převodních cen nahlášených v rámci režimu "bezpečného přístaviště" zahraniční daňovou správou. To by logicky znamenalo, že daňovým poplatníkům, kteří si zvolili režim "bezpečného přístaviště", by obecně mělo být zakázáno přednést otázky dvojího zdanění před příslušné úřady, pokud by užití režimu "bezpečných přístavišť" vyústilo v mezinárodní dvojí zdanění. Daňová úleva z dvojího zdanění, které vyplývá z volby režimu "bezpečného přístaviště" daňovým poplatníkem, by měla být udělena v cizí zemi pouze tehdy, může-li daňový poplatník prokázat, že výsledky vyhovující režimu "bezpečného přístaviště" jsou v souladu s principem tržního odstupu.

4.113 Úpravy převodních cen ze strany zahraničních daňových správ se však zkomplikují v případech, kdy si NNP zvolil režim "bezpečného přístaviště" v druhé zemi, neboť daňový poplatník se pravděpodobně bude přít o úpravu, aby zabránil dvojímu zdanění. Vyhlídka, že postupy dle vzájemné dohody nejsou obecně určeny k tomu, aby upravovaly ceny nebo výsledky, stanovené v rámci režimu "bezpečného přístaviště" směrem dolů, může mít proto nežádoucí dopad na daňové správy v cizích zemích.

4.114 Tím, že je v jedné zemi přijat režim "bezpečných přístavišť", může být zapotřebí, aby daňové správy v ostatních zemích zkoumaly politiku převodních cen všech společností spojených s podniky, které si zvolily režim "bezpečného přístaviště", za účelem identifikování všech případů potenciální nekonzistentnosti s principem tržního odstupu. Pokud tak neučiní, může to znamenat přesun daňových výnosů z těchto zemí do země poskytující režim "bezpečného přístaviště". V důsledku toho jakékoliv administrativní zjednodušení, získané daňovou správou země "bezpečného přístaviště", by bylo získáno na úkor ostatních zemí, které, aby chránily své vlastní daňové základy, by musely systematicky určovat, zda ceny nebo výsledky povolené v rámci režimu "bezpečného přístaviště" jsou v souladu s těmi, které by byly získány aplikací jejich vlastních pravidel převodních cen. Administrativní břemeno, jemuž se vyhnula země nabízející režim "bezpečného přístaviště", by proto bylo přesunuto do zahraničních jurisdikcí.

4.115 Nebezpečí dvojího zdanění by existovalo nejenom v případech, kdy režim "bezpečného přístaviště" přijme jediná země. Přijetí režimu "bezpečného přístaviště" více než jednou zemí nezabrání dvojímu zdanění, jestliže každá z daňových jurisdikcí přijme protichůdné přístupy a metody. Parametry "bezpečných přístavišť" dvou zemí pro specifická odvětví se budou pravděpodobně lišit, protože obě země si budou chtít zaručit své daňové výnosy. V teorii by mezinárodní koordinace mohla dosáhnout stupně harmonizace mezi národními systémy tak, aby se zabránilo dvojímu zdanění. V praxi však je velice nepravděpodobné, že by dvě jurisdikce, aby vyloučily dvojí zdanění, mohly harmonizovat protichůdná "bezpečná přístaviště".

4.116 Režim "bezpečných přístavišť" by rovněž poskytoval daňovým poplatníkům příležitosti k daňovému plánování. Podniky mohou mít podnět modifikovat své převodní ceny, aby přesunuly zdanitelný příjem do jiných jurisdikcí. To může rovněž způsobit vyhýbání se dani do té míry, že jsou uzavírány pro účely využití ustanovení o "bezpečných přístavištích" umělé dohody.

4.117 Je-li "bezpečné přístaviště" založeno na odvětvovém průměru, mohou pro poplatníky s lepší než průměrnou ziskovostí existovat příležitosti daňově plánovat. Například, nákladově efektivní společnost prodávající za tržní ceny může dosahovat 15tiprocentní režijní přirážky z řízených prodejů. Tato korporace by měla podnět zvolit si režim "bezpečného přístaviště" povolující 10tiprocentní režijní přirážku. Společnost by v rámci režimu "bezpečného přístaviště" byla zdaněna z menších příjmů, bez ohledu na skutečnost, že převodní ceny řízených transakcí, z nichž by se vycházelo, by byly významně pod tržními cenami. V důsledku toho by zdanitelný příjem byl přesunut ze země. Pokud by k tomuto docházelo ve velké míře, mohlo by to znamenat význačnou ztrátu daňových výnosů pro zemi nabízející režim "bezpečného přístaviště". Z povahy režimu vyplývá, že by daňová správa neměla žádný opravný prostředek, kterým by mohla napadnout takové případy přesunu zisků.

4.118 Režimy "bezpečných přístavišť" mohou potenciálně vyústit v celkově nižší mezinárodní zdanění příjmu, neboť jejich výsledkem jsou ceny nebo zisky vzdalující se od principu tržního odstupu, čímž umožňují přesouvat zdanitelný příjem do zemí s nízkými daněmi nebo do daňových oáz.

4.119 Země sama si musí rozhodnout, zda je ochotna při zavedení režimu "bezpečných přístavišť" trpět určitou erozi svých vlastních daňových základů. Základní "směnou" při uskutečnění takového politického řešení je "směna" mezi rozsahem a přitažlivostí režimu "bezpečných přístavišť" pro daňové poplatníky na jedné straně, a daňovou erozí na straně druhé. Čím je režim pro daňového poplatníka přitažlivější, tím více poplatníků si jej zvolí, čímž sníží administrativní břemeno na straně daňové správy. Na druhé straně, čím je režim přitažlivější, tím pravděpodobněji více daňových výnosů bude ztraceno z důvodu nahlášení nižších příjmů. Avšak velikost příslušných nákladů a přínosů takové "směny" je irelevantní, není-li daňová správa zásadně ochotna vzdát se jakékoliv rozhodovací pravomoci ve vztahu k vyměření daně poplatníka.

4.120 A konečně režim "bezpečných přístavišť" klade otázky o rovnosti a jednotnosti. Zavedením režimu "bezpečného přístaviště" by se vytvořily v oblasti převodních cen dva rozdílné soubory pravidel: jeden, vyžadující soulad s cenami podle principu tržního odstupu, a druhý, vyžadující soulad s rozdílným a zjednodušeným souborem podmínek. Protože by bylo nutné stanovit kritéria pro rozlišení těch daňových poplatníků, kteří se kvalifikují pro režim "bezpečného přístaviště", obdobní a možná konkurenční daňoví poplatníci by se mohli za určitých okolností ocitnout na protilehlých stranách prahu "bezpečného přístaviště", a tím by požívali rozdílného daňového zacházení: jeden poplatník, splňující pravidla režimu "bezpečného přístaviště", by měl úlevu od běžných ustanovení o dodržování předpisů, a druhý poplatník, kterému by bylo dovoleno podnikat pouze v souladu s principem tržního odstupu (buď proto, že podnik ve skutečnosti jedná tržně, nebo proto, že podléhá legislativě o převodních cenách založené na principu tržního odstupu). Preferenční zacházení pro specifickou kategorii daňových poplatníků v rámci režimu "bezpečného přístaviště" by mohlo znamenat diskriminaci a pokřivení konkurence.

4.160 V současné době má pouze několik členských států OECD zkušenosti s PCD. Zdá se, že země, které mají nějakou zkušenost, jsou tak spokojené, že se dá očekávat za vhodných okolností rozšiřování zkušeností s PCD. Úspěch programů PCD bude záviset na péči věnované určení správného stupně specifičnosti dohody založené na kritických předpokladech, správném vedení programu a přítomnosti odpovídajících záruk vůči léčkám popsaným výše, a navíc flexibilitě a otevřenosti, se kterou všechny strany budou k procesu přistupovat.

4.161 Stále existují některé otázky týkající se formy a rozsahu PCD, jako je otázka jednostranných PCD, které pro plné vyřešení a dohodu mezi členskými státy vyžadují větší zkušenost. Zatímco je příliš brzy pro konečné doporučení, zda by se rozšíření takových programů mělo podporovat, zdá se pravděpodobné, že za určitých okolností budou pomáhat při řešení sporů v oblasti převodních cen. Komise pro fiskální záležitosti má v úmyslu pečlivě sledovat jakékoliv rozšiřující se užívání PCD a podporovat větší konzistentnost v praxi mezi těmi zeměmi, které se rozhodly je užívat.

4.162 Při zvažování rozsahu PCD musí daňoví poplatníci a daňové správy dávat velký pozor na spolehlivost jakýchkoliv předpovědí, aby se vyloučily ty nespolehlivé. Jde-li PCD nad rámec metodologie, musí být všeobecně velká pečlivost věnována její aplikaci a kritickým předpokladům. Viz odstavce 4.124-4.129.

4.163 Kdykoliv je to možné, měla by být PCD uzavírána na dvoustranném či mnohostranném základě mezi příslušnými úřady prostřednictvím postupu dle vzájemné dohody opírajícím se o příslušnou smlouvu. Dvoustranná PCD s sebou nese méně rizika, že by se daňoví poplatníci cítili nuceni vstupovat do PCD nebo přijímat dohodu na netržním principu, aby se vyhnuli nákladným a zdlouhavým prošetřováním a možným pokutám. Dvoustranná PCD rovněž významně snižuje možnost, aby nějaký zisk buď unikl zdanění vůbec, nebo byl zdaněn dvakrát. Uzavření PCD prostřednictvím postupu dle vzájemné dohody může být navíc jedinou formou přijatelnou pro daňovou správu, které chybí vnitrostátní legislativa pro uzavírání závazných dohod přímo s daňovým poplatníkem.

4.164 Jak je o tom diskutováno výše, povaha jednání o PCD může de facto omezit jejich dostupnost na velké daňové poplatníky. Omezení PCD pouze na velké poplatníky může dávat vznik otázkám o spravedlnosti a jednotnosti, neboť s daňovými poplatníky ve shodných situacích by nemělo být zacházeno odlišně. Flexibilní rozdělení kontrolních zdrojů může tyto obavy zmírnit. Daňové správy mohou rovněž zvážit možnost přijetí úsporného přístupu pro malé poplatníky. Daňové správy by měly při vyhodnocování PCD věnovat péči přizpůsobení úrovně svého prošetřování velikosti mezinárodních transakcí, jichž se PCD týkají.

4.165 Mezi těmi zeměmi, které používají PCD, by mohla být větší jednotnost v praxi PCD přínosná jak pro daňové správy, tak pro daňové poplatníky. Daňové správy v takových zemích by proto mohly začít uvažovat o pracovních dohodách pro provádění PCD s příslušnými úřady. Tyto dohody by mohly stanovit obecné návody a výklady pro dosažení vzájemných dohod v případech, kdy daňový poplatník požádal o PCD zahrnující problematiku převodních cen.

4.166 Dvoustranné PCD se smluvními partnery by navíc měly vyhovovat určitých požadavkům. Například stejné, nezbytné a pertinentní informace by měly být zpřístupněny každé daňové správě ve stejnou dobu a dohodnutá metodologie by měla být v souladu s principem tržního odstupu.

7.19 Jakmile bylo určeno,že byla poskytnuta meziskupinová služba,je nutné s ohledem na další typy převodů mezi skupinami podniků stanovit, zda částka za úhradu,pokud se k ní došlo, je v souladu s principem tržního odstupu.Máme tím na zřeteli, že úhrada za služby poskytnuté mezi skupinou podniků by měla být taková, jaká by měla být učiněna a přijata mezi nezávislými podniky za srovnatelných podmínek.Tudíž o takových transakcích by nemělo být pro daňové účely jednáno odděleně od srovnatelných transakcí mezi nezávislými podniky jednoduše proto,že se jedná o transakce mezi podniky,které mají být sdruženými.

7.20 Má-li se stanovit výše částky,která byla skutečně účtována za prokázané služby,daňový úřad potřebuje znát jaká ujednání byla přijata mezi sdruženými podniky, aby se usnadnilo stanovení úhrady za poskytnutí služeb mezi nimi navzájem.V některých případech mohou být ujednání učiněná za účelem stanovení úhrady za služby prokázané mezi skupinami podniků snadno identifikovatelná. Jde o případy kde nadnárodní skupina podniků užívá přímé výpočetní metody,t.j. kde sdruženým podnikům jsou ukládány platební povinnosti za specifické služby. Obecně řečeno přímá výpočetní metoda je velkou praktickou výhodou pro daňové úřady, protože umožňuje,aby byly jasně určeny poskytnutá služba a základ pro placení.Takto přímá výpočetní metoda usnadňuje určení zda úhrada odpovídá zásadě tržního odstupu.

7.21 Nadnárodní skupina podniků by měla být často schopna přijmout ujednání o přímém stanovení úhrady zvláště tam,kde služby poskytované sdruženým podnikům jsou obdobné službám poskytovaným nezávislým podnikům.Pokud jsou poskytovány zvláštní služby nejenom sdruženým podnikům ale také nezávislým podnikům ve srovnatelné míře a jako významná součást jejich obchodní činnosti,lze dovodit, že nadnárodní skupina podniků má schopnost vykázat oddělený základ pro výpočet úhrady (např.výkazem vykonané práce a náklady vynaloženými na plnění svých smluv pro třetí stranu).Výsledkem je to,že mnohonárodní skupiny podniků v takovém případě jsou podníceny přijmout metodu přímého výpočtu ve vztahu ke svým transakcím,které uskutečňují se sdruženými podniky.Avšak připouští se,že uvedený přístup nemusí být vždy vhodný, například když služby pro třetí stranu jsou jenom příležitostné nebo okrajového charakteru.

7.23 V takových případech nadnárodní skupiny podniků mohou dospět k názoru,že mají několik možností, kromě použití rozdělování nákladů a metody rozvržení na podíly, což vyžaduje často určitý stupeň odhadu nebo aproximace jakožto základny pro výpočet tržní ceny podle zásad stanovených v části c) tohoto pododstavce.Tyto metody jsou obecně označovány jako metody nepřímého zatížení a mělo by být připuštěno brát patřičný ohled na cenu služeb pro příjemce a na rozsah v němž jsou poskytovány služby mezi nezávislými podniky.Takové metody výpočtu cenového zatížení by neměly být přípustné tam,kde jsou poskytovány specifické služby jež formují hlavní obchodní činnost podniku nejenom pro sdružené podniky, ale také pro třetí strany.Zatímco každý pokus by měl být činěn tak,aby spravedlivě zatížil úhradu za prokázanou službu,jakékoli daňové zatížení by mělo být doplněno zjistitelným a důvodně předvídaným prospěchem.Jakákoliv nepřímá metoda zatížení měla by být citlivá z hlediska obchodního charakteru individuelního případu (např.přidělovací klíč za určitých okolností dává smysl),měla by obsahovat záruky proti manipulaci a sledovat zdravé účetní zásady a být schopná ukázat na výlohy nebo rozdělení výdajů,které jsou souměřitelné se stávajícím a důvodně očekávaným prospěchem pro příjemce služeb.

7.24 V některých případech nepřímá metoda daňového zatížení může být nezbytná vzhledem k povaze poskytované služby.Jeden z příkladů je ten,kdy podíl hodnoty poskytovaných služeb různým příslušným jednotkám nemůže být kvantifikován s výjimkou, že se tak děje na základě přibližnosti nebo odhadu.Tento problém může nastat například tam,kde centrálně prováděná propagační prodejní činnost (např. na mezinárodních veletrzích, v mezinárodním tisku nebo pomocí ústřední inzertní kampaně) může ovlivnit množství vyrobeného zboží nebo jeho prodej řadou filiálek.Jiný příklad je ten,kdy oddělená evidence a analýza příslušných služeb vykázaných pro každého beneficienta (poživatele) služeb by v sobě zahrnuly takové břemeno správních úkonů,že by to mělo za následek těžkou disproporci ve vztahu k vlastním činnostem.V takovém případě by účetní hodnota měla být určena s poukazem na přidělení nákladů, které nemohou být rozepsány mezi případné beneficienty přímo, t.j.jde o výdaje, které nemohou být připsány stávajícím poživatelům různých služeb.Vyhovět zásadě tržního odstupu pak znamená,že zvolená přidělovací metoda musí vést k výsledku, který je shodný s tím, co by byly ochotny přijmout srovnatelné nezávislé podniky.Viz část c) tohoto oddílu.

7.25 Rozpis výdajů by mohl být založen na obratu podniku nebo na počtu zaměstnanců nebo na nějakém jiném základě.Zda jde o vhodnou přidělovací metodu může záviset na povaze a užití služby.Například užití nebo obstarání personální agendy může být více spjato s počtem zaměstnanců než s obratem podniku,zatímco při vyčlenění pevných výdajů na prioritní zálohu výpočetní techniky by se rozpis měl uskutečnit v poměru k příslušným výdajům na vybavení výpočetní technikou jednotlivými členy skupiny.

7.26 Náhrada za služby poskytnuté sdruženému podniku může být zahrnuta do ceny dalších převodů.Například cena za udělení licence k patentu nebo know-how může zahrnovat platbu za technický servis nebo za služby vykonávané centrálně pro držitele licence nebo za manažérskou poradu, týkající se zboží vyrobeného podle licence.V takovém případě daňový úřad a poplatníci by měli přezkoušet zda zde není žádný dodatečný poplatek účtovaný za službu a zda zde nedošlo ke dvojímu odpočtu.

7.27 Když je použito nepřímé metody daňového zatížení, pak vztah mezi účtovanou cenou a poskytnutou službou může být zatemněn a je tak těžké ocenit dosažený užitek.Skutečně může tím být míněno,že podniku,kterému byla služba účtována ,nespojil si účet s prokázanou službou.Tudíž je zde vzrůstající riziko dvojího zdanění, protože může být daleko těžší stanovit odpočet za vzniklé výdaje jménem členů skupiny, pokud náhrada nemůže být snadno zjistitelná nebo když příjemce služeb,mající za povinnost zjistit odpočet zaplacené částky, nemůže prokázat,že služba byla poskytnuta.

7.28 Když chceme zjistit ujednání za účelem zdanění zálohy, poskytnuté za obstarání služeb "na zavolání," (jak bylo hovořeno v odstavcích 7.15 a 7.17), je nutné přezkoumat podmínky pro stávající používání služeb, neboť tyto mohou obsahovat ustanovení, že za stávající použití není možno stanovit žádnou úplatu, pokud by úroveň použití nepřesáhla předem určenou výši (stupeň).

7.29 Když se pokoušíme stanovit tržní cenu ve vztahu ke službám,které si poskytují skupiny podniků mezi sebou,věc by bylo možné posoudit z hlediska poskytovatele služeb a z hlediska příjemce služeb.V tomto směru příslušné úvahy zahrnují hodnotu služeb pro příjemce a do jaké míry by byl nezávislý podnik připraven zaplatit za služby za srovnatelných podmínek a rovněž i cenu za službu jeho obstarateli.

7.30 Například z pohledu nezávislého podniku,který se uchází o službu,obstaratel služby na trhu by byl ochoten či schopen (anebo nikoli) poskytnout službu za cenu,kterou je nezávislý podnik ochoten zaplatit.Pokud obstaratel služby může poskytnout žádanou službu v rámci cenového rozpětí,které by byl nezávislý podnik ochoten respektovat,potom dílo se podařilo.Z hlediska pohledu obstaravatele služeb,cena pod níž by nebyl ochoten tuto službu poskytnout, a její náklady,jsou příslušnou úhradou o níž hovoříme,ale nepodmiňují v žádném případě výsledek.

7.31 Metoda užívaná pro stanovení ceny na základě tržního odstupu u služeb poskytovaných si vzájemně mezi skupinami podniků by měla být stanovena podle Směrnice v kapitolách I, II a III.Použití této příručky často vede k použití metody srovnatelné nezávislé ceny (CUP) nebo metody nákladů a přirážky při oceňování vnitroskupinových služeb.Metoda srovnatelné nezávislé ceny je zpravidla užívána tam, kde je srovnatelná služba poskytována mezi nezávislými podniky na trhu příjemce nebo sdruženým podnikem nezávislému podniku za srovnatelných podmínek.To se například týká účetnictví,finanční kontroly,právních a výpočetních služeb,jsou-li poskytovány.Metoda nákladů je zpravidla vhodná při nedostatku srovnatelné nezávislé ceny,kde povaha činností, o něž jde,použité majetkové hodnoty a převzatá rizika jsou srovnatelná s těmi,které se vyskytují u nezávislých podniků.Jak bylo uvedeno v kapitole II při použití metody nákladů a přirážky, musí zde být shoda mezi kontrolovanými a nekontrolovanými transakcemi v kategorii výdajů,které jsou v nich zahrnuty.Ve výjimečných případech například,když může být obtížné použít metodu srovnatelné nezávislé ceny (CUP) nebo metodu nákladů a přirážky,může být užitečné vzít v úvahu více než jednu metodu (viz odst.1.69),aby se dosáhlo uspokojivého určení ceny při tržním odstupu a převodová (transakční) zisková metoda může být použita jako poslední záchytný bod (viz odst.2.49).

7.32 Může být užitečné provést funkční analýzu různých členů skupiny a zjistit vztah mezi příslušnými službami a činnostmi jednotlivých členů a jejich provádění.Jako doplněk může být nezbytné zvážit nejenom bezprostřední dopad,který služba vyvolala,ale též její dlouhodobý účinek, majíc přitom na zřeteli, že některé výdaje nepřinesou nikdy prospěch,který byl očekáván,když byly tyto vynaloženy.Například výdaje na přípravu na marketingové operace by se v prvé řadě byly těžko zrodily u některého člena z pohledu jeho běžných zdrojů.Určení zda vynaložené náklady jsou v takovém případě v souladu se stanovením tržní ceny by vyžadovalo zvážit očekávaný prospěch z operace a možnosti, že velikost výdajů a jejich časové rozložení, pokud byly obsaženy v ujednání o stanovení ceny, budou záviset na výsledcích operace.Poplatník by měl být připraven prokázat odůvodněnost výdajů,které vynaložil za služby sdruženým podnikům v takových případech.

7.33 V závislosti na metodě použité k určení tržní ceny nákladů vynaložených na vnitropodnikové služby vyvstává otázka, zda je nutné, aby výdaj byl takový,že vyústí v zisk pro poskytovatele služby.Při převodu, majícím za účel stanovení tržní ceny, nezávislý podnik se běžně snaží účtovat za služby takovým způsobem,aby to přineslo nějaký zisk než poskytovat služby za pouhé náklady.Při stanovení nákladů spojených s určením tržní ceny je třeba též vzít v úvahu ekonomické alternativy dostupné příjemci služeb.Avšak existují okolnosti (např. jak je obsaženo v diskusi o obchodní strategii v kapitole I), kdy nezávislý podnik nemůže realizovat zisk ze samotného provedení služby,například tam, kde náklady dodavatele ( předpokládané nebo současné) přesahují tržní cenu,ale kdy dodavatel souhlasí, že poskytne službu při zvýšení její výnosnosti,třeba doplněním rozsahu činností.Proto není vždy nutné, aby stanovení tržní ceny vyústilo v zisk pro sdružený podnik,který provádí službu v rámci skupiny podniků.

7.34 Je též možný příklad, kdy tržní cena za vnitroskupinovou službu není vyšší než náklady vynaložené poskytovatelem služby.To se může stát tam,kde se nejedná o obvyklou nebo opakující se službu poskytovatale služeb,ale služba se nabízí náhodně jako příležitostná pro nadnárodní podnikovou skupinu.Určit zda vnitroskupinová služba představuje stejnou peněžní hodnotu jakou by bylo možno získat od nezávislého podniku, by jako relevantní měřítko u těchto transakcí vyžadovalo srovnání funkcí a očekávaného prospěchu..Nadnárodní skupina podniků nicméně může stanovit,že služba bude provedena uvnitř skupiny podniků spíše než by se použilo služeb třetí strany a to z řady důvodů.Například jen proto,že by z ní vzešel prospěch pro jinou vnitropodnikovou skupinu (pro níž by přicházela v úvahu kompenzace na základě stanovené tržní ceny).V takovém případě by nebylo vhodné zvýšit cenu za výše uvedenou službu tím,že by se použilo metody srovnatelné nezávislé ceny jen aby byla jistota,že sdružený podnik dosáhne zisku.Takovýto výsledek by byl v rozporu se zásadou tržního odstupu.Avšak je důležité ujistit se, že veškerý prospěch plynoucí pro příjemce služby byl vzat v úvahu.

7.35 Tam kde je možno použít metodu nákladů a přirážky (a neexistuje metoda srovnatelné nezávislé ceny),vyžadovalo by analýzou zjistit, zda vynaložené výdaje poskytovatelem služby v rámci skupiny vyžadují nějaké úpravy, aby bylo srovnání transakcí platné.Například má-li kontrolovaná transakce vyšší podíl výdajů připadajících na hlavu v poměru k přímým výdajům než jinak srovnatelná transakce,bylo by nepřiměřené použít přirážky dosažené při tomto převodu, aniž by se upravovala výdajová základna sdruženého podniku za účelem platného srovnání.V některých případech výdaje,které by vznikly příjemci, aby se služba mohla uskutečnit,samo o sobě může být názorným druhem ujednání,které by byl příjemce ochoten akceptovat za službu při stanovení správné tržní hodnoty.

7.36 Když jedná sdružený podnik pouze jako agent nebo zprostředkovatel při obstarávání služeb,je důležité, aby při aplikaci metody nákladů a přirážky výnos nebo přirážka byly přiměřené výkonu funkce agentury než vlastnímu provedení služeb.V takovém případě nebylo by přiměřené stanovit tržní cenu jako přirážku k ceně služeb, ale spíše jako přirážku k výdajům za fungování agentury nebo alternativně, v závislosti na druhu srovnatelného údaje,který byl použit, přirážka k výdajům za služby by měla být nižší než by bylo vhodné za vlastní provedení služeb.Například sdruženému podniku připadnou výdaje za pronájem inzertního prostoru v zastoupení členů skupiny,výdaje které by členům skupiny vznikly přímo,kdyby byli nezávislí.V takovém případě by bylo vhodné postoupit tyto výdaje příjemcům skupiny bez přirážky a přirážku aplikovat pouze na výdaje vzniklé zprostředkovateli při výkonu jeho agenturní funkce.

7.37 Zatímco jako pravidlo by daňové úřady a daňoví poplatníci měli usilovat o zjištění vlastní tržní ceny při uplatnění tržního odstupu,nemělo by být přehlédnuto, že mohou existovat praktické důvody proč daňový úřad v rámci své pravomoci, v některých případech výslovně požaduje upuštění od výpočtu a zdanění hodnoty, stanovené v rámci tržního odstupu za provedené služby jako odlišnost mající za cíl umožnit poplatníkovi,aby ve vhodné situaci pouze rozvrhl výdaje za provedení těchto služeb.Například i kdyby analýza prospěšnosti vynaložených nákladů označila dodatečný daňový příjem,který by mohl být vybrán, nemohla by odůvodnit výlohy a správní břemeno spojené se stanovením příslušné výše tržní ceny v některých případech.V těchto případech vyúčtování všech příslušných výdajů, spíše než stanovení tržní ceny, může znamenat uspokojivý výsledek pro nadnárodní skupiny podniků a daňové úřady.Je nepravděpodobné,že by tato podobná koncese byla udělena daňovými úřady tam,kde poskytování služeb je hlavní činností sdruženého podniku,kde ziskový prvek je relativně významný nebo kde přímé daňové zatížení je možné jako základ z něhož lze stanovit tržní cenu při tržním odstupu.