FZ70/97 o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy

Schválený:
SMĚRNICE
o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vypracovaná ve formě Zprávy Komise pro fiskální záležitosti OECD s aktualizací k 31. 3. 1966 vydaná obchodním oddělením (skupinou vydavatelských služeb) Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj se sídlem na adrese 75 775 Paris Cedex 16, rue André Pascal
Předmluva
1. Úloha nadnárodních podniků (NNP) ve světovém obchodu za posledních dvacet let dramaticky vzrostla. Částečně je to odrazem zvýšené integrace národních ekonomik a technologického pokroku, zvláště v oblasti komunikací. Růst NNP klade stále složitější daňové otázky jak pro daňové správy, tak pro NNP samotné, neboť jednotlivá národní pravidla pro zdaňování NNP nemohou být chápána izolovaně, nýbrž v širším mezinárodním kontextu.
2. Tyto otázky vyvstávají v první řadě z praktických potíží, které způsobuje jak NNP, tak daňovým správám, určení příjmů a výdajů společnosti nebo stálé provozovny, která je částí skupiny NNP, v rámci jedné jurisdikce, zvláště jsou-li operace NNP skupiny vysoce integrovány.
3. V případě NNP vytváří potřeba vyhovět zákonům a správním požadavkům, které se mohou stát od státu lišit, další problémy. Rozdílné požadavky mohou vést k větší zátěži NNP a mohou vyústit ve vyšší náklady na dodržování zákonů, než je tomu u obdobného podniku, který se pohybuje pouze v rámci jediné daňové jurisdikce.
4. V případě daňových správ vyvstávají specifické problémy jak na politické, tak na praktické rovině. Na politické rovině potřebují státy dát do souladu své legitimní právo na zdanění zisků daňového poplatníka na základě příjmů a výdajů, u nichž lze přiměřeně soudit, že pramení na jejich území s potřebou vyhnout se zdanění téhož příjmu více než jednou daňovou jurisdikcí. Takové dvojí nebo mnohočetné zdanění může bránit zahraničním transakcím se zbožím a službami a pohybu kapitálu. Na praktické rovině, určení takových příjmů a výdajů v jedné zemi může být ztíženo problémem, jak získat odpovídající údaje, které jsou dostupné mimo vlastní jurisdikci.
5. V první řadě závisí právo zdanit, uplatňované každou zemí, na tom, zda země používá systém zdanění založený na rezidenci, na zdroji nebo na obou principech. V systému, založeném na rezidenci, zahrne země do svého daňového základu veškerý příjem nebo část příjmu, včetně příjmů ze zdrojů mimo tuto zemi, u jakékoliv osoby (včetně právnických osob jako jsou společnosti), která je považována za daňového rezidenta v její jurisdikci. V systému, založeném na zdroji, zahrne země do svého daňového základu příjem pramenící v její daňové jurisdikci bez ohledu na rezidenci daňového poplatníka. Z hlediska NNP tyto dva principy, často užívané ve spojení, obecně chápou každý z podniků skupiny NNP jako samostatný subjekt. Členské země OECD si zvolily tento přístup "samostatných subjektů" jako nejvhodnější způsob dosažení spravedlivého výsledku a způsob minimalizování rizika nepříznivého dvojího zdanění. Každý individuální člen skupiny tedy podléhá zdanění svým příjmem (na základě rezidence nebo zdroje).
6. Aby mohl být uplatněn tento přístup "samostatných subjektů" na transakce uvnitř skupiny, musí být jednotliví členové skupiny zdaňováni na základě předpokladu, že spolu jednají navzájem tržně. Avšak vztahy mezi členy skupiny NNP mohou dovolovat jednotlivým členům, aby si ve svých vnitřních vztazích vytvořili zvláštní podmínky, které se liší od těch, jež by panovaly mezi nimi, kdyby členové skupiny spolu jednali jako nezávislé podniky na otevřených trzích. Aby bylo zajištěno správné uplatnění přístupu "samostatných subjektů", přijaly členské země OECD princip tržního odstupu, s jehož použitím by dopady speciálních podmínek na zisky měly být vyloučeny.
7. Tyto principy mezinárodního zdanění byly přijaty členskými státy OECD, aby sloužily dvojímu cíli - zajistit přiměřený daňový základ v každé z jurisdikcí a - zabránit dvojímu zdanění, přičemž by se minimalizovaly konflikty mezi daňovými správami a podpořil mezinárodní obchod a investice. V globální ekonomice je lépe, je-li koordinace mezi zeměmi zaměřena na tyto cíle než na soutěž o co největší daňové výnosy. OECD svým posláním přispět rozšiřování světového obchodu na mnohostranném, nediskriminačním základě, a dosáhnout nejvyššího udržitelného ekonomického růstu v členských zemích, neustále buduje konsensus v oblasti principů mezinárodního zdanění, aby tak předešla jednostranným reakcím na mnohostranné problémy.
8. Výše zmíněné principy, týkající se zdaňování NNP, jsou obsaženy v Modelové daňové smlouvě OECD o příjmech a majetku (Modelová daňová smlouva OECD), která je základem pro rozsáhlou síť dvoustranných daňových smluv jednak mezi členskými zeměmi OECD navzájem a jednak mezi členy OECD a nečlenskými státy. Tyto principy jsou rovněž obsaženy v Modelové smlouvě OSN o zamezení dvojímu zdanění mezi rozvinutými a rozvojovými národy.
9. V těchto dvoustranných smlouvách jsou obsaženy hlavní mechanismy pro řešení otázek, které vyvstávají při uplatňování mezinárodních daňových principů na NNP. Články, které se především dotýkají zdaňování NNP, jsou: Článek 4, který definuje rezidenci; Články 5 a 7, které upravují zdaňování stálé provozovny; Článek 9, který se vztahuje na zdaňování příjmů spojených podniků a používá princip tržního odstupu; Články 10, 11, a 12, které upravují zdaňování dividend, úroků a licenčních poplatků; a Články 24, 25 a 26, které obsahují speciální ustanovení týkající se nediskriminačního zacházení, řešení sporů a výměny informací.
10. Komise pro fiskální záležitosti, která je hlavním daňově politickým orgánem OECD, vydala řadu zpráv týkajících se uplatňování těchto článků na NNP a na ostatní společnosti. Komise podporuje přijetí společné interpretace těchto článků tak, aby se snížilo riziko nepatřičného zdanění a aby byl k dispozici uspokojivý způsob řešení problémů, plynoucích ze vzájemného působení zákonů a praxí různých zemí.
11. Při uplatňování výše zmíněných principů na zdaňování NNP je jedním z nejobtížnějších problémů stanovení přiměřených převodních cen pro daňové účely. Převodní ceny jsou ceny, za které podnik převádí hmotné zboží a nehmotný majetek, nebo za které poskytuje služby sdruženému podniku. Pro účely této Zprávy "sdružený podnik" je podnik, který splňuje podmínky stanovené v Článku 9, pododstavci 1a) a 1b) Modelové daňové smlouvy OECD. Podle těchto podmínek jsou dva podniky sdružené, jestliže se jeden z nich účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhého podniku, nebo jestliže "se tytéž osoby účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění" obou podniků (tj. jsou-li oba podniky pod společnou kontrolou). Problémem, který je rovněž diskutován v této zprávě a o němž bude následně pojednáno, je vztah ke stálým provozovnám. Určitou relevantní diskusi lze nalézt rovněž ve Zprávě OECD Modelová daňová smlouva: Přisouzení příjmu stálé provozovně (1994) a ve Zprávě OECD Mezinárodní vyhýbání se daním a daňové úniky (1987).
12. Převodní ceny jsou významné jak pro daňové poplatníky, tak pro daňové správy, neboť určují do velké míry příjmy a výdaje, a tedy zdanitelné zisky sdružených podniků v různých daňových jurisdikcích. Problémy převodních cen původně vznikly u obchodů mezi sdruženými podniky, které působily v rámci jedné daňové jurisdikce. Vnitrostátní problémy nejsou v této Zprávě brány v úvahu; ta se zaměřuje na mezinárodní aspekty převodních cen. Je mnohem těžší zabývat se těmito mezinárodními aspekty, neboť se dotýkají více jak jedné daňové jurisdikce, a proto jakákoliv úprava převodní ceny v jedné jurisdikci znamená, že by byla vhodná odpovídající změna ve druhé jurisdikci. Nehodlá-li však tato druhá jurisdikce učinit následnou úpravu, bude skupina NNP z této části příjmů zdaněna dvakrát. Aby bylo minimalizováno riziko takového dvojího zdanění, je potřebné dojít k mezinárodní shodě týkající se způsobu stanovení převodních cen při mezinárodních transakcích pro daňové účely.
13. Tato směrnice je zamýšlena jako přepracované vydání a kompilace předešlých zpráv vydaných Komisí pro fiskální záležitosti, které se týkají převodních cen a dalších příbuzných daňových problémů ve vztahu k nadnárodním podnikům. Zásadní zprávou je zpráva Převodní ceny a nadnárodní podniky (1979) ("Zpráva z roku 1979"), která se zabývala principem tržního odstupu, jak je definován v Článku 9. Další zprávy oslovují problém převodních cen v kontextu specifických témat. Těmito zprávami jsou Převodní ceny a nadnárodní podniky - Tři daňové problémy (1984) ("Zpráva z roku 1984"), a Nízká kapitalizace ("Zpráva z roku 1987").
14. Tyto směrnice rovněž čerpají z diskuse, která se vedla v OECD o navrhovaných pravidlech pro převodní ceny v USA /viz Zpráva OECD Daňové aspekty převodních cen v rámci Nadnárodních podniků: Navrhovaná pravidla USA (1993)/. Avšak kontext, ve kterém byla tato zpráva psána, je velice odlišný od kontextu těchto Směrnic; její rozsah byl velmi omezený a týkala se specificky pravidel navrhovaných pro USA.
15. Členské země OECD nadále podporují princip tržního odstupu, jak je zakotven v Modelové daňové smlouvě OECD (a ve dvoustranných smlouvách, které v tomto ohledu smluvní partnery právně zavazují) a ve Zprávě z roku 1979. Tyto směrnice se zaměřují na uplatnění principu tržního odstupu s cílem stanovit převodní ceny sdružených podniků. Směrnice mají napomoci daňovým správám (jak členských zemí OECD, tak nečlenských zemí) a NN podnikům ukázat způsoby, jak nalézt vzájemně uspokojivá řešení případů převodních cen, a tak minimalizovat konflikt mezi daňovými správami navzájem a mezi daňovými správami a NNP, a vyhnout se tak nákladným soudním sporům. Směrnice analyzují metody jak zhodnotit, zda podmínky komerčních a finančních vztahů v rámci NNP vyhovují principu tržního odstupu, a zabývají se praktickou aplikací těchto metod. Rovněž obsahují pojednání o rozdělení globálního příjmu podle vzorce.
16. Členským státům OECD se doporučuje, aby se ve své domácí praxi v oblasti převodních cen řídily těmito Směrnicemi, a daňovým poplatníkům se doporučuje, aby se drželi těchto Směrnic při zvažování, zda jejich převodní ceny jsou pro daňové účely v souladu s principem tržního odstupu. Daňovým správám se doporučuje, aby braly při kontrolách v úvahu obchodní úsudek daňového poplatníka o aplikaci principu tržního odstupu a aby prováděly analýzy převodních cen z tohoto zorného úhlu.
17. Tyto Směrnice jsou také zejména zaměřeny na rozřešení případů převodních cen v rámci vzájemné dohody mezi členskými zeměmi OECD a tam, kde je to vhodné, v rámci smírčího řízení. Dále poskytují návod v případech, kdy byl vznesen požadavek na následnou úpravu. Komentář k odstavci 2 Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD říká jednoznačně, že stát, na němž je požadována následná úprava, by měl vyhovět tomuto požadavku pouze tehdy, "považuje-li částku upravených zisků za správnou vzhledem k ziskům, kterých by bylo dosaženo, pokud by transakce probíhala na nezávislém trhu". To znamená, že stát, který navrhl primární úpravu, musí při jednáních příslušných úřadů dokázat druhému státu, že úprava "je oprávněná jak v principu, tak co se týče výše částky". Předpokládá se, že oba příslušné úřady budou mít při řešení případů v rámci vzájemné dohody kooperativní přístup.
18. Ve snaze dosáhnout rovnováhy mezi zájmy daňových poplatníků a daňových správců, která by byla uspokojivá pro obě strany, je nezbytné brát v úvahu všechny aspekty systému, jež jsou relevantní k případu převodních cen. Jedním z takových aspektů je otázka, kde leží důkazní břemeno. Ve většině jurisdikcí leží důkazní břemeno na daňové správě, což může znamenat, že daňová správa musí předběžně ukázat, že použití cen daňovým poplatníkem není v souladu s principem tržního odstupu. Je však třeba poznamenat, že i přesto by v takovém případě daňová správa mohla odůvodněně uložit daňovému poplatníku povinnost poskytnout své záznamy, aby umožnil daňové správě provést kontrolu řízené transakce. V jiných jurisdikcích může v určitých ohledech ležet důkazní břemeno na daňovém poplatníkovi. Některé členské státy OECD jsou toho názoru, že Článek 9 Modelové daňové smlouvy OECD zakládá v případech převodních cen pravidla pro důkazní břemeno, která mají přednost před jakýmkoliv odlišným domácím ustanovením. Jiné státy se však nedomnívají, že článek 9 stanovuje pravidla pro důkazní břemeno (srovnej odst. 4 Komentáře k Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD). Bez ohledu na to, která ze stran nese důkazní břemeno, muselo by být stanoveno správné rozložení důkazního břemene s ohledem na ostatní instituty daňového systému určité jurisdikce, které mají vliv na celkovou správu pravidel převodních cen, včetně řešení sporů. Těmito instituty jsou penále a pokuty, praktiky daňových kontrol, proces odvolání v daňových záležitostech, pravidla týkající se platby úroků s ohledem na vyměření daně a refundace, otázka zda daňové nedoplatky musí být zaplaceny před odvoláním proti úpravě, promlčecí lhůty a období, ve kterém se pravidla dávají předem ve známost. Bylo by nepatřičné spoléhat se při učinění nepodložených tvrzení o převodních cenách na jakýkoliv z těchto institutů, včetně důkazního břemene. O některých z těchto problémů je pojednáno dále v Kapitole IV.
19. Tato Zpráva se zaměřuje na zásadní problémy, které vznikají v oblasti převodních cen. Komise pro fiskální záležitosti hodlá pokračovat v práci v této oblasti, a tak se rozhodla vydat tyto Směrnice ve formátu volných listů. Budoucí práce se bude zabývat takovými otázkami, jako je uplatnění principu tržního odstupu na transakce zahrnující nehmotný majetek a služby, dohody o sdílení nákladů, stálé provozovny a nízká kapitalizace. Komise má v úmyslu provádět pravidelné kritické posuzování zkušeností členů OECD a vybraných nečlenských států v oblasti metod používaných k aplikaci principu tržního odstupu, se zvláštním důrazem na obtíže, se kterými se setkají při použití transakčních ziskových metod (jak jsou definovány v Kapitole III), a s důrazem na způsoby, kterými byly tyto problémy vyřešeny jednotlivými zeměmi. Komise rovněž předpokládá pravidelné podávání zpráv o četnosti použití transakčních ziskových metod. Na základě takového posuzování a podávání zpráv je možné, že Komise bude konstatovat potřebu vydání doplňkové směrnice na užití těchto metod.
Slovníček
Advance pricing arrangment ("APA")
Předběžná cenová dohoda
Dohoda, jejímž cílem je předem určit u řízených transakcí vhodný soubor kritérií pro určení převodních cen (např. metodu, srovnatelné případy a k nim přiměřené úpravy, kritické předpoklady týkající se budoucích událostí) u takových transakcí v pevně stanoveném období. Cenová dohoda může být jednostranná, tedy mezi jednou daňovou správou a daňovým poplatníkem, nebo mnohostranná, zahrnující dvě nebo více daňových správ.
Arm's length principle
Princip tržního odstupu
Mezinárodní norma, na níž se shodly členské státy OECD, by měla být používána pro stanovení převodních cen pro daňové účely. Je definována v článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD následovně: "jsou-li mezi dvěma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny podmínky, nebo jim jsou uloženy, které se liší od těch, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny".
Arm's length range
Rozpětí tržních cen
Oblast čísel, která jsou přijatelná pro konstatování, že podmínky řízené transakce jsou tržní, a která jsou odvozena buď z použití shodné metody převodní ceny na více srovnatelných údajů nebo z použití různých metod převodní ceny.
Associated enterprises
Sdružené podniky
Dva podniky jsou navzájem sdruženými, jestliže jeden z podniků splňuje podmínky Článku 9, pododstavce 1a) nebo 1b) Modelové daňové smlouvy OECD ve vztahu k druhému podniku.
Comparability analysis
Srovnávací analýza
Srovnání řízené transakce s nezávislou transakcí nebo transakcemi. Řízená a nezávislá transakce jsou srovnatelné, jestliže by žádný z rozdílů mezi nimi nemohl významně ovlivnit faktor, který je v metodologii zkoumán (např. cena nebo cenové rozpětí), nebo jestliže mohou být provedeny dostatečně přesné úpravy, aby mohly být vyloučeny podstatné dopady takových rozdílů.
Comparable uncontrolled price (CUP) method
Metoda srovnatelné nezávislé ceny
Metoda převodní ceny, při níž se srovnává cena poskytovaného majetku nebo služby v rámci řízené transakce s cenou účtovanou za poskytovaný majetek nebo služby v rámci srovnatelné nezávislé transakce uskutečněné za srovnatelných podmínek.
Compensating adjustment
Kompenzační úprava
Úprava, při níž daňový poplatník oznámí pro daňové účely převodní cenu, která je podle jeho názoru tržní cenou pro řízenou transakci, i když se tato cena liší od částky ve skutečnosti účtované mezi sdruženými podniky. Tato úprava se provádí před podáním daňového přiznání.
Contribution analysis
Analýza zásluh
Analýza používaná při metodě rozdělení zisku, při které jsou souhrnné zisky z řízené transakce rozděleny mezi sdružené podniky na základě poměrného významu funkcí vykonávaných každým jednotlivým sdruženým podnikem účastnícím se na těchto transakcích (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupené riziko). Analýza je doplněna co nejvíce externími údaji o trhu, které ukazují, jak by nezávislé podniky za obdobných okolností rozdělovaly zisk.
Controlled transactions
Řízené transakce
Transakce mezi dvěma podniky, které jsou navzájem sdruženými podniky.
Corresponding adjustment
Následná úprava
Úprava daňové povinnosti sdruženého podniku ve druhé daňové jurisdikci, učiněná daňovou správou této jurisdikce, která odpovídá primární úpravě provedené daňovou správou v první daňové jurisdikci tak, aby rozdělení zisku mezi oběma jurisdikcemi bylo ve vzájemné shodě.
Cost plus mark up
Náklady plus přirážka
Přirážka, která se měří ve vztahu k cenovému rozpětí vypočítanému po přičtení přímých a nepřímých nákladů, které má dodavatel zboží nebo služby v transakci.
Cost plus method
Metoda nákladů a přirážky
Metoda převodní ceny vycházející z nákladů, které má dodavatel zboží (nebo služby) v řízené transakci. K těmto nákladům se přičtou přiměřené náklady plus přirážka tak, aby výsledkem byl přiměřený zisk odpovídající vykonávaným funkcím (přičemž se bere v úvahu používaný majetek a podstoupená rizika) a podmínkám trhu. Cena, ke které se dojde po přičtení nákladů a přirážky k těmto nákladům, může být považována za tržní cenu původní řízené transakce.
Direct costs
Přímé náklady
Náklady, které jsou vynaloženy na výrobu určitého výrobku nebo poskytnutí služby, jako např. cena suroviny.
Functional analysis
Funkční analýza
Analýza funkcí (přičemž se bere v úvahu používaný majetek a podstoupená rizika) vykonávaných sdruženými podniky v rámci řízené transakce a nezávislými podniky v rámci srovnatelné nezávislé transakce.
Global formulary apportionment method
Metoda rozdělení globálního příjmu podle vzorce
Metoda, při níž se globální zisky skupiny NNP, stanovené na konsolidovaném základě, rozdělí mezi sdružené podniky v různých zemích s použitím předem určeného vzorce.
Gross profits
Hrubé zisky
Hrubým ziskem z obchodní transakce je taková částka, která se vypočítá jako rozdíl mezi hrubými příjmy z transakce a souvisejícími nákupy nebo prodejními náklady na výrobu, s příslušnou úpravou zohledňující přírůstky nebo úbytky zásob, avšak nezohledňující další výdaje.
Independent enterprises
Nezávislé podniky
Dva podniky jsou nezávislé jeden na druhém, jestliže nejsou navzájem sdruženy.
Indirect costs
Nepřímé náklady
Náklady na výrobu či poskytnutí služby, které, ačkoli úzce souvisejí s výrobním procesem, mohou být společné pro několik výrobků nebo služeb (např. náklady oddělení oprav, které slouží výrobnímu oddělení produkujícímu různé výrobky).
Intentional set-off
Úmyslné kompenzace
Užitek poskytnutý jedním sdruženým podnikem druhému sdruženému podniku v rámci skupiny, který je úmyslně do určité míry kompenzován jinými užitky, které na oplátku prvnímu podniku poskytuje druhý podnik.
Multinational enterprise group (MNE group)
Skupina nadnárodních podniků (NNP skupina)
Skupina sdružených podniků, která má podnikatelské aktivity ve dvou nebo více zemích.
Multinational enterprise (MNE)
Nadnárodní podniky (NNP)
Společnost, která je členem NNP skupiny.
Mutual agreement procedure
Procedura vzájemné dohody
Prostředek, který používají daňové správy k řešení sporů týkajících se uplatnění smluv o zamezení dvojímu zdanění. Tato procedura, popsaná a povolená Článkem 25 Modelové daňové smlouvy OECD, může být používána k vyloučení dvojího zdanění, které může vzniknout při úpravách převodních cen.
Primary adjustment
Primární úprava
Úprava zdanitelných zisků určité společnosti, kterou provede daňová správa v první jurisdikci v důsledku použití principu tržního odstupu u transakce, které se zúčastní sdružený podnik ve druhé daňové jurisdikci.
Profit split method
Metoda rozdělení zisku
Transakční zisková metoda, při které se identifikují kombinované zisky z řízené transakce určené k rozdělení mezi sdružené podniky (nebo z řízených transakcí, které je vhodné seskupit podle principů Kapitoly I) a při které se pak tyto zisky rozdělí mezi sdružené podniky na základě ekonomicky odůvodněného podkladu, který se nejvíce přibližuje způsobu rozdělení těchto zisků tak, jak by proběhlo v tržním prostředí.
Resale price margin
Cenové rozpětí při opětovném prodeji
Rozpětí odpovídající částce, z které by se opětovný prodejce snažil pokrýt prodejní a ostatní provozní náklady a příslušný zisk odpovídající funkcím, které sám vykonává (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika),.
Resale price method
Metoda ceny při opětovném prodeji
Metoda převodní ceny založená na ceně, za kterou je výrobek koupený od sdruženého podniku znovu prodán nezávislému podniku. Cena při opětovném prodeji je snížena o cenové rozpětí. Částku, která zůstane po odečtení cenového rozpětí, po úpravě o ostatní náklady související s nákupem výrobku (např. cla), lze považovat za tržní cenu původně poskytovaného majetku mezi sdruženými podniky.
Residual analysis
Zbytková analýza
Analýza používaná při metodě rozdělení zisků, při které se rozdělují kombinované zisky z daňově prošetřované řízené transakce do dvou stádií. V prvním stádiu je každému účastníku přiřčen dostatečný zisk na to, aby měl základní návratnost odpovídající typu transakce, které se zúčastňuje. Obvykle bude tato základní návratnost určena s odvoláním na tržní návratnost, která je v obdobných typech transakcí dosahována nezávislými podniky. Znamená to tedy, že základní návratnost nebude brát obecně v úvahu návratnost, která by byla dosažena jedinečným a velmi cenným majetkem vlastněným účastníky. Ve druhém stádiu, jakýkoliv zbývající zisk (nebo ztráta), který zůstane po rozdělení v prvním stádiu, bude rozdělen mezi strany na základě analýzy skutečností a okolností, které naznačí, jak by byl tento zbytek rozdělen mezi nezávislými podniky.
Secondary adjustment
Sekundární úprava
Úprava, která je výsledkem uložení daně ze sekundární transakce.
Secondory transaction
Sekundární transakce
Konstruktivní transakce, kterou některé země podle své vnitrostátní legislativy uplatní po provedení primární úpravy z toho důvodu, aby skutečné rozdělení zisků bylo konzistentní s touto primární úpravou. Sekundární transakce mohou mít formu konstruktivní dividendy, konstruktivního navýšení jmění nebo konstruktivní půjčky.
Simultaneous tax examinations
Simultánní daňové kontroly
Simultánní daňová kontrola, jak je definována v Části A "Modelové smlouvy OECD o provádění simultánních daňových kontrol" je "dohoda mezi dvěma nebo více stranami, že budou simultánně a nezávisle, každá na vlastním území, kontrolovat daňové záležitosti daňového poplatníka (poplatníků), na němž mají společný nebo související zájem, s cílem vyměňovat si relevantní informace, které takto získají.
Traditional transaction methods
Tradiční transakční metody
Metoda srovnatelné nezávislé ceny, metoda ceny při opětovném prodeji a metoda nákladů a přirážky.
Transactional net margin method
Transakční metoda čistého rozpětí
Transakční zisková metoda, při které se zjišťuje čisté ziskové rozpětí ve vztahu k příslušnému základu (např. náklady, obrat, majetek), které realizuje daňový poplatník z řízené transakce (nebo transakcí, které jsou vhodné k seskupení podle principů Kapitoly I).
Transactional profit method
Transakční zisková metoda
Metoda stanovení převodní ceny, při které se zjišťují zisky plynoucí z určité řízené transakce jednoho nebo více sdružených podniků účastnících se na takových transakcích.
Uncontrolled transactions
Nezávislé transakce
Transakce mezi podniky, které jsou navzájem nezávislé.
Kapitola I
Princip tržního odstupu
       
A.
Úvod
1.1 Tato kapitola obsahuje základní pojednání o principu tržního odstupu, na němž se členské státy OECD shodly jako na mezinárodní normě pro převodní ceny, která by měla být užívána pro daňové účely NNP skupinami a daňovými správami. Kapitola pojednává o principu tržního odstupu, znovu potvrzuje jeho postavení jako mezinárodní normy a stanovuje návod pro jeho aplikaci.
1.2 Jednají-li spolu nezávislé podniky, podmínky jejich obchodních a finančních vztahů (např. cena poskytovaného zboží nebo služeb a podmínky obchodu nebo provize) jsou obvykle určovány tržními silami. Jednají-li spolu sdružené podniky, jejich obchodní a finanční vztahy nemusí být přímo ovlivněny externími silami trhu stejným způsobem, ačkoliv se sdružené podniky často snaží kopírovat dynamiku tržních sil ve svých obchodech, jak je o tom pojednáno v odstavci 1.5 níže. Daňová správa by neměla automaticky podezírat sdružené podniky, že se snažily zmanipulovat své zisky. Při absenci tržních sil nebo při přijetí určité obchodní strategie může být skutečně problematické přesně stanovit tržní cenu. Je důležité mít na mysli, že potřeba provést úpravy s cílem přiblížit se co nejvíce nezávislým obchodům, vzniká bez ohledu na jakékoliv smluvní závazky dohodnuté stranami týkající se úhrady určité ceny, nebo bez ohledu na úmysl stran minimalizovat daň. Daňová úprava při použití principu tržního odstupu se tedy nedotkne vlastních smluvních závazků mezi sdruženými podniky pro nedaňové účely, a může být vhodná i v případech, kdy není prokázán úmysl minimalizovat daň nebo se jí vyhnout. Posuzování převodní ceny by nemělo být zaměňováno za posuzování problémů daňového podvodu nebo vyhýbání se daním, i když politika převodních cen může být pro takový účel užívána.
1.3 Pokud v převodních cenách nejsou reflektovány tržní síly a princip tržního odstupu, daňové povinnosti sdružených podniků a daňové výnosy hostitelské země mohou být zkresleny. Proto se členské státy OECD dohodly, že pro daňové účely mohou být zisky sdružených podniků upraveny do té míry, aby byla odstraněna tato zkreslení a tak zajištěno, že je principu tržního odstupu učiněno zadost. Členské státy OECD jsou toho názoru, že přiměřené úpravy je dosaženo zajištěním podmínek obchodních a finančních vztahů, které lze předpokládat mezi nezávislými podniky v obdobných transakcích za obdobných okolností.
1.4 Také jiné než daňové faktory mohou deformovat podmínky obchodních a finančních vztahů mezi sdruženými podniky. Například, takový podnik může být vystaven protichůdným vládním tlakům (v domácí stejně jako v cizí zemi) v oblasti cel, antidumpingových poplatků a devizové a cenové kontroly. Navíc zkreslení převodních cen může být způsobeno požadavky na cash-flow podniku v rámci NNP skupiny. NNP skupina, která je veřejně obchodovaná, může pociťovat tlak ze strany akcionářů, aby ukázala na úrovni mateřské společnosti vysokou ziskovost, zvláště pokud se zprávy pro akcionáře nepodávají na konsolidovaném základě. Všechny tyto faktory mohou ovlivnit převodní ceny a částku zisků dosahovaných sdruženými podniky v rámci skupiny NNP.
1.5 Nemělo by se považovat za samozřejmé, že se podmínky vytvořené v obchodních a finančních vztazích mezi sdruženými podniky budou vždy odlišovat od těch, které by vyžadoval otevřený trh. Sdružené podniky v rámci NNP skupin mají běžně významný podíl autonomie a často spolu smlouvají, jako kdyby byly nezávislými podniky. Ve svých vztazích jak se třetími stranami, tak se sdruženými podniky, reagují na ekonomické situace vyplývající z tržních podmínek. Například místní manažeři mohou mít zájem na zajištění výkazů o dobrých ziscích, a proto by nechtěli stanovit ceny, jež by snižovaly zisky jejich vlastních společností. Daňové správy by měly mít na mysli, že NNP jsou z manažerského hlediska podněcovány užívat tržní ceny, aby byly schopny posuzovat skutečné chování svých různých ziskových středisek. Daňové správy by měly tyto úvahy mít na zřeteli, aby umožnily účelné rozdělení svých zdrojů při vybírání a vedení kontrol v oblasti převodních cen. Někdy se může stát, že vztah mezi sdruženými podniky může ovlivnit výsledek smlouvání. Proto samotný doklad o tom, že bylo tvrdě smlouváno, není dostačující pro konstatování, že obchodování probíhalo na tržním principu.
       
B.
Výklad principu tržního odstupu
i)
Článek 9 Modelové daňové smlouvy OECD
1.6 Úřední výklad principu tržního odstupu je obsažen v odstavci 1 Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD, která je základem pro dvoustranné daňové smlouvy mezi členy OECD a ve zvyšujícím se počtu i s nečlenskými zeměmi. Článek 9 praví:
"Jsou-li mezi dvěma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny podmínky, nebo jim jsou uloženy, které se liší od těch, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny".
Snahou upravit zisky s odkazem na podmínky, které by platily mezi nezávislými podniky ve srovnatelných transakcích a za srovnatelných okolností, se princip tržního odstupu drží přístupu, který považuje členy NNP skupiny za samostatné subjekty spíše než za neoddělitelné části jediného podniku. Protože přístup "samostatných subjektů" zachází se členy skupiny NNP jako s nezávislými subjekty, pozornost je zaměřena na povahu obchodů mezi těmito členy.
1.7 Existuje několik důvodů, proč si členské státy OECD i jiné státy osvojily princip tržního odstupu. Hlavním důvodem je, že tento princip zajišťuje přibližnou rovnost daňového zacházení pro NNP a pro nezávislé podniky. Protože princip tržního odstupu staví sdružené podniky a nezávislé podniky pro daňové účely do více méně stejného postavení, zabraňuje tak vytváření daňových zvýhodnění či nezvýhodnění, která by jinak zkreslovala konkurenční postavení toho či onoho typu subjektu. A tak vyloučením těchto daňových otázek z ekonomického rozhodování, princip tržního odstupu podporuje růst mezinárodního obchodu a investic.
1.8 Rovněž se zjistilo, že princip tržního odstupu ve velké většině případů funguje efektivně. Například existuje mnoho případů nákupu a prodeje zboží a půjčování peněz, kdy lze nalézt tržní cenu použitou ve srovnatelné transakci srovnatelnými nezávislými podniky za srovnatelných okolností. Nicméně existují závažné případy, kdy je těžké a složité použít princip tržního odstupu, například ve skupinách NNP podnikajících v integrované produkci vysoce specializovaného zboží, nebo obchodujících s unikátním nehmotným majetkem, anebo poskytujících specializované služby.
1.9 Princip tržního odstupu je některými považován od základu za vadný, neboť přístup "samostatných subjektů" nemusí vždy zohledňovat úspory z rozsahu a vzájemné vztahy mezi rozmanitými činnostmi vykonávanými integrovanými podniky. Neexistují však široce přijímaná objektivní kritéria pro určení úspor z rozsahu nebo užitků, které přináší integrace sdružených podniků. O otázce možných alternativ k principu tržního odstupu se pojednává v Oddíle C Kapitoly III.
1.10 Praktickým problémem při uplatnění principu tržního odstupu je, že sdružené podniky se zabývají transakcemi, kterých by se nezávislé podniky nezúčastnily. Takové transakce nemusí být nezbytně motivovány vyhýbáním se daním, avšak mohou se vyskytovat, neboť podnikají-li spolu navzájem členové NNP skupiny, čelí rozdílným komerčním okolnostem, než by tomu bylo u nezávislých podniků. Nezávislý podnik by například nebyl ochoten prodat nehmotný majetek (např. právo využívat výsledky veškerého budoucího výzkumu) za pevnou cenu, nelze-li přiměřeně vypočítat ziskový potenciál tohoto nehmotného majetku a existují-li i jiné způsoby využívání tohoto majetku. V takovém případě nemusí být nezávislý podnik ochoten riskovat úplný prodej, protože cena by nemusela odrážet potenciál, že se majetek stane vysoce ziskový. Obdobně vlastník nehmotného majetku může váhat před uzavřením licenčních smluv s nezávislými podniky z obavy, že hodnota nehmotného majetku může klesnout. Na druhou stranu, vlastník nehmotného majetku může být ochoten nabídnout sdruženým podnikům takové podmínky, které nejsou tolik restriktivní, neboť užití tohoto majetku může být důkladně sledováno. U transakce takovéhoto druhu mezi členy NNP skupiny neexistuje pro celkové zisky skupiny žádné riziko. Nezávislý podnik by za takových okolností mohl využívat nehmotný majetek sám nebo poskytnout právo k užití jinému nezávislému podniku na omezenou dobu (nebo uzavřít smlouvu, která by umožnila přizpůsobit licenční poplatek). Vždy však existuje riziko, že nehmotný majetek není tak hodnotný, jak se zdá. Proto se nezávislý podnik musí vždy rozhodnout, zda prodá nehmotný majetek a tím zmenší riziko a zajistí si zisk, nebo zda bude využívat majetek a tím na sebe vezme riziko, že zisk nebude takový, jaký by byl dosažen při prodeji tohoto majetku. Tam, kde nezávislé podniky zřídka podniknou transakce toho typu, které podnikají sdružené podniky, je těžké použít princip tržního odstupu, protože existuje málo přímých dokladů, ne-li žádné, o tom, jaké podmínky by byly stanoveny nezávislými podniky.
1.11 V určitých případech může princip tržního odstupu znamenat administrativní zátěž jak pro daňového poplatníka, tak pro daňovou správu tím, že je třeba vyhodnotit důležitá čísla a typy mezinárodních transakcí. Ačkoliv spojený podnik normálně vytváří podmínky transakce v době, kdy je podnikána, v určité chvíli může být na podniku požadováno, aby prokázal, že tyto podmínky byly v souladu s principem tržního odstupu. (Viz Kapitola V o Dokumentaci). Daňová správa může zahájit tento ověřovací proces i několik let po uskutečnění transakce. Daňová správa by se pak snažila pro četné a rozličné transakce shromáždit informace o obdobných transakcích, o podmínkách trhu atd., v době, kdy se transakce uskutečnila. Taková činnost se obvykle po uplynutí určitého času stává velice složitou.
1.12 Jak daňové správy, tak daňoví poplatníci mají těžkosti při získávání odpovídajících informací pro aplikaci principu tržního odstupu. Protože tento princip vyžaduje, aby poplatníci i správci daně vyhodnotili nezávislé transakce a podnikatelské aktivity nezávislých podniků a aby je srovnali s transakcemi a aktivitami sdružených podniků, může to vyžadovat obrovské množství údajů. Informace, které jsou dostupné, mohou být neúplné či těžko interpretovatelné; ostatní informace, pokud existují, mohou být těžko dostupné z důvodu jejich geografického umístění, nebo je nelze získat od stran, od kterých musí být získány. Navíc nemusí být možné získat informace od nezávislých podniků z důvodů důvěrnosti. V jiných případech informace o nezávislých podnicích, které by mohly být relevantní, nemusí jednoduše existovat. V tomto bodě je třeba rovněž připomenout, že stanovení převodních cen není exaktní vědou, nýbrž vyžaduje zkušenost úsudku jak na straně daňové správy, tak na straně poplatníka.
ii)
Prosazení mezinárodní shody na principu tržního odstupu
1.13 Ačkoliv členské země OECD uznávají výše zmíněné problémy, jsou i nadále toho názoru, že princip tržního odstupu by měl určovat stanovení převodních cen mezi sdruženými podniky. Princip tržního odstupu je správný z teoretického hlediska, neboť v případech, kdy jsou zboží a služby převáděny mezi sdruženými podniky, se nejvíce přibližuje fungování otevřeného trhu. Ačkoliv nemusí být vždy jednoduché aplikovat tento princip v praxi, stanoví obecně odpovídající výši příjmů u jednotlivých členů NNP skupiny, která je pro daňové správy přijatelná. Odráží ekonomické skutečnosti určitých faktů a okolností u kontrolovaného daňového poplatníka a jako měřítko přijímá normální fungování trhu.
1.14 Odklon od principu tržního odstupu by znamenal zříci se solidního teoretického základu popsaného výše a ohrozit mezinárodní konsensus, a tím podstatně zvýšit riziko dvojího zdanění. Zkušenost v oblasti principu tržního odstupu je dostatečně široká a důmyslná, aby jak podnikatelská komunita, tak daňové správy mohly stanovit podstatnou oblast společného chápání. Toto společné chápání má vysokou praktickou hodnotu pro dosažení cílů, jimiž je zajištění přiměřeného daňového základu v každé z jurisdikcí a zabránění dvojímu zdanění. Tato zkušenost by měla být zdrojem dalšího zdokonalování principu tržního odstupu, vytříbení jeho fungování a zlepšení jeho správy tím, že budou daňovým poplatníkům poskytnuta jasnější vodítka a prováděny časově příhodnější kontroly. Shrneme-li vše, co bylo řečeno, členské země OECD nadále silně podporují princip tržního odstupu. Ve skutečnosti nebyla objevena žádná legitimní či realistická alternativa k tomuto principu. Přístup rozdělení globálního příjmu podle vzorce, občas zmíněný jako možná alternativa, by nebyl přijatelný z teoretického hlediska, i z hlediska uplatnění a praxe. (Viz Kapitola III, Část C, pojednání o metodě rozdělení zisků podle vzorce).
       
C.
Jak uplatňovat princip tržního odstupu
i)
Srovnávací analýza
a)
Důvody pro zkoumání srovnatelnosti
1.15 Aplikace principu tržního odstupu je obecně založena na srovnání podmínek řízené transakce s podmínkami transakcí mezi nezávislými podniky. Aby taková srovnání byla užitečná, musí být ekonomicky relevantní charakteristiky srovnávaných situací dostatečně srovnatelné. Být srovnatelný znamená, že žádný z rozdílů (pokud nějaké existují) mezi srovnávanými situacemi by nemohl závažně ovlivnit podmínku, která je v metodologii prověřována (např. cenu nebo rozpětí), nebo že mohou být učiněny přiměřeně přesné úpravy, aby byly vyloučeny dopady takových rozdílů. Při určování stupně srovnatelnosti, včetně toho, jaké úpravy jsou nezbytné pro její vytvoření, je třeba pochopit, jak nezávislé společnosti vyhodnocují potenciální transakce. Nezávislé podniky při hodnocení podmínek potenciálních transakcí budou srovnávat transakci s jinými možnostmi, které se jim reálně naskytují, a uzavřou určitou transakci pouze tehdy, pokud nemají jinou, zřetelně přitažlivější alternativu. Je například nepravděpodobné, aby podnik přijal cenu nabízenou za jeho výrobek jiným nezávislým podnikem, ví-li, že jiní potenciální zákazníci jsou ochotni za obdobných podmínek zaplatit víc. Tato poznámka je relevantní k otázce srovnatelnosti, neboť nezávislé podniky by obecně braly v úvahu jakékoliv ekonomicky relevantní rozdíly mezi možnostmi, které se jim při hodnocení těchto možností reálně nabízejí (jako rozdíly v úrovni rizika nebo jiné faktory srovnatelnosti, o nichž je pojednáno níže). Proto při srovnávání, které používá principu tržního odstupu, by daňové správy měly rovněž zohledňovat tyto rozdíly pro stanovení, zda existuje srovnatelnost mezi srovnávanými situacemi a které úpravy mohou být nezbytné k jejímu dosažení.
1.16 Všechny metody, které využívají princip tržního odstupu, jsou svázány s pojetím, že nezávislé podniky zvažují nabízené možnosti a při srovnávání jedné možnosti s druhou zvažují jakékoliv rozdíly mezi nimi, které by význačně ovlivnily jejich cenu. Například před nákupem výrobku za danou cenu by se běžně očekávalo, že nezávislé podniky budou zvažovat, zda nemohou koupit tentýž výrobek od jiného subjektu za nižší cenu. Proto, jak se o tom hovoří v Kapitole II, metoda srovnatelné nezávislé ceny srovnává řízenou transakci s obdobnými nezávislými transakcemi, aby poskytla přímý odhad ceny, na níž by se shodly strany, pokud by se přímo řídily tržní alternativou k řízené transakci. Metoda se však stává méně spolehlivou náhradou za tržní obchodování, pokud všechny charakteristiky těchto nezávislých transakcí, které významně ovlivňují cenu účtovanou mezi nezávislými podniky, nejsou srovnatelné. Obdobně, metoda ceny při opětovném prodeji a metoda nákladů a přirážky srovnávají hrubé ziskové rozpětí dosažené v řízené transakci s hrubým ziskovým rozpětím dosaženým v podobných nezávislých transakcích. Srovnání dává odhad hrubého ziskové rozpětí jedné ze stran, pokud by vykonávala stejné funkce pro nezávislé podniky, a proto poskytuje i odhad úhrady, kterou by tato strana požadovala, a druhá strana by byla ochotna jí na trhu zaplatit za výkon těchto funkcí. Ostatní metody, o nichž se pojednává v Kapitole III, jsou založeny na srovnání míry zisku nebo rozpětí mezi nezávislými a sdruženými podniky a jsou užívány jako prostředek odhadu zisků, kterých by jeden nebo oba sdružené podniky dosáhly, pokud by jednaly pouze s nezávislými podniky, a proto by jim úhrady, jež by tyto podniky požadovaly na trhu, musely kompenzovat jejich zdroje v řízené transakci. Ve všech případech je třeba provést úpravy, aby se zohlednily rozdíly mezi řízenými a nezávislými situacemi, které by význačně ovlivnily účtovanou cenu nebo návratnost vyžadovanou nezávislými podniky. Proto samotná průměrná návratnost v daném odvětví průmyslu nepřizpůsobená danému případu nemůže v žádném případě nastolit tržní podmínky.
1.17 Jak je poznamenáno výše, při tomto srovnávání se musí zohledňovat podstatné rozdíly mezi srovnávanými transakcemi nebo podniky. Aby se určil stupeň skutečné srovnatelnosti a pak se provedly příslušné úpravy pro zajištění tržních podmínek (nebo jejich rozsah), je nezbytné srovnávat vlastnosti transakcí nebo podniků, které by ovlivnily podmínky při tržním obchodování. Vlastnosti, které by mohly být důležité, jsou charakteristika převáděného majetku nebo služeb, funkce vykonávané stranami (přičemž se bere v úvahu používaný majetek a podstoupené riziko), podmínky smlouvy, ekonomické okolnosti stran a podnikatelské strategie sledované stranami. Tyto faktory jsou podrobněji diskutovány dále.
1.18 Míra, do které každý z faktorů ovlivňuje určení srovnatelnosti, bude záviset na povaze řízené transakce a na použité metodě převodní ceny. Pro diskusi o relevantnosti těchto faktorů pro aplikaci určité metody převodní ceny viz úvahy o těchto metodách v Kapitolách II a III.
b)
Faktory určující srovnatelnost
1.
Charakteristické vlastnosti majetku nebo služeb
1.19 Rozdíly ve specifických vlastnostech majetku nebo služeb často objasňují, alespoň částečně, rozdíly v jejich ceně na otevřeném trhu. Proto může být při určení srovnatelnosti řízených a nezávislých transakcí srovnání těchto vlastností užitečné. Obecně řečeno, podobnost ve vlastnostech převáděného majetku nebo služeb bude hrát svoji roli nejvíce při srovnávání cen řízené a nezávislé transakce, méně pak při srovnávání ziskového rozpětí. Vlastnosti, které lze považovat za důležité, jsou: v případě převodů hmotného majetku - fyzické vlastnosti majetku, jeho kvalita a spolehlivost, dostupnost a objem nabídky; v případě poskytování služeb - povaha a rozsah služeb; a v případě nehmotného majetku - forma transakce (např. licence nebo prodej), typ majetku (např. patent, obchodní značka nebo know-how), délka a stupeň ochrany, a předpokládané zisky z užití majetku.
2.
Funkční analýza
1.20 Při obchodování mezi dvěma nezávislými podniky bude úhrada obvykle odrazem funkcí, které každý z podniků vykonává (přičemž se bere v úvahu používaný majetek a podstoupené riziko). Proto při určení, zda jsou řízené a nezávislé transakce nebo subjekty srovnatelné, je nutné srovnání funkcí vykonávaných jednotlivými stranami. Toto srovnání je založeno na funkční analýze, jejímž cílem je identifikovat a srovnat ekonomicky významné činnosti a odpovědnosti, které na sebe berou nebo by měly brát nezávislé nebo sdružené podniky. Pro tento účel by měla být věnována zvláštní pozornost struktuře a organizaci skupiny. Bude také relevantní určit, ve které jurisdikci daňový poplatník vykonává tyto funkce.
1.21 Mezi funkce, které by daňoví poplatníci a daňové správy měli identifikovat a porovnat, patří například navrhování, výroba, montáž, výzkum a vývoj, poskytování služeb, prodej, distribuce, marketing, reklama, doprava, financování a řízení. Měly by být identifikovány základní funkce prováděné stranou, která je daňově prověřována. Měly by být provedeny úpravy týkající se jakýchkoliv podstatných odchylek od funkcí prováděných nezávislými podniky, se kterými je daná strana srovnávána. Zatímco jedna strana může provádět celou řadu funkcí v poměru k funkcím druhé strany transakce, důležitá je ekonomická významnost těchto funkcí ve smyslu častého výskytu, povahy a hodnoty pro obě strany transakce.
1.22 Při identifikaci a srovnávání prováděných funkcí může být také relevantní a užitečné brát v úvahu majetek, který je využíván nebo má být využíván.Taková analýza by měla zohledňovat typ používaného majetku, jako jsou stroje a vybavení, užití hodnotného nehmotného majetku, atd., a povahu použitého majetku, jako je stáří, tržní hodnota, umístění, dostupná ochranná práva majetku atd.
1.23 Při srovnávání vykonávaných funkcí by rovněž mohlo být relevantní a užitečné vzít v úvahu rizika podstoupená jednotlivými stranami. Podstoupení zvýšeného rizika bude na otevřeném trhu oceněno zvýšením očekávaného výnosu. Proto řízené a nezávislé transakce a subjekty nejsou srovnatelné, pokud existují významné rozdíly v podstoupených rizicích, u nichž nelze provést příslušné úpravy. Funkční analýza není úplná, pokud se neberou v úvahu podstatná rizika podstoupená každou ze stran, neboť podstoupení nebo vztáhnutí na sebe rizika by ovlivnilo podmínky transakce mezi sdruženými podniky. Teoreticky řečeno, na otevřeném trhu musí být podstoupení zvýšeného rizika kompenzováno zvýšením předpokládaného výnosu, ačkoliv skutečný výnos se může, ale nemusí zvýšit, v závislosti na míře, ve které jsou rizika skutečně realizována.
1.24 Typy rizik, která se berou v úvahu, jsou rizika trhu, jako vstupní náklady a kolísání výstupní ceny; riziko ztráty spojené s investicí do majetku, strojů a vybavení a s jeho užitím; riziko úspěchu nebo neúspěchu investice do výzkumu a vývoje; finanční rizika jako rizika způsobená měnovými kurzy a pohybem úrokové míry; úvěrová rizika; atd.
1.25 Vykonávané funkce (přičemž se bere v úvahu používaný majetek a podstoupené riziko) budou do určité míry určovat rozložení rizik mezi stranami, a tedy i podmínky, které by každá ze stran očekávala při tržním obchodování. Například, bere-li distributor na sebe odpovědnost za marketing a reklamu tím, že vkládá své vlastní zdroje do těchto činností, bude mít právo na souměřitelně vyšší očekávaný výnos z této činnosti, a podmínky takové transakce budou rozdílné od situace, kdy distributor funguje pouze jako agent, kterému jsou hrazeny jeho náklady a který obdrží příjem odpovídající jeho aktivitě. Obdobně smluvní výrobce nebo smluvní poskytovatel výzkumu, který na sebe nebere žádné významné riziko, bude mít nárok pouze na omezený výnos.
1.26 V souladu s diskusí uvedenou níže, týkající se smluvních podmínek, se může rovněž zvážit, zda údajné rozložení rizik je v souladu s ekonomickou podstatou transakce. V tomto ohledu by se chování stran mělo obecně brát jako nejlepší důkaz potvrzující skutečné rozložení rizik. Jestliže například výrobce prodává zboží spřízněnému distributorovi v jiné zemi a distributor tvrdí, že podstupuje veškerá rizika měnových kurzů, avšak ve skutečnosti se ukáže, že převodní cena je upravena tak, aby ochránila distributora od dopadů pohybu měnových kursů, pak by daňová správa mohla údajné rozložení rizika měnových kurzů napadnout.
1.27 Dalším faktorem, který je třeba při zkoumání ekonomické podstaty údajného rozložení rizika zvážit, je důsledek takového rozložení v tržní transakci. Při nezávislém obchodování dává obecně smysl, aby strany převzaly větší podíl takových rizik, nad kterými mají relativně větší kontrolu. Například předpokládejme, že Společnost A uzavře smlouvu na výrobu a dodávku zboží se Společností B, přičemž objem výroby a dodávky bude na uvážení Společnosti B. V takovém případě bude nepravděpodobné, aby Společnost A souhlasila, že na sebe vezme podstatné riziko související se zásobami, neboť nevykonává žádnou kontrolu nad výší zásob, zatímco Společnost B tuto kontrolu vykonává. Samozřejmě existuje mnoho rizik, jako je riziko obecného podnikatelského cyklu, nad kterým typicky nemá žádná ze stran podstatnou kontrolu a které může být při nezávislé transakci přiřčeno té či druhé straně. Je potřeba provést analýzu, která by určila, do jaké míry nese v praxi každá ze stran taková rizika. Při zkoumání otázky, do jaké míry každá ze stran transakce nese riziko měnových kurzů nebo riziko úrokové míry, bude obvykle nezbytné zvážit do jaké míry, a jestli vůbec, má daňový poplatník anebo NNP skupina podnikatelskou strategii, která se zabývá minimalizací nebo řízením takových rizik. V obecném používání jsou dnes kompenzační obchody, termínované smlouvy, úmluvy o nabídce a koupi, atd., a to jak "na trhu", tak "mimo trh". Neschopnost daňového poplatníka, nesoucího riziko měnových kurzů a riziko úrokové míry, řešit takové vystavení se riziku, může pramenit z obchodní strategie NNP skupiny, která se snaží pojistit se proti takovým rizikům nebo se snaží pojistit pouze určitou část skupiny proti takovým rizikům. Tato zmíněná praxe, není-li příslušně finančně ohodnocena, by mohla vést k vytváření významných zisků nebo ztrát, které by se mohly shromažďovat v nejvýhodnějším místě NNP skupiny.
3.
Smluvní podmínky
1.28 Smluvní podmínky transakce při nezávislém obchodování obecně definují, explicitně nebo implicitně, jak budou mezi strany rozděleny odpovědnosti, rizika a přínosy. Analýza smluvních podmínek jako taková by měla být součástí funkční analýzy popisované výše. Podmínky transakce mohou být obsaženy rovněž v korespondenci či jiné komunikaci mezi stranami, než je psaná smlouva. Pokud neexistují psané podmínky, smluvní vztahy stran musí být odvozeny z jejich chování a z ekonomických zásad, kterými se obecně řídí vztahy mezi nezávislými podniky.
1.29 V obchodování mezi nezávislými podniky zajišťuje rozdílnost zájmů mezi stranami, že se běžně budou snažit vést druhou stranu k tomu, aby dodržela podmínky smlouvy, a že smluvní podmínky budou ignorovány nebo modifikovány obecně pouze tehdy, pokud to bude v zájmu obou stran. Stejný rozdíl zájmů nemusí existovat v případě sdružených podniků, a proto je důležité zkoumat, zda se chování stran shoduje s podmínkami smlouvy nebo zda chování stran ukazuje, že smluvní podmínky nejsou dodržovány nebo že jsou zastřené. V takových případech je pro určení skutečných podmínek transakce nutná další analýza.
4.
Ekonomické okolnosti
1.30 Nezávislé ceny se mohou na různých trzích rozcházet dokonce i u transakcí, které se týkají stejného majetku nebo služeb; aby bylo dosaženo srovnatelnosti, je třeba, aby trhy, na kterých nezávislé a sdružené podniky fungují, byly srovnatelné, a aby rozdíly neměly podstatný dopad na cenu, nebo aby bylo možné provést příslušné úpravy. Na prvním místě je podstatné identifikovat relevantní trh nebo trhy a brát přitom v úvahu dostupné substituční zboží nebo služby. Mezi ekonomické okolnosti, které mohou být relevantní pro určení srovnatelnosti trhů, patří geografické umístění; velikost trhu; rozsah konkurence na trzích a vzájemné konkurenční postavení kupujících a prodávajících; dostupnost (a riziko z něho pramenící) substitučního zboží a služeb; úroveň nabídky a poptávky na trhu jako celku a v určitých oblastech, je-li to relevantní; kupní síla spotřebitele; povaha a rozsah státní regulace trhu; výrobní náklady včetně nákladů na pozemky, pracovní sílu a kapitál; náklady na dopravu; úroveň trhu (např. maloobchod nebo velkoobchod); datum a čas transakce; a tak dále.
5.
Podnikatelské strategie
1.31 Při určování srovnatelnosti pro účely převodních cen je třeba zkoumat rovněž podnikatelské strategie. Podnikatelské strategie budou brát v úvahu mnoho aspektů podniku, jako jsou inovace a vývoj nového výrobku, míra rozšíření výrobního programu, nechuť riskovat, odhad politických změn, existující a plánované pracovní zákony, a ostatní faktory související s každodenním chováním podniku. Takové podnikatelské strategie je třeba při stanovení srovnatelnosti řízených a nezávislých transakcí a podniků zohlednit. Rovněž bude relevantní zvážit, zda podnikatelské strategie byly navrženy NNP skupinou nebo členem skupiny jednajícím samostatně, a zvážit povahu a rozsah zapojení ostatních členů NNP skupiny, které je nezbytné pro uplatnění takové podnikatelské strategie.
1.32 Mezi podnikatelské strategie mohou také patřit projekty průniků na trh. Daňový poplatník, usilující o průnik na trh nebo o zvýšení svého podílu na trhu, by mohl za svůj výrobek dočasně účtovat cenu, která je nižší než cena za jinak srovnatelné výrobky na shodném trhu. Navíc, daňový poplatník, snažící se vstoupit na nový trh nebo rozšířit (nebo ubránit) svůj podíl na trhu, by mohl mít dočasně vyšší náklady (např. kvůli startovním nákladům nebo kvůli zvýšené marketingové činnosti), a tak by mohl dosáhnout nižších zisků než jiní daňoví poplatníci fungující na tomtéž trhu.
1.33 Otázky času mohou pro daňové správy znamenat zvláštní problém, když budou posuzovat legitimitu tvrzení daňového poplatníka, že sleduje podnikatelskou strategii, která ho odlišuje od potenciálních srovnatelných subjektů. Některé podnikatelské strategie, jako strategie zahrnující průnik na trh nebo rozšíření podílu na trhu, znamenají snížení současných zisků daňového poplatníka při očekávání zvýšených budoucích zisků. Jestliže se v budoucnosti tyto zvýšené zisky nerealizují, protože údajná podnikatelská strategie nebyla ve skutečnosti daňovým poplatníkem prováděna, pak mohou právní překážky zabránit daňové správě znovu prozkoumat dřívější daňové roky. Alespoň částečně z tohoto důvodu, mohou daňové správy chtít podrobit tvrzení daňového poplatníka, že sleduje podnikatelskou strategii, zvláštnímu přezkoumání.
1.34 Při posuzování tvrzení daňového poplatníka, že sledoval podnikatelskou strategii, jež dočasně snížila jeho zisky náhradou za vyšší zisky v dlouhodobém horizontu, je třeba zvážit několik faktorů. Daňové správy by měly zkoumat chování stran, aby určily, zda je v souladu s vyhlašovanou podnikatelskou strategií. Například, účtuje-li výrobce svému spřízněnému distributorovi jako součást své strategie průniku na trh nižší cenu, než je tržní, úspory nákladů na straně distributora se mohou projevit v ceně, kterou účtuje distributor svým zákazníkům, nebo ve větších výdajích distributora na proniknutí na trh. Strategie průniku na trh, kterou má NNP skupina, může být vykonávána buď výrobcem nebo distributorem, který funguje odděleně od výrobce (a výsledné náklady jsou sdíleny oběma). Navíc strategie průniku na trh nebo strategie rozšíření podílu na trhu je často doprovázena neobvykle intenzívním marketingem a reklamní činností. Dalším faktorem, který je třeba brát v úvahu, je, zda by povaha vztahu mezi stranami v řízené transakci byla v souladu s daňovým poplatníkem nesoucím náklady podnikatelské strategie. Například při nezávislém obchodování by společnost, fungující výhradně jako obchodní agent s nízkou nebo žádnou odpovědností za dlouhodobý vývoj na trhu, obecně nenesla náklady strategie průniku na trh. Jestliže společnost podniká činnosti spojené s vývojem trhu na své vlastní riziko a zvyšuje hodnotu svého výrobku prostřednictvím obchodní značky nebo obchodního jména nebo zvyšuje goodwill spojený s výrobkem, měla by být tato situace v analýze funkcí pro účely stanovení srovnatelnosti zohledněna.
1.35 Další otázkou ke zvážení je, existují-li hodnověrná očekávání, že sledování podnikatelské strategie vyprodukuje dostatečný výnos, aby byly náklady na ní odůvodnitelné v rámci takového časového období, které by bylo přijatelné při nezávislém obchodování. Uznává se, že podnikatelská strategie jako je průnik na trh, nemusí uspět, a neúspěch sám o sobě neznamená, že by mohla být pro účely převodních cen ignorována. Avšak, pokud by očekávaný výsledek byl v čase transakce nepravděpodobný, nebo je-li údajná podnikatelská strategie neúspěšná, ale přesto je v ní pokračováno za hranice toho, co by bylo přijatelné pro nezávislý podnik, může být tvrzení daňového poplatníka zpochybněno. Při určení, jaké časové období by nezávislý podnik přijal, mohou daňové správy zvážit důkazy obchodních strategií v zemi, kde je daná podnikatelská strategie vykonávána. Nakonec však je nejdůležitější úvahou, zda lze u zkoumané strategie hodnověrně očekávat, že bude v dohledné budoucnosti zisková (přičemž se uznává, že strategie může být neúspěšná) a že strana fungující nezávisle by byla připravena obětovat ziskovost po obdobný časový úsek za stejných ekonomických okolností a konkurenčních podmínek.
ii)
Poznání skutečně vykonaných transakcí
1.36 Zkoumání řízené transakce daňovou správou by mělo být běžně založeno na transakci skutečně vykonané sdruženými podniky, neboť jimi byla strukturována, přičemž by se měly užít metody použité daňovým poplatníkem, jsou-li v souladu s metodami popsanými v kapitolách II a III. V jiných než výjimečných případech by daňové správy neměly odhlížet od skutečných transakcí nebo je nahrazovat jinými. Restrukturalizace legitimních podnikatelských transakcí by byla zcela svémocným aktem, jehož nespravedlnost by mohla být zhoršena dvojím zdaněním pramenícím z toho, že by druhá daňová správa nesdílela shodný názor na to, jak by transakce měla být strukturována.
1.37 Avšak existují dvě specifické situace, za kterých může být výjimečně pro daňovou správu jak vhodné, tak legitimní, aby uvažovala o ignorování struktury přijaté daňovým poplatníkem, který vstoupil do řízené transakce. První situací je, když se ekonomická podstata transakce liší od její formy. V takovém případě může daňová správa ignorovat charakterizaci transakce stranami a znovu ji charakterizovat v souladu s její podstatou. Příkladem takové situace by byla investice do sdruženého podniku ve formě dluhu nesoucího úrok, když na trhu, bereme-li v úvahu ekonomické okolnosti půjčující společnosti, by investice nebyla takto strukturována. V takovém případě může být vhodné, aby daňová správa charakterizovala investici v souladu s touto ekonomickou podstatou s tím, že půjčka by byla považována za navýšení jmění. Druhou situací jsou, při zachování shody mezi podstatou a formou transakce, takové dohody související s transakcí, které se celkově liší od těch, jež by byly uzavřeny nezávislými podniky jednajícími komerčně racionálně, přičemž skutečná struktura prakticky brání daňové správě stanovit přiměřenou převodní cenu. Příkladem takové situace by byl prodej neomezeného oprávnění k intelektuálním majetkovým právům, která vzniknou jako výsledek budoucího výzkumu po dobu kontraktu, na základě dlouhodobého kontraktu za jednorázovou úhradu (jak bylo naznačeno v odstavci 1.10). Zatímco v tomto případě může být správné respektovat transakci jako převod obchodního majetku, bude nicméně přiměřené, aby daňová správa uznala podmínky tohoto převodu ve svém souhrnu (a nikoliv jednoduše ceny) jako podmínky, které by se logicky daly očekávat u převodu majetku v rámci transakce mezi nezávislými podniky. Proto ve výše popsaném případě může být vhodné, aby daňová správa například upravila podmínky dohody způsobem komerčně racionálním, tedy na dohodu o poskytování nepřetržitého výzkumu.
1.38 V obou situacích popsaných výše může charakter transakce spíše vyplývat ze vztahu mezi stranami, než že by byl určován běžnými obchodními podmínkami. Transakce mohly být daňovým poplatníkem strukturovány za účelem vyhýbání se daním nebo minimalizování daní. V takových případech by úhrn jejích smluvních podmínek byl následkem poměrů, které by nebyly dohodnuty, pokud by strany jednaly nezávisle. Článek 9 pak povoluje úpravu poměrů tak, aby odrážely ty, na kterých by se strany shodly, pokud by transakce byla strukturována v souladu s ekonomickou a obchodní realitou stran jednajících nezávisle.
1.39 Sdružené podniky jsou schopny uzavírat mnohem více druhů smluv a dohod, než je tomu u nespřízněných podniků, neboť normální konflikt zájmů, který by existoval mezi nezávislými stranami, často chybí. Sdružené podniky mohou a často i uzavírají dohody zvláštní povahy, které se nevyskytují mezi nespřízněnými stranami, nebo se vyskytují velmi zřídka. Může k tomu docházet z různých ekonomických, právních nebo fiskálních důvodů v závislosti na okolnostech daného případu. Navíc mohou být smlouvy v rámci NNP docela snadno pozměněny, vypovězeny, rozšířeny nebo ukončeny podle celkové strategie NNP jako celku a takové změny mohou být dokonce prováděny retroaktivně. V takových případech by daňové správy při uplatnění principu tržního odstupu musely určit, jaká skutečnost stojí v pozadí smluvní dohody.
1.40 Daňové správy mohou navíc považovat za užitečné odvolávat se na alternativně strukturované transakce mezi nezávislými podniky, aby určily, zda odpovídá řízená transakce, tak jak je strukturovaná, principu tržního odstupu. Zda mohou být brány v úvahu důkazy o určitém alternativním případu, bude záviset na faktech a okolnostech daného případu, včetně počtu a přesnosti úprav nezbytných pro zohlednění rozdílů mezi řízenou transakcí a alternativní, a včetně kvality jakýchkoliv jiných důkazů, které jsou dostupné.
1.41 Rozdíl mezi novým strukturováním právě zkoumané řízené transakce, které je, jak je uvedeno výše, nevhodné, a užitím alternativně strukturovaných transakcí jako srovnatelných nezávislých transakcí, je ukázán na následujícím příkladu. Předpokládejme, že výrobce prodává zboží spřízněnému distributorovi působícímu v jiné zemi a distributor bere na sebe veškerá měnová rizika spojená s touto transakcí. Předpokládejme dále, že obdobné transakce mezi nezávislými výrobci a nezávislými distributory jsou strukturovány jinak, a to tak, že nikoliv distributor, nýbrž výrobce na sebe bere veškerá měnová rizika. V takovém případě by daňová správa neměla přehlížet údajné rozložení rizika spřízněným daňovým poplatníkem, ledaže by existoval dobrý důvod ke zpochybnění ekonomické podstaty skutečnosti, že měnové riziko podstupuje spřízněný distributor. Skutečnost, že nezávislé podniky nestrukturují své transakce určitým způsobem, může být důvodem ke bližšímu zkoumání ekonomické logiky struktury, nebude to však určující faktor. Avšak nezávislé transakce, při nichž je rozvržení měnového rizika odlišně strukturováno, mohou být při stanovení ceny řízené transakce užitečné, přičemž by se možná dala využít metoda srovnatelné nezávislé ceny, mohou-li být provedeny dostatečně přesné úpravy jejich cen tak, aby odrážely rozdíly ve struktuře transakcí.
iii)
Vyhodnocení samostatných a kombinovaných transakcí
1.42 Aby se docílilo co největšího přiblížení k tržní hodnotě, v ideálním případě by měl být princip tržního odstupu používán na základě jednotlivých transakcí. Vyskytují se však často situace, kdy jednotlivé transakce jsou tak těsně spojené nebo navazující, že nemohou být na oddělené bázi odpovídajícím způsobem vyhodnoceny. Příklady jsou 1. některé dlouhodobé kontrakty na dodávku zboží nebo služeb, 2. práva užívat nehmotný majetek, a 3. ocenění řady úzce spojených výrobků (například na výrobní lince), kde je nemožné určit cenu pro každý jednotlivý výrobek nebo transakci. Dalším příkladem by byla licence výrobního know-how a dodávka nezbytných komponentů spojenému výrobci; může být racionálnější stanovit nezávislé podmínky společně pro tyto dvě složky než pro každou zvlášť. Takové transakce by měly být vyhodnoceny společně při použití nejvhodnější metody nebo metod tržní ceny. Dalším příkladem by bylo "nasměrování" transakce skrz jiný sdružený podnik; bylo by vhodnější posoudit transakci, jejíž součástí je takové "nasměrování", spíše v jejím celku, než posuzovat každou transakci odděleně.
1.43 Zatímco některé samostatně nasmlouvané transakce mezi sdruženými podniky bude nutné vyhodnotit společně, aby se stanovilo, zda jejich podmínky jsou tržní, jiné transakce nasmlouvané mezi takovými podniky jako souhrnné transakce může být nutné vyhodnotit jednotlivě. NNP může uzavřít v "balíku" jako jedinou transakci a stanovit jedinou cenu pro řadu titulů jako jsou licence patentů, know-how a ochranné známky, poskytování technických a administrativních služeb a pronájem výrobních zařízení. Tomuto typu dohody se často říká "package deal" (jediná souhrnná smlouva). Takové komplexní souhrnné dohody by pravděpodobně neobsahovaly prodej zboží, i když cena účtovaná za prodej zboží může pokrývat některé související služby. V některých případech nemusí být proveditelné vyhodnotit souhrnnou transakci jako celek, a tak prvky "balíku" musí být odděleny. V takových případech po určení jednotlivých převodních cen pro oddělené prvky, by daňová správa měla nicméně zvážit, zda souhrnná převodní cena za celý "balík" je tržní.
1.44 Dokonce i v nezávislých transakcích mohou souhrnné dohody kombinovat prvky, které jsou podle domácího práva nebo mezinárodní daňové smlouvy podrobeny odlišnému daňovému zacházení. Například licenční poplatky mohou podléhat srážkové dani, avšak úhrady nájemného mohou podléhat zdanění po odečtení výdajů. V takových situacích by i tak mohlo být přiměřené určit převodní cenu na základě souhrnné transakce a daňová správa by pak mohla stanovit, zda je nutné z jiných daňových důvodů určit cenu jednotlivých složek "balíku". Při takovém určení by daňové správy měly posoudit souhrnnou transakci mezi sdruženými podniky stejným způsobem, jako kdyby analyzovaly obdobné transakce mezi nezávislými podniky. Daňoví poplatníci by měli být ochotni prokázat, že souhrnná transakce používá přiměřené převodní ceny.
iv)
Užití rozmezí tržních cen
1.45 V některých případech bude možné použít principu tržního odstupu tak, že se docílí jediné sumy (např. ceny nebo rozpětí), která je nejspolehlivější pro stanovení, zda podmínky transakce jsou tržní. Protože však oblast převodních cen není exaktní vědou, bude existovat mnoho případů, kdy důsledkem použití nejvhodnější metody nebo metod bude rozmezí čísel, která všechna budou relativně stejně spolehlivá. V takových případech mohou být rozdíly v sumách obsažených v takovém rozmezí způsobeny skutečností, že výsledkem aplikace principu tržního odstupu obecně je pouze přiblížení podmínkám, které by byly vytvořeny mezi nezávislými podniky. Je rovněž možné, že rozdílná čísla v takovém rozmezí jsou odrazem skutečnosti, že nezávislé podniky angažující se ve srovnatelných transakcích za srovnatelných okolností nemusí stanovit přesně tutéž cenu za transakci. V některých případech však ne všechny zkoumané srovnatelné transakce budou mít relativně stejný stupeň srovnatelnosti. Proto pro skutečné určení tržní ceny je nezbytné cvičit dobrý úsudek. Jak je pojednáno v Kapitole III, použití rozmezí může být zvláště vhodné tam, kde je jako poslední možnost aplikována transakční metoda čistého rozpětí.
1.46 Rozmezí sum může rovněž vyplynout tam, kde je pro vyhodnocení řízené transakce použita více než jedna metoda. Například pro vyhodnocení tržního charakteru řízené transakce mohou být užity dvě metody, které mají obdobný stupeň srovnatelnosti. Každá z nich může vydat výsledek nebo rozmezí výsledků, které se liší od ostatních z důvodu rozdílů v povaze metod a v použitých údajích relevantních pro aplikaci dané metody. Nicméně každé z jednotlivých rozmezí by mohlo být potenciálně použito pro definování přijatelného rozmezí tržních sum. Údaje z těchto rozmezí mohou být užitečné pro účely přesnějšího definování tržního rozmezí, například když se rozmezí překrývají, nebo pro nové posouzení přesnosti použitých metod, když se rozmezí nepřekrývají. Ve vztahu k užití rozmezí odvozeného z aplikace více metod nemůže být vysloveno žádné obecné pravidlo, neboť závěry, které se musí vyvodit z jejich užití, budou záviset na relativní spolehlivosti použitých metod pro stanovení rozmezí a na kvalitě použitých informací při aplikaci různých metod.
1.47 Tam, kde aplikace jedné nebo více metod vydá rozmezí sum, mohou podstatné odchylky mezi body tohoto rozmezí naznačit, že údaje použité při stanovení některých bodů nemusí být tak spolehlivé jako údaje použité pro stanovení ostatních bodů v rozmezí, nebo že odchylky mohou pramenit z povahy srovnatelných údajů, které vyžadují úpravu. V takových případech je pro vyhodnocení vhodnosti začlenění bodů do tržního rozmezí nezbytná jejich další analýza.
1.48 Jestliže relevantní podmínky řízené transakce (např. cena nebo rozpětí) leží v rámci tržního rozmezí, nemusí se provádět žádné úpravy. Leží-li relevantní podmínky řízené transakce (např. cena nebo rozpětí) mimo tržní rozmezí stanovené daňovou správou, daňový poplatník by měl mít příležitost předložit argumenty pro to, že podmínky transakce odpovídají principu tržního odstupu a že tržní rozmezí obsahuje jejich výsledek. Není-li daňový poplatník schopen stanovit tuto skutečnost, daňová správa musí určit, jak upravit podmínky řízené transakce při zohlednění tohoto tržního rozmezí. Nicméně lze argumentovat, že jakýkoliv bod v rozmezí odpovídá principu tržního odstupu. Obecně, je-li možné rozlišit jednotlivé body rozmezí, měly by se takové úpravy provést na tom bodu v rozmezí, který nejlépe reflektuje skutečnosti a okolnosti dané řízené transakce.
v)
Užití údajů z období více let
1.49 K získání plného pochopení skutečností a okolností souvisejících s řízenou transakcí může být obecně užitečné zkoumat údaje jak z prověřovaného roku, tak z let předcházejících. Analýza takových informací může odkrýt skutečnosti, které mohly ovlivnit (nebo měly ovlivnit) stanovení převodní ceny. Například užití údajů z minulých let ukáže, zda ztráta z transakce vykázaná daňovým poplatníkem je součástí historie ztrát z obdobných transakcí, nebo zda je výsledkem zvláštních ekonomických podmínek v předchozím roce, které zvýšily náklady v následujícím roce, nebo zda je odrazem skutečnosti, že výrobek je na konci svého životního cyklu. Taková analýza může být zvláště užitečná tam, kde je jako poslední možnost použita transakční zisková metoda.
1.50 Údaje z několika let budou rovněž užitečné pro získání informací o relevantním podniku a životních cyklech srovnatelných výrobků. Rozdíly v podnikání nebo v životních cyklech výrobku mohou mít podstatný dopad na podmínky převodních cen, které je třeba stanovit při určení srovnatelnosti. Údaje z dřívějších let mohou ukázat, zda byl nezávislý podnik zaangažovaný v obdobné transakci ovlivněn srovnatelnými ekonomickými podmínkami srovnatelným způsobem, nebo zda odlišné podmínky v dřívějším roce podstatně ovlivnily jeho cenu nebo zisk tak, že by neměl být jako srovnatelný podnik použit.
1.51 Údaje z let následujících po roce, v němž byla uskutečněna transakce, mohou být rovněž pro analýzu převodních cen relevantní, avšak daňové správy musí dávat pozor, aby se vyvarovaly pohledu zpět na minulé události. Údaje z pozdějších let mohou být například užitečné pro srovnání výrobních životních cyklů řízených a nezávislých transakcí za účelem určení, zda nezávislá transakce je vhodným srovnatelným objektem pro aplikaci určité určité metody. Následné chování stran bude rovněž relevantní pro zjištění skutečných podmínek a poměrů, které mezi stranami platí.
vi)
Ztráty
1.52 Pokud sdružený podnik dosahuje neustále ztrát, zatímco NNP skupina je jako celek zisková, mohou tyto skutečnosti podnítit určité speciální bližší zkoumání problematiky převodních cen. Samozřejmě, že sdružené podniky, podobně jako nezávislé, mohou mít skutečné ztráty, ať už kvůli značným "startovním" nákladům, nepříznivým ekonomickým podmínkám, neefektivnostem, nebo z jiných legitimních podnikatelských důvodů. Nezávislý podnik by však nebyl ochoten tolerovat ztráty, které pokračují donekonečna. Nezávislý podnik, který má opakující se ztráty, přestane nakonec za takových podmínek podnikat. Naproti tomu sdružený podnik, mající ztráty, může pokračovat v podnikání, je-li toto podnikání prospěšné pro NNP skupinu jako celek.
1.53 Skutečnost, že zde je podnik dosahující ztrát, který podniká se ziskovými členy NNP skupiny, může naznačit daňovým poplatníkům nebo daňovým správám, že by měly být zkoumány převodní ceny. Ztrátový podnik možná nedostává odpovídající kompenzaci od NNP skupiny, jejíž je součástí, za přínos pramenící z jeho činností. NNP skupina například může chtít vyrábět celou řadu výrobků anebo služeb, aby zůstala konkurenční a dosáhla celkového zisku, avšak některé z jednotlivých výrobních programů mohou pravidelně přicházet o příjmy. Jeden z členů NNP skupiny může dosahovat neustálých ztrát, protože vyrábí všechny ztrátové produkty, zatímco ostatní členové vyrábějí ziskové produkty. Nezávislý podnik by takovou službu prováděl, pouze pokud by byl úhradou za tuto službu dostatečně kompenzován. Proto jedním ze způsobů, jak přistupovat k tomuto typu problému převodních cen, by bylo předpokládat, že ztrátový podnik dostává stejný typ úhrady za služby, který by dostával nezávislý podnik na základě principu tržního odstupu.
1.54 Při analyzování ztrát je třeba brát v úvahu, že se podnikatelské strategie mohou u různých NNP skupin lišit z řady historických, ekonomických a kulturních důvodů. Opakující se ztráty po přiměřené období mohou být ospravedlnitelné v některých případech podnikatelskou strategií, která stanovuje speciálně nízké ceny s cílem dosáhnout průniku na trh. Výrobce například může snížit ceny svých výrobků dokonce do takové míry, že dočasně dosahuje ztrát, aby vstoupil na nové trhy, nebo aby zvýšil svůj podíl na existujícím trhu, nebo aby uvedl nové výrobky nebo služby, nebo aby odradil potenciální konkurenty. Avšak zvláště nízké ceny lze předpokládat pouze na omezené období, se zvláštním cílem zvýšení zisků v dlouhodobém horizontu. Překračuje-li cenová strategie přiměřené období, může být vhodné upravit převodní ceny, zvláště tam, kde srovnatelné údaje z několika let ukazují, že ztráty byly dosahovány po období delší, než je období, které by se vyskytlo u srovnatelných nezávislých podniků. Dále by daňové správy neměly uznat jako tržní zvláště nízké ceny (např. ocenění mezními náklady v situaci málo využité výrobní kapacity), ledaže lze u nezávislých podniků předpokládat, že stanovují ceny srovnatelným způsobem.
vii)
Dopady vládních politik
1.55 Existují určité situace, kdy bude daňový poplatník tvrdit, že tržní cena musí být upravena, aby zohlednila vládní intervence jako jsou cenová kontrola (dokonce snížení cen), kontroly úrokové míry, kontroly nad platbami za služby a management, kontroly plateb licenčních poplatků, dotace do určitých sektorů, devizová kontrola, antidumpingové poplatky, nebo devizová politika. Mělo by platit jako obecné pravidlo, že tyto vládní intervence jsou považovány za podmínky trhu v dané zemi, a běžně by měly při vyhodnocování převodní ceny daňového poplatníka na tomto trhu být brány v úvahu. Otázkou pak je, zda ve světle těchto podmínek jsou transakce podniknuté řízenými stranami v souladu s transakcemi mezi nezávislými podniky.
1.56 Jednou z otázek je určení stadia, ve kterém cenová kontrola ovlivňuje cenu výrobku nebo služby. Často se jedná o přímý dopad na konečnou zákaznickou cenu, může nicméně jít i o vliv na ceny hrazené při dodávce zboží na trh na předchozích stupních. NNP nemusí v praxi dělat žádné úpravy svých převodních cen za účelem zohlednění takové kontroly, nechávajíce konečného prodejce strpět jakékoliv omezení zisku, které může nastat, nebo mohou NNP účtovat ceny, které nějakým způsobem sdílejí toto břemeno mezi konečným prodejcem a prostředním dodavatelem. Mělo by se zvážit, zda by nezávislý dodavatel sdílel náklady na cenovou kontrolu a zda by nezávislý podnik hledal alternativní výrobní programy a podnikatelské příležitosti. V tomto ohledu je nepravděpodobné, že by nezávislý podnik byl ochoten vyrábět, distribuovat, nebo jinak poskytovat výrobky a služby za podmínek, které nedovolují žádný zisk. Nicméně je zcela zřejmé, že země s cenovou kontrolou musí počítat s tím, že tyto cenové kontroly ovlivní zisky, které mohou být dosahovány podniky prodávajícími zboží podrobené cenové kontrole.
1.57 Zvláštní problém vyvstává, jestliže stát brání platbě částky, kterou dluží jeden sdružený podnik jinému, nebo která by za tržních podmínek byla účtována jedním sdruženým podnikem druhému, nebo ji "zablokuje". Například devizové kontroly mohou skutečně zabránit sdruženému podniku převést do zahraničí platby úroků z půjčky od jiného sdruženého podniku umístěného v jiné zemi. Tato situace může být těmito dvěma státy řešena odlišně: země dlužníka může a nemusí zohlednit nepřevedený úrok jako zaplacený a země věřitele může a nemusí považovat úrok za obdržený. Obecně platí - kde se vládní intervence uplatňují na transakce mezi sdruženými podniky a na transakce mezi nezávislými podniky (jak podle zákona, tak ve skutečnosti) shodně, přístup k tomuto problému, nastane-li mezi sdruženými podniky, by měl být pro daňové účely stejný jako přístup přijatý pro transakce mezi nezávislými podniky. Tam, kde se vládní intervence aplikují pouze na transakce mezi sdruženými podniky, neexistuje jednoduché řešení. Jedním ze způsobů, jak se vyrovnat s tímto problémem, snad je aplikovat princip tržního odstupu při zohlednění intervence jako jedné z podmínek ovlivňujících poměry transakce. Zvláště daňové smlouvy mohou tam, kde existují takové situace, řešit přístupy, které jsou k dispozici smluvním partnerům.
1.58 Problém s touto analýzou tkví v tom, že nezávislé podniky by většinou prostě nevstoupily do takové transakce, ve které jsou platby zablokovány. Nezávislý podnik se může čas od času v takové transakci nalézat, nejpravděpodobněji proto, že vládní intervence byly zavedeny následně po tom, kdy transakce byla zahájena. Ale zdá se nepravděpodobné, že by se nezávislý podnik vystavil uzavřením smlouvy vědomě podstatnému riziku nezaplacení za výrobky nebo poskytované služby, když již existují tvrdé vládní intervence, ledaže jsou projekce zisku nebo očekávaný výnos z podnikatelské strategie nezávislého podniku natolik dostatečné, aby mu vynesly přijatelnou míru návratnosti bez ohledu na existenci vládní intervence, která by se platby mohla dotknout.
1.59 Protože by se nezávislé podniky neangažovaly v transakci, která podléhá vládním intervencím, je nejasné, jak aplikovat princip tržního odstupu. Jednou z možností je zacházet s platbou tak, jako by byla mezi sdruženými podniky uskutečněna, za premisy, že nezávislý podnik by v obdobné situaci trval na úhradě nějakými jinými prostředky. V každém případě, by se daňovému poplatníkovi nemělo dovolit zacházet jinak se zablokovanými platbami, které mají být zaplaceny sdruženým podnikem, a jinak se zablokovanými platbami, které mají být zaplaceny nezávislým podnikem.
viii)
Záměrné kompenzace
1.60 Záměrné kompenzace jsou takové, které sdružené podniky začlení vědomě do podmínek řízené transakce. Vyskytují se tehdy, kdy sdružený podnik poskytl určitý užitek jinému sdruženému podniku v rámci skupiny, a tento užitek je do určitého stupně vyvážen různými užitky obdrženými od tohoto podniku náhradou. Tyto podniky mohou tvrdit, že užitek, který každý z nich obdržel, by měl být kompenzován užitkem, který každý z nich poskytl, jako celá nebo částečná platba za tyto užitky, takže je třeba brát v úvahu pro účely stanovení daňové povinnosti pouze čistý zisk nebo ztrátu (nastane-li) z transakce. Například podnik může povolit jinému podniku užívat patent náhradou za poskytnutí know-how v jiné souvislosti a může tvrdit, že výsledkem transakce není ani pro jednu stranu žádný zisk ani ztráta. S takovými dohodami se někdy můžeme setkat mezi nezávislými podniky; takové dohody by měly být posuzovány v souladu s principem tržního odstupu, aby se kvantifikovala hodnota jednotlivých užitků, jež se uvádějí jako kompenzace.
1.61 Záměrné kompenzace se mohou různit velikostí i složitostí. Takové kompenzace mohou nabývat formy od jednoduchého "vyrovnání" dvou transakcí (jako jsou výhodná prodejní cena vyrobeného zboží náhradou za výhodnou nákupní cenu suroviny potřebné pro výrobu tohoto zboží) až po obecnou dohodu o vyrovnání všech užitků plynoucích oběma stranám po určité období. Bylo by velice nepravděpodobné, aby nezávislé podniky uvažovaly o druhém typu dohody, ledaže by užitky mohly být přesně kvantifikovány a smlouva vytvořena předem. Jinak by nezávislé podniky běžně dávaly přednost tomu, aby obdržení a výplaty částek plynuly nezávisle jedna na druhé s jakýmkoliv ziskem nebo ztrátou z běžného obchodování.
1.62 Poznání záměrných kompenzací nemění nic na základním požadavku, že pro daňové účely musí být převodní ceny pro řízené transakce v souladu s principem tržního odstupu. Pro daňové poplatníky by bylo užitečné odkrýt existenci kompenzací záměrně zabudovaných do dvou nebo více transakcí mezi sdruženými podniky a ukázat (nebo uznat, že mají relevantní dokumentaci a že provedli dostatečnou analýzu, aby byli schopni prokázat), že poté, co vzali v úvahu kompenzace, jsou v době podání daňového přiznání podmínky, jimiž se transakce řídí, v souladu s principem tržního odstupu.
1.63 Může se ukázat nezbytným vyhodnotit transakce odděleně, aby se určilo, zda každá z nich vyhovuje principu tržního odstupu. Mají-li být transakce analyzovány společně, mělo by se dávat pozor na výběr srovnatelných transakcí a brát ohled na diskusi v Oddíle iii) Části C. Podmínky kompenzací týkajících se mezinárodních transakcí mezi sdruženými podniky nemusí být plně v souladu s podmínkami týkajícími se čistě domácích transakcí mezi nezávislými podniky z důvodu rozdílů v daňovém zacházení s kompenzacemi podle rozdílných národních daňových systémů nebo z důvodů rozdílů v zacházení s platbou podle dvoustranné daňové smlouvy. Například srážková daň by mohla zkomplikovat kompenzaci licenčních poplatků s příjmy z prodeje.
1.64 Daňový poplatník může při daňové kontrole žádat o snížení úpravy převodní ceny na základě toho, že neúmyslně nahlásil vyšší zdanitelné příjmy. Daňové správy mohou, ale nemusí, dle svého uvážení tomuto požadavku vyhovět. Daňové správy mohou rovněž zvážit tento požadavek v kontextu procedury vzájemné dohody a v kontextu následné úpravy (viz Kapitola IV).
ix)
Použití ocenění pro účely cla
1.65 Princip tržního odstupu je používán, zhruba řečeno, mnoha celními správami jako princip srovnání mezi hodnotou zboží dováženého sdruženými podniky a hodnotou obdobného zboží dováženého nezávislými podniky.
1.66 Jak celní úřady, tak daňové správy, se však obecně snaží určit hodnotu produktů v době, kdy jsou převáděny nebo dováženy. (Pro daňové správy je relevantní doba, kdy je smlouva o převodu uzavřena, ale v mnoha případech se shoduje s dobou převodu). Protože celní ohodnocení může nastat v tomtéž nebo přibližně tomtéž čase, kdy se převod uskutečňuje, mohou být užitečná pro daňové správy při vyhodnocení tržního charakteru převodní ceny řízené transakce. Konkrétně mohou mít celní úřady současnou dokumentaci týkající se transakce, která by mohla být relevantní pro účely převodních cen, zvláště je-li připravena daňovým poplatníkem.
1.67 Ačkoliv celní úřady a daňové správy mohou mít podobné důvody ke zkoumání vykazovaných hodnot zahraničních řízených transakcí, daňoví poplatníci mohou mít pro stanovení hodnot pro celní a daňové účely protichůdné podněty. Daňový poplatník dovážející zboží má obecně zájem o stanovení nízké ceny transakce pro celní účely, aby uložené clo bylo nízké. (Obdobné úvahy mohou vzniknout i ve vztahu k dani z přidané hodnoty, k obratovým daním a spotřebním daním). Pro daňové účely však může daňový poplatník chtít vykázat vyšší cenu zaplacenou za totéž zboží, aby si zvýšil odečitatelné náklady. Spolupráce při vyhodnocení převodních cen mezi správcem daně z příjmů a celní správou v rámci jedné země se stává běžnější, a to by mělo napomoci snížit počet případů, kdy jsou celní ohodnocení nepřijatelná pro daňové účely a naopak. Zvláště užitečná by byla větší spolupráce na poli výměny informací a nemělo by být složité docílit jí v zemích, kde již mají integrovanou správu pro daně z příjmů a pro cla. Země, které mají oddělené správy, možná budou chtít zvážit modifikaci pravidel výměny informací tak, aby informace mohly mezi odlišnými správami snáze plynout.
x)
Použití metod převodních cen
1.68 Metody popsané v Kapitolách II a III stanovují, zda jsou podmínky sjednané v obchodních či finančních vztazích mezi sdruženými podniky v souladu s principem tržního odstupu. Žádná z metod se nehodí vždy v každé možné situaci a použitelnost jednotlivých metod nemusí být vyvrácena. Daňoví správci by měli váhat, než učiní nepatrné či okrajové úpravy. NNP skupiny si navíc ponechávají svobodu aplikovat pro stanovení cen metody, které nejsou popsány v této Zprávě, za předpokladu, že tyto ceny odpovídají principu tržního odstupu v souladu s těmito Směrnicemi. Daňový poplatník by si však měl vést dokumentaci týkající se způsobu, jakým byly stanoveny jeho převodní ceny, a měl by být ochoten ji poskytnout. Diskuse o dokumentaci viz Kapitola V.
1.69 Princip tržního odstupu nevyžaduje aplikaci více než jedné metody a ve skutečnosti přílišné spoléhání se na takový přístup by mohlo zatížit daňového poplatníka závažným břemenem. Proto tato Zpráva nepožaduje po daňovém inspektorovi ani po daňovém poplatníkovi provádět analýzy pomocí více než jedné metody. Zatímco v některých případech nemusí být výběr metody přímočarý a zpočátku může přicházet v úvahu více metod, obecně bude možné vybrat jednu metodu, která bude vhodná pro poskytnutí nejlepšího odhadu tržní ceny. Avšak u složitých případů, kde jeden přístup není přesvědčivý, by flexibilní přístup dovoloval spojit důkazy různých metod. V takových případech je třeba se pokusit dojít k závěru odpovídajícímu principu tržního odstupu, který je z praktického hlediska uspokojivý pro všechny zúčastněné strany, a brát přitom v úvahu všechny skutečnosti a okolnosti případu, souhrn dostupných důkazů a relativní spolehlivost různých metod, které přicházejí v úvahu.
1.70 Není možné poskytnout specifická pravidla, která postihnou každý případ. Obecně by strany měly usilovat o dosažení rozumného kompromisu, přičemž by měly mít na mysli nepřesnost různých metod a preferenci vyšších stupňů srovnatelnosti a přímějšího a bližšího vztahu k transakci. Neměl by nastat případ, že by užitečná informace, jako je informace, která může vyplynout z nezávislých transakcí, jež nejsou identické s řízenými transakcemi, byla odmítnuta jednoduše proto, že není zcela splněno některé přísné pravidlo srovnatelnosti. Obdobně mohou být důkazy od podniků zaangažovaných v řízených transakcích se sdruženými podniky užitečné pro pochopení zkoumané transakce nebo jako náznak dalšího zkoumání. Dále by měla být povolena jakákoliv metoda, s jejímž použitím souhlasí členové NNP skupiny zapojení do transakce nebo transakcí, na něž se metodologie aplikuje, a s nimiž rovněž souhlasí daňové správy v jurisdikcích všech těchto členů.
Kapitola II
Tradiční transakční metody
       
A.
Úvod
2.1 Tato kapitola poskytuje podrobný popis tradičních transakčních metod, které se používají pro aplikaci principu tržního odstupu. Těmito metodami jsou metoda srovnatelné nezávislé ceny neboli CUP metoda, metoda ceny při opětovném prodeji a metoda nákladů a přirážky.
       
B.
Vztah k Článku 9
2.2 Jak je řečeno v Kapitole I, odstavec 1 Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD říká, že "jsou-li mezi dvěma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny podmínky, nebo jim jsou uloženy, které se liší od těch, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny".
2.3 Komentář k odstavci 1 Článku 9 vysvětluje, že odstavec 1 dovoluje daňové správě "pro účely vypočítání daňové povinnosti opravit účetnictví sdružených podniků, jestliže v důsledku zvláštních vztahů mezi podniky neukazují účty pravdivé zdanitelné zisky v tomto státě.". "Pravdivé zdanitelné příjmy" jsou takové, kterých by bylo dosaženo za nepřítomnosti podmínek, jež nejsou tržní. Komentář zdůrazňuje, že se Článek nepoužije na transakce, které se uskutečnily "za běžných obchodních podmínek otevřeného trhu (na tržním základě)"; účetnictví může být opraveno pouze tehdy, "jsou-li stanoveny nebo uloženy zvláštní podmínky mezi těmito dvěma podniky". Takže otázkou podle Článku 9 je, zda podmínky v obchodních nebo finančních vztazích sdružených podniků jsou tržní, nebo zda místo toho existuje jedna nebo více "zvláštních podmínek" (tj. podmínek, které nejsou tržní).
2.4 Obchodní nebo finanční vztahy mezi sdruženými podniky mohou nabývat různých podob. Může se jednat o vstup do řízených transakcí za smluvenou převodní cenu anebo za určitých podmínek a o dohody poskytující užitek ostatním členům skupiny bez úhrady. Obchodní a finanční vztahy mohou ovlivnit nejen řízené transakce, jichž se specifická převodní cena týká, nýbrž i základní charakteristiky podniku, například proporci a výšku dluhu a jmění, kterým je podnik kapitalizován pro uskutečňování svého podnikání. Otázka nízké kapitalizace bude diskutována v další práci.
2.5 Nejpřímější cestou stanovení, zda podmínky panující nebo uložené mezi sdruženými podniky jsou tržní, je srovnat ceny účtované v řízených transakcích uskutečněných mezi těmito podniky, s cenami účtovanými ve srovnatelných transakcích mezi nezávislými podniky. Tento přístup je nejpřímější, neboť jakákoliv odchylka ceny řízené transakce od ceny srovnatelné nezávislé transakce může být běžně přímo sledována až k obchodním a finančním vztahům panujícím nebo uloženým mezi podniky, a tržní podmínky mohou být vytvořeny přímo nahrazením ceny srovnatelné nezávislé transakce za cenu řízené transakce. Srovnatelné transakce však nebudou vždy k dispozici, aby umožnily spolehnout se na tento přímý přístup samotný, a tak může být nezbytné srovnat jiné, méně přímé indicie, jako jsou hrubé rozpětí, týkající se řízené i nezávislé transakce, aby se určilo, zda podmínky mezi sdruženými podniky jsou tržní. Tyto přístupy, přímý a nepřímý, jsou reflektovány v tradičních transakčních metodách popsaných níže.
       
C.
Typy tradičních transakčních metod
i)
Metoda srovnatelné nezávislé ceny
2.6 Metoda CUP srovnává cenu účtovanou za majetek nebo služby poskytované v řízené transakci s cenou účtovanou za majetek nebo služby poskytované ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných okolností. Jakýkoliv rozdíl mezi těmito dvěma cenami může ukázat, že podmínky obchodních a finančních vztahů mezi sdruženými podniky nejsou tržní a že cenu v řízené transakci zřejmě bude třeba nahradit cenou nezávislé transakce.
2.7 Vycházejíc ze zásad Kapitoly I, nezávislá transakce je srovnatelná s řízenou transakcí (tj. jedná se o srovnatelnou nezávislou transakci) pro účely metody CUP, je-li splněna jedna ze dvou podmínek: 1. Žádný z rozdílů (jsou-li nějaké) mezi srovnávanými transakcemi nebo mezi podniky uskutečňujícími tyto transakce by nemohl podstatně ovlivnit cenu na otevřeném trhu; nebo 2. Mohou být provedeny přiměřeně přesné úpravy, aby se vyloučily podstatné dopady takových rozdílů. Je-li možné nalézt srovnatelné nezávislé transakce, je CUP metoda nejpřímějším a nejspolehlivějším způsobem pro aplikaci principu tržního odstupu. Znamená to tedy, že v takových případech má CUP metoda přednost před ostatními metodami.
2.8 Může být složité nalézt transakci mezi nezávislými podniky, která je natolik podobná řízené transakci, že neexistují žádné rozdíly s podstatnými dopady na cenu. Například nepatrný rozdíl v majetku převáděném v řízené a nezávislé transakci by mohl podstatně ovlivnit cenu, i když povaha podnikatelských aktivit může být dostatečně podobná, aby se dosahovalo stejného celkového ziskového rozpětí. Jde-li o takový případ, je vhodné provést určité úpravy. Jak je uvedeno níže v odstavci 2.9, rozsah a spolehlivost takových úprav ovlivní relativní spolehlivost analýzy podle CUP metody.
2.9 Při zvažování, zda jsou nezávislé a řízené transakce srovnatelné, by se měl zohledňovat dopad širších podnikatelských funkcí na cenu, a to i jiných funkcí než je pouze srovnatelnost produktu (tj. faktory relevantní pro určení srovnatelnosti podle Kapitoly I). Tam, kde existují rozdíly mezi nezávislými a řízenými transakcemi nebo podniky uskutečňujícími tyto transakce, může být nesnadné stanovit přiměřeně přesné úpravy pro vyloučení dopadů na cenu. Těžkosti vznikající při snaze provést přiměřeně přesné úpravy by běžně neměly vyloučit možnou aplikaci CUP metody. Praktické úvahy diktují flexibilnější přístup, který by umožnil použití CUP metody a který by byl doplněn, pokud je to třeba, ostatními vhodnými metodami, z nichž každá by měla být vyhodnocena z hlediska své relativní přesnosti. Měla by být vyvinuta veškerá snaha upravit údaje tak, aby mohla být vhodně použita CUP metoda. Jak platí ostatně o každé metodě, relativní spolehlivost CUP metody je ovlivněna stupněm přesnosti, s níž mohou být provedeny úpravy směřující ke srovnatelnosti.
Příklady použití CUP metody
2.10 Následující příklady ilustrují použití CUP metody, včetně situací, kdy může být nutné provést úpravy nezávislých transakcí, aby z nich byly učiněny srovnatelné nezávislé transakce.
2.11 CUP metoda je zvláště spolehlivou metodou tehdy, kdy nezávislý podnik prodává tentýž produkt, jaký je prodáván mezi dvěma sdruženými podniky. Například nezávislý podnik prodává neznačková kolumbijská kávová zrnka podobného druhu, kvality a množství jako jsou prodávána mezi dvěma sdruženými podniky, a předpokládejme, že nezávislá a řízená transakce probíhají přibližně ve stejnou dobu, na stejném stupni výrobního/distribučního řetězce a za obdobných podmínek. Zahrnuje-li jediná dostupná nezávislá transakce neznačková brazilská kávová zrna, bylo by vhodné zjistit, zda rozdíl v kávových zrnech má podstatný vliv na cenu. Například se může zkoumat, zda zdroj kávových zrn obecně skýtá na otevřeném trhu zvláštní příplatek nebo slevu. Takovou informaci je možno získat na trhu komodit nebo může být odvozena z cen dealerů. Má-li tento rozdíl podstatný dopad na cenu, určité úpravy by byly vhodné. Nemohou-li být provedeny přiměřeně přesné úpravy, bude spolehlivost CUP metody snížena, a mohlo by být nutné kombinovat CUP metodu s jinými, méně přímými metodami, nebo je použít místo ní.
2.12 Jedním ilustrativním případem, kdy mohou být požadovány úpravy, je případ, kdy okolnosti týkající se řízených a nezávislých prodejů jsou identické, kromě skutečnosti, že cena za řízené prodeje je cenou dodaného zboží, zatímco ceny za nezávislé prodeje jsou včetně dopravného do továrny. Rozdíly v podmínkách dopravy a pojištění mají obecně jednoznačný a přiměřeně určitelný dopad na cenu. Pro určení ceny nezávislých prodejů je proto nutné provést úpravy, které by zohlednily rozdíly v dopravě.
2.13 V dalším příkladě předpokládejme daňového poplatníka, který prodává 1 000 tun produktu za 80 dolarů za tunu jinému sdruženému podniku ve své NNP skupině, a zároveň prodává 500 tun téhož výrobku za 100 dolarů za tunu nezávislému podniku. Tento případ vyžaduje posouzení, zda by rozdílné objemy měly vyústit v úpravu převodní ceny. Měl by být zkoumán relevantní trh a analyzovány transakce s podobnými produkty, aby byla stanovena typická sleva z objemu.
ii)
Metoda ceny při opětovném prodeji
2.14 Metoda ceny při opětovném prodeji vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku prodán nezávislému podniku. Tato cena (cena při opětovném prodeji) je pak snížena o přiměřené hrubé rozpětí ("cenové rozpětí při opětovném prodeji") představující částku, z které by se opětovný prodejce snažil pokrýt své prodejní a ostatní provozní náklady a dosáhnout přiměřeného zisku s ohledem na provozované funkce (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika). To, co zbývá po odečtení hrubého cenového rozpětí, lze považovat po zohlednění nákladů spojených s koupí produktu (např. cla) za tržní cenu původního převodu majetku mezi sdruženými podniky. Tato metoda je pravděpodobně nejužitečnější u marketingových operací.
2.15 Cenové rozpětí při opětovném prodeji v řízené transakci může být stanoveno s odkazem na cenové rozpětí při opětovném prodeji, které tentýž prodejce dosáhne ze zboží nakoupeného a prodaného ve srovnatelných nezávislých transakcích. Rovněž může posloužit jako vodítko cenové rozpětí při opětovném prodeji dosažené nezávislým podnikem ve srovnatelných nezávislých transakcích. Provádí-li opětovný prodejce běžnou zprostředkovatelskou činnost, může být cenové rozpětí při opětovném prodeji vztaženo ke zprostředkovatelskému poplatku, který je obvykle vypočítán jako procento z prodejní ceny prodaného výrobku. Stanovení cenového rozpětí při opětovném prodeji by v takových případech mělo zohledňovat, zda zprostředkovatel funguje jako agent nebo jako příkazce.
2.16 Podle zásad Kapitoly I je nezávislá transakce srovnatelná s řízenou transakcí (tj. je srovnatelnou nezávislou transakcí) pro účely metody ceny při opětovném prodeji, je-li splněna jedna z následujících podmínek: 1. Žádný z rozdílů (jsou-li nějaké) mezi srovnávanými transakcemi nebo mezi podniky uskutečňujícími tyto transakce nemůže podstatně ovlivnit cenové rozpětí při opětovném prodeji na volném trhu; nebo 2. Mohou být provedeny přiměřeně přesné úpravy, aby mohly být vyloučeny podstatné dopady takových rozdílů. Při srovnávání pro účely metody ceny při opětovném prodeji je běžně zapotřebí provádět méně úprav, aby se zohlednily rozdíly v produktu, než je tomu u CUP metody, neboť menší rozdíly ve výrobku nebudou mít pravděpodobně tak výrazný dopad na zisková rozpětí, jako mají u ceny.
2.17 V tržní ekonomice by úhrady za výkon navzájem podobných funkcí u různých činností měly sklon být na stejné výši. Na druhou stranu ceny za různé výrobky by směřovaly k vyrovnání se pouze do té míry, do jaké by tyto výrobky byly navzájem substituty. Protože hrubá zisková rozpětí představují hrubé kompenzace, jsou rozdíly ve výrobcích po odečtení prodejních nákladů za vykonávání specifických funkcí (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika) méně významné. Například určitá fakta mohou naznačit, že distribuční firma vykonává shodné funkce (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika) při prodeji opékačů topinek jako při prodeji mixérů, a proto by v tržní ekonomice měla existovat podobná výše kompenzace pro tyto dvě aktivity. Zákazníci však nebudou považovat opékače topinek a mixéry za zvláště blízké substituty, a proto neexistuje důvod očekávat, že jejich ceny budou stejné.
2.18 Ačkoliv u metody ceny při opětovném prodeji lze připustit větší rozdíly v produktu, přesto musí být srovnáván převáděný majetek v řízené transakci s převáděným majetkem v nezávislé transakci. Větší rozdíly se s větší pravděpodobností odrazí v rozdílech vykonávaných funkcí mezi dvěma stranami řízených a nezávislých transakcí. Zatímco při použití metody ceny při opětovném prodeji je vyžadována menší srovnatelnost produktů, stále platí, že větší srovnatelnost produktů povede k lepšímu výsledku. Například, týká-li se transakce vysoce hodnotného nebo jedinečného nehmotného majetku, může podobnost produktů nabývat na větší důležitosti a měla by jí být věnována zvláštní pozornost, aby se zajistila přesvědčivost srovnání.
2.19 Může být vhodnější klást více důrazu na ostatní prvky srovnatelnosti, o nichž pojednává Kapitola I (tj. vykonávané funkce, ekonomické okolnosti atd.), mají-li zisková rozpětí vztah hlavně k těmto prvkům a teprve poté k danému převáděnému produktu. Takový případ obvykle nastane, je-li ziskové rozpětí stanoveno pro sdružený podnik, který nepoužil relativně jedinečný majetek (jako je vysoce hodnotný nehmotný majetek), aby přidal významnou hodnotu převáděnému produktu. Jsou-li tedy nezávislá a řízená transakce srovnatelné ve všech charakteristikách kromě vlastního produktu, může metoda ceny při opětovném prodeji poskytnout spolehlivější měřítko tržních podmínek než CUP metoda, ledaže by mohly být u CUP metody provedeny přiměřeně přesné úpravy, které by zohlednily rozdíly v převáděném produktu. Totéž platí pro metodu nákladů a přirážky, o níž je pojednáno níže.
2.20 Při použití cenového rozpětí nezávislého podniku ve srovnatelné transakci může být spolehlivost metody ceny při opětovném prodeji snížena, existují-li výrazné rozdíly ve způsobech, jakými sdružené podniky a nezávislé podniky vykonávají své podnikatelské činnosti. Mezi takové rozdíly mohou patřit ty, které mají dopad na výši daných nákladů (např. rozdíly mohou zahrnovat vliv efektivity managementu na výši a rozsah udržovaných zásob), což může dosti ovlivnit ziskovost podniku, avšak nemusí nutně ovlivnit cenu, za kterou nakupuje nebo prodává své zboží nebo služby na otevřeném trhu. Při určení, zda nezávislá transakce je pro účely aplikace metody ceny při opětovném prodeji srovnatelná, by měly být tyto typy charakteristik analyzovány.
2.21 Metoda ceny při opětovném prodeji je rovněž závislá na srovnatelnosti vykonávaných funkcí (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika). Může se stát méně spolehlivou, existují-li rozdíly mezi řízenou a nezávislou transakcí a stranami těchto transakcí, a tyto rozdíly mají výrazný dopad na vlastnost, která je použita pro měření tržních podmínek, v tomto případě tedy realizované cenové rozpětí při opětovném prodeji. Existují-li podstatné rozdíly, které mají dopad na realizovaná hrubá rozpětí v řízené a nezávislé transakci (např. v povaze funkcí vykonávaných stranami v transakcích), měly by se provést úpravy zohledňující tyto rozdíly. Rozsah a spolehlivost těchto úprav ovlivní v daném případě relativní spolehlivost analýzy v rámci metody ceny při opětovném prodeji.
2.22 Přiměřené cenové rozpětí při opětovném prodeji je nejsnazší stanovit tam, kde opětovný prodejce nepřispívá podstatně k hodnotě produktu. Na druhé straně může být těžší použít metodu ceny při opětovném prodeji pro stanovení tržní ceny tam, kde je zboží před dalším prodejem dále zpracováváno, nebo zakomponováno do složitějšího produktu, takže jeho identita je ztracena nebo transformována (např. tam, kde jsou jednotlivé komponenty spojeny do dokončeného nebo polodokončeného produktu). Dalším příkladem, kde cenové rozpětí při opětovném prodeji vyžaduje zvláštní opatrnost je, když opětovný prodejce výrazně přispívá k vytváření nebo údržbě nehmotného majetku (např. ochranné známky nebo obchodního jména) vlastněného sdruženým podnikem, které je spojeno s produktem. V takových případech nelze snadno vyhodnotit, do jaké míry přispělo původně převáděné zboží k hodnotě konečného výrobku.
2.23 Cenové rozpětí při opětovném prodeji je přesnější tam, kde je realizováno během krátké doby od nákupu zboží prodejcem. Čím více času uběhne od původního nákupu k dalšímu prodeji, tím je pravděpodobnější, že bude při jakémkoliv srovnání třeba brát v úvahu další faktory - změny trhu, měnových kursů, nákladů atd.
2.24 Mělo by se očekávat, že výše cenového rozpětí při opětovném prodeji bude ovlivněna úrovní aktivit vykonávaných prodejcem. Tato úroveň může být různá - od případu, kdy opětovný prodejce vykonává pouze minimální služby jako dopravní agent, až po případ, kdy prodejce na sebe bere plné riziko vlastnictví spolu s plnou odpovědností a s riziky souvisejícími s reklamou, marketingem, distribucí a zárukou za zboží, financováním zásob a s ostatními souvisejícími službami. Nevykonává-li opětovný prodejce v řízené transakci podstatnou obchodní činnost, ale pouze převádí zboží třetí straně, mohlo by cenové rozpětí vzhledem k vykonávaným funkcím být malé. Cenové rozpětí by mohlo být vyšší, může-li se prokázat, že opětovný prodejce má určité speciální znalosti v marketingu takového zboží, že ve skutečnosti nese speciální rizika, nebo že výrazně přispívá k vytváření nebo údržbě nehmotného majetku spojeného s produktem. Avšak úroveň činností vykonávaných opětovným prodejcem, ať už jsou minimální nebo výrazné, je třeba podpořit relevantními důkazy. To platí také o oprávněnosti výdajů na marketing, které by mohly být považovány za bezdůvodně vysoké; například jestliže část nebo většina výdajů na reklamu byly zjevně zaplaceny jako za službu prováděnou ve prospěch legálního vlastníka ochranné známky. V takovém případě může metoda nákladů a přirážky velmi dobře nahradit metodu ceny při opětovném prodeji.
2.25 Vykonává-li opětovný prodejce zjevně vedle vlastní prodejní činnosti výrazné obchodní aktivity, lze očekávat výrazné cenové rozpětí. Jestliže opětovný prodejce při svých činnostech využívá poměrně hodnotný a snad i jedinečný majetek (např. nehmotný majetek, jako je marketingová organizace), může být nevhodné vyhodnotit tržní podmínky v řízené transakci za použití neupraveného cenového rozpětí odvozeného z nezávislé transakce, ve které nezávislý opětovný prodejce nepoužívá obdobný majetek. Vlastní-li opětovný prodejce hodnotný marketingový nehmotný majetek, může cenové rozpětí v nezávislé transakci podhodnotit zisk, k němuž je opětovný prodejce v řízené transakci oprávněn, ledaže by srovnatelná nezávislá transakce zahrnovala téhož opětovného prodejce nebo opětovného prodejce s obdobně hodnotným marketingovým nehmotným majetkem.
2.26 V případě, kdy distribuce zboží plyne skrz zprostředkující společnost, může být pro daňové správy relevantní prozkoumat nejenom cenu zboží při opětovném prodeji, které bylo nakoupeno od zprostředkující společnosti, nýbrž také cenu, kterou tato společnost platí svému dodavateli, a funkce, které tato zprostředkující společnost vykonává. Při získávání takových informací by mohly nastat praktické potíže a mohlo by být nesnadné určit skutečné funkce této zprostředkující společnosti. Nemůže-li se prokázat, že tato zprostředkující společnost buď nese skutečné riziko nebo že vykonává ekonomické funkce v daném řetězci, které zvyšují hodnotu zboží, pak jakýkoliv prvek v ceně udávané jako odpovídající činnostem zprostředkující společnosti, by mohl být logicky přiřazen kamkoliv v NNP skupině, neboť nezávislé podniky by běžně nedovolily takové společnosti podílet se na ziscích z takové transakce.
2.27 Je třeba očekávat, že se cenové rozpětí při opětovném prodeji bude různit podle toho, zda má opětovný prodejce výlučné právo prodávat zboží. Dohody tohoto druhu se v transakcích mezi nezávislými podniky vyskytují a mohou ovlivnit rozpětí. Proto by se měl tento typ exkluzívního práva při jakémkoliv srovnání brát v úvahu. Hodnota, kterou je třeba přiřadit takovému výlučnému právu, bude do určité míry záviset na jeho geografickém rozsahu a existenci relativní konkurence možného substitučního zboží. Dohody mohou být v tržní transakci cenné pro oba, jak dodavatele, tak opětovného prodejce. Například mohou stimulovat opětovného prodejce k většímu úsilí prodávat určitou řadu zboží od dodavatele. Na druhé straně může taková dohoda poskytovat opětovnému prodejci určitý druh monopolu s tím, že může potenciálně realizovat výrazný obrat bez většího úsilí. Dopad tohoto faktoru na příslušné cenové rozpětí musí být tedy zkoumán s pečlivostí v každém jednotlivém případě.
2.28 Liší-li se účetní praktiky u řízené transakce od účetních praktik nezávislé transakce, měly by se provést příslušné úpravy údajů použitých pro výpočet cenového rozpětí opětovného prodeje, aby se zajistilo, že jsou v každém jednotlivém případě pro dosažení hrubého rozpětí použity stejné typy nákladů. Například náklady na výzkum a vývoj mohou být zahrnuty v provozních výdajích nebo v prodejních nákladech. Příslušná hrubá rozpětí by bez vhodné úpravy nebyla srovnatelná.
Příklady použití metody ceny při opětovném prodeji
2.29 Předpokládejme dva distributory, kteří prodávají tentýž produkt na stejném trhu pod stejnou obchodní značkou. Distributor A nabízí záruku; distributor B ji nenabízí. Distributor A nepovažuje záruku za součást cenové strategie, a tak prodává svůj výrobek za vyšší cenu a dosahuje tedy vyššího hrubého ziskového rozpětí (neberou-li se v úvahu náklady na zajišťování záruk) než distributor B, který prodává za nižší cenu. Tato dvě rozpětí nejsou srovnatelná, pokud není provedena úprava, která by zohlednila tyto rozdíly.
2.30 Předpokládejme, že je nabízena záruka na všechny výrobky, takže konečná cena je jednotná. Distributor C vykonává záruční funkce, avšak je za to ve skutečnosti kompenzován dodavatelem v podobě nižší ceny. Distributor D nevykonává záruční funkci, ta je vykonávána dodavatelem (výrobky jsou posílány zpět do továrny). Avšak dodavatel distributora D mu účtuje vyšší cenu než distributorovi C. Jestliže distributor C zahrne náklady na vykonávání záruční funkce do prodejních nákladů zboží, pak je úprava hrubých ziskových rozpětí automatická. Avšak jsou-li záruční náklady zahrnuty do provozních nákladů, vznikne v rozpětí zkreslení, které je třeba opravit. Uvažování by v tomto případě bylo takové, že kdyby distributor D vykonával záruku sám, jeho dodavatel by snížil převodní cenu, a proto by hrubé ziskové rozpětí distributora D bylo vyšší.
2.31 Společnost prodává výrobek prostřednictvím nezávislých distributorů v pěti zemích, ve kterých nemá žádné pobočky. Distributoři jednoduše prodávají tento výrobek a nevykonávají žádnou další činnost. V jedné zemi společnost založila pobočku. Protože daný trh je pro ni strategicky důležitý, společnost vyžaduje, aby její pobočka prodávala pouze její výrobky a prováděla technické aplikace pro zákazníky. I když všechna ostatní fakta a okolnosti jsou podobné, jsou-li rozpětí odvozena od nezávislých podniků, které nemají dohody na výlučný prodej nebo neprovádějí technické aplikace jako tato pobočka, je nezbytné zvážit, zda by se neměly pro dosažení srovnatelnosti provést nějaké úpravy.
iii)
Metoda nákladů a přirážky
2.32 Metoda nákladů a přirážky vychází z nákladů, které má dodavatel majetku (nebo služeb) v řízené transakci na majetek převedený nebo služby poskytované příbuznému kupci. Příslušné náklady plus přirážka jsou pak přičteny k těmto nákladům, aby se dosáhlo přiměřeného zisku s ohledem na vykonávané funkce a podmínky trhu. Částka, ke které se dojde po přičtení nákladů a přirážky k výše uvedeným nákladům, se považuje za tržní cenu původní řízené transakce. Tato metoda je pravděpodobně nejužitečnější tam, kde je mezi spřízněnými stranami prodáváno polodokončené zboží, nebo tam, kde spřízněné strany uzavřely dohody o společném využívání vybavení nebo dlouhodobé dohody o nákupu a dodávce, nebo jedná-li se v řízené transakci o poskytování služeb.
2.33 Náklady plus přirážka dodavatele v řízené transakci by v ideálním případě měly být stanoveny odkazem na náklady plus přirážku, kterých tentýž dodavatel dosahuje ve srovnatelné nezávislé transakci. Jako vodítko mohou navíc posloužit náklady plus přirážky, kterých by bylo dosaženo ve srovnatelných transakcích nezávislým podnikem.
2.34 Podle principů Kapitoly I je nezávislá transakce srovnatelná s řízenou transakcí (tj. je srovnatelnou nezávislou transakcí) pro účely metody nákladů a přirážky, je-li splněna jedna z následujících podmínek: 1. Žádný z rozdílů (jsou-li nějaké) mezi srovnávanými transakcemi nebo mezi podniky uskutečňujícími tyto transakce nemůže podstatně ovlivnit náklady plus přirážku na volném trhu; nebo 2. Mohou být provedeny přiměřeně přesné úpravy, aby mohly být vyloučeny podstatné dopady takových rozdílů. Při určení, zda je transakce srovnatelnou nezávislou transakcí pro účely metody nákladů a přirážky, se použijí stejné zásady, které jsou popsány v odstavcích 2.16-2.21 pro metodu ceny při opětovném prodeji. Může být tedy nezbytné provést v rámci metody nákladů a přirážky méně úprav za účelem zohlednění rozdílů v produktu, než je tomu u CUP metody, ale může být vhodné klást větší váhu na ostatní faktory srovnatelnosti popsané v Kapitole I, z nichž některé mohou mít významnější dopad na náklady plus přirážku, než mají na cenu. Jako v rámci metody ceny při opětovném prodeji (viz. odst. 2.21), existují-li rozdíly, které podstatně ovlivňují náklady plus přirážku dosažené v řízené a nezávislé transakci (např. v povaze funkcí vykonávaných stranami transakce), měly by být provedeny úpravy zohledňující tyto rozdíly. Rozsah a spolehlivost těchto úprav ovlivní v daných případech relativní spolehlivost analýzy v rámci metody nákladů a přirážky.
2.35 Předpokládejme například, že společnost A prodává opékače topinek distributorovi, který je sdruženým podnikem, a že společnost B prodává žehličky distributorovi, který je nezávislým podnikem, a že zisková rozpětí na výrobu základních opékačů topinek a žehliček jsou obecně v průmyslu malých domácích spotřebičů shodná. (Užití metody nákladů a přirážky zde předpokládá, že neexistují velmi podobní výrobci opékačů topinek). Má-li se použít metoda nákladů a přirážky, bude ziskovým rozpětím, srovnávaným v řízené a nezávislé transakci, rozdíl mezi prodejní cenou účtovanou výrobcem distributorovi a mezi náklady na výrobu tohoto výrobku. Společnost A však může být mnohem efektivnější ve svých výrobních postupech než společnost B a tím může dosahovat menších nákladů. V důsledku toho, i když by společnost A vyráběla žehličky namísto opékačů a účtovala by stejnou cenu, jakou společnost B účtuje za žehličky (tj. neexistovaly by žádné zvláštní podmínky), bylo by logičtější, že ziskové rozpětí společnosti A je vyšší než u společnosti B. A tak pokud není možné provést úpravy zohledňující dopad tohoto rozdílu na ziskové rozpětí, nebylo by použití metody nákladů a přirážky v tomto kontextu zcela spolehlivé.
2.36 Metoda nákladů a přirážky představuje určité problémy pro správnou aplikaci, zvláště při stanovení nákladů. Ačkoliv je pravda, že podnik musí své náklady za určité období pokrýt, aby setrval v podnikání, nemusí být ve zvláštních případech tyto náklady určujícím prvkem příslušného zisku pro jakýkoliv rok. Zatímco v mnoha případech jsou společnosti tlačeny konkurencí srazit cenu dolů tím, že sníží náklady podílející se na relevantním zboží nebo poskytování relevantních služeb, existují další okolnosti, kdy nelze zjistit žádné spojení mezi výší nákladů a tržní cenou (např. je-li učiněn hodnotný objev a vlastník měl na daný výzkum pouze malé náklady).
2.37 Při použití metody nákladů a přirážky je navíc třeba dávat pozor na použití srovnatelné režijní přirážky ke srovnatelným nákladům. Například, používá-li dodavatel při užití metody nákladů a přirážky pro provádění svých činností pronajatý podnikatelský majetek, základna nákladů nemusí být bez úpravy srovnatelná, má-li dodavatel v řízené transakci svůj vlastní podnikatelský majetek. Stejně jako u metody ceny při opětovném prodeji, spoléhá metoda nákladů a přirážky na srovnání přirážky k nákladům dosaženým řízeným dodavatelem zboží nebo služeb na jedné straně a přirážky dosažené jedním nebo více nezávislými subjekty ke svým nákladům ze srovnatelných transakcí na straně druhé. Proto musí být analyzovány rozdíly mezi řízenými a nezávislými transakcemi, které mají dopad na výši přirážky, aby se určilo, které úpravy je třeba u příslušné přirážky nezávislé transakce provést.
2.38 Pro tento účel je zvláště důležité zvážit rozdíly ve výši a typech výdajů - provozní výdaje a neprovozní výdaje včetně finančních výdajů - spojených s funkcemi vykonávanými stranami a podstoupenými riziky nebo se srovnávanými transakcemi. Úvahy o těchto rozdílech mohou ukázat následující:
a) Odrážejí-li výdaje funkční rozdíl ( přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika), který při aplikaci metody nebyl vzat v úvahu, může být k nákladům a přirážce vyžadována úprava.
b) Odrážejí-li výdaje další funkce, které jsou odlišné od činností testovaných metodou, je třeba za tyto funkce určit zvláštní kompenzaci. Takové funkce mohou například obnášet poskytování služeb, za které by se mohla určit přiměřená odměna. Obdobně, výdaje, jež jsou výsledkem kapitálových struktur vyplývajících z netržních dohod, mohou vyžadovat další úpravy.
c) Odrážejí-li rozdíly ve výdajích srovnávaných stran pouze hospodárnost a nehospodárnost podniků, což by byl běžně případ kontrolních, všeobecných a správních výdajů, pak nemusí být úprava hrubého rozpětí vhodná.
V jakékoliv z výše popsaných situacích by mohlo být vhodné doplnit metodu nákladů a přirážky a metodu ceny při opětovném prodeji posouzením výsledků získaných z aplikace jiných metod (viz odstavce 1.69-1.70).
2.39 Dalším důležitým aspektem srovnatelnosti je konzistentnost účetnictví. Liší-li se účetní praktiky v řízených transakcích a nezávislých transakcích, měly by se pro zajištění konzistentnosti provést přiměřené úpravy údajů, aby se zajistilo, že v každém z případů je použit stejný typ nákladů. Hrubá zisková přirážka musí být měřena mezi sdruženými podniky a nezávislými podniky shodně. Navíc mohou existovat u podniků rozdíly v přístupu k nákladům ovlivňujícím hrubou ziskovou přirážku, které bude třeba pro dosažení spolehlivé srovnatelnosti zohlednit. V některých případech bude možná nutné vzít v úvahu určité provozní výdaje, aby se dosáhlo konzistentnosti a srovnatelnosti; v takových situacích metoda nákladů a přirážky vychází spíše z čistého rozpětí než z hrubého. Bere-li analýza v úvahu provozní náklady, může být její spolehlivost nepříznivě dotčena z důvodů popsaných v odstavcích 3.29-3.32. Proto mohou být pro stanovení spolehlivosti takové analýzy relevantní pojistky popsané v odstavcích 3.34-3.40.
2.40 Zatímco se přesné účetní normy a podmínky mohou lišit, obecně se náklady a výdaje podniku dělí do třech širších kategorií. První, jsou přímé náklady na výrobu výrobku nebo služby, jako například náklady na suroviny. Druhé, jsou nepřímé náklady výroby, které, ačkoliv blízce souvisí s výrobním procesem, mohou být společné více výrobkům nebo službám (např. náklady opravárenského oddělení, které provádí servis zařízení používaného na výrobu více výrobků). Konečně jsou to provozní náklady podniku jako celku, jako jsou kontrolní, všeobecné a správní výdaje.
2.41 Rozdíl mezi analýzou čistého a hrubého rozpětí může být chápán následovně. Metoda nákladů a přirážky bude obecně používat rozpětí vypočítaná po provozních nákladech podniku. Je třeba si uvědomit, že kvůli rozdílům v praxi různých zemí je těžké vést nějakou pevnou hranici mezi třemi kategoriemi popsanými výše. Takže například použití metody nákladů a přirážky může v určitém případě znamenat posouzení určitých výdajů, které mohou být považovány za provozní výdaje, jak jsou popsány v odstavci 2.39. Nicméně problém s načrtnutím hranic mezi těmito třemi kategoriemi s matematickou přesností nemění nic na základním praktickém rozdílu mezi přístupem užívajícím čisté rozpětí a přístupem užívajícím hrubé rozpětí.
2.42 V zásadě by měly být jednotlivým prvkům produkce přiřazeny pořizovací náklady, ačkoliv je pravda, že metoda nákladů a přirážky může klást příliš velký důraz na pořizovací náklady. Některé náklady, například náklady na materiál, na práci a na dopravu se budou během určitého období různit a v takovém případě může být přiměřené náklady na toto období zprůměrovat. Zprůměrování může být rovněž vhodné u skupin výrobků nebo u určité řady výrobků. Dále může být zprůměrování vhodné u nákladů na fixní kapitál, kdy produkce nebo zpracování různých výrobků je vykonáváno simultánně a objem činností kolísá. Náklady, jako jsou reprodukční a mezní náklady je rovněž možné posoudit, pokud je lze měřit a pokud povedou k přesnějšímu odhadu příslušného ziskového rozpětí.
2.43 Náklady, které mohou být při použití metody nákladů a přirážky posuzovány, se omezují na náklady dodavatele zboží nebo služeb. Toto omezení může vyvolat problém, jak rozdělit některé náklady mezi dodavatele a kupujícího. Existuje možnost, že některé náklady ponese kupující, aby snížil nákladovost dodavatele, z níž bude přirážka vypočítána. V praxi toho může být dosaženo tak, že dodavateli nebude přidělen příslušný díl režijních a ostatních nákladů, které ve prospěch dodavatele (často dceřinná společnost) nese kupující (často mateřská společnost). Rozdělení by se mělo provádět na základě analýzy funkcí vykonávaných příslušnými stranami (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika), jak je to popsáno v Kapitole I. Souvisejícím problémem je, jak by měly být náklady rozděleny, zda odkazem na obrat, na počet zaměstnanců nebo na náklady na zaměstnance, nebo na jiné kritérium. Otázka rozdělení nákladů bude dále rovněž diskutována v kapitole týkající se dohod o přispění k nákladům.
2.44 V některých případech může být odůvodněné použít pouze proměnlivé nebo zvýšené (např. mezní) náklady z toho důvodu, že transakce představují prodej téměř nerentabilní produkce. Takový požadavek může být oprávněný, nemůže-li být zboží prodáno na relevantním zahraničním trhu za vyšší cenu (viz též diskuse o pronikání na trh v Kapitole I). Mezi faktory, které lze brát v úvahu při posuzování takového požadavku, patří informace, zda daňový poplatník má na daném zahraničním trhu jiné obchody se stejnými nebo obdobnými produkty; procentní podíl produkce daňového poplatníka (jak co se týče objemu, tak hodnoty), který představuje udávanou "mezní produkci"; podmínky dohody; a podrobnosti marketingové analýzy provedené daňovým poplatníkem NNP skupiny, která vedla k závěru, že zboží nelze na tomto zahraničním trhu prodat za vyšší cenu.
2.45 Nelze stanovit žádné obecné pravidlo, které by platilo pro všechny případy. Různé metody stanovení nákladů by měly být použity ve shodě jak u řízených tak u nezávislých transakcí, a ve shodě v čase ve vztahu k daným podnikům. Například při stanovení příslušných nákladů a přirážky může být nezbytné vzít v úvahu, zda produkty mohou být dodávány z různých zdrojů s velice rozdílnými náklady. Příbuzné strany se mohou rozhodnout, že si vypočítají svoji základnu pro náklady na standardizovaném základě. Nespřízněná strana by pravděpodobně nesouhlasila s tím, aby zaplatila vyšší cenu, která pramení z neefektivnosti druhé strany. Naopak, je-li druhá strana efektivnější, lze za normálních okolností očekávat, že tato druhá strana bude mít z této přednosti nějaký přínos. Sdružený podnik se může předem dohodnout, které náklady budou pro metodu nákladů a přirážky přijatelné.
Příklady použití metody nákladů a přirážky
2.46 A je domácí výrobce časovacích mechanismů pro masový trh hodin. A prodá svůj výrobek své zahraniční dceřinné společnosti B. A získá na svých výrobních operacích pětiprocentní hrubou ziskovou přirážku. X, Y a Z jsou nespříznění domácí výrobci časovacích mechanismů pro masový trh náramkových hodinek. X, Y a Z prodávají nespřízněným zahraničním kupcům. X, Y a Z mají ze svých výrobních operací hrubé ziskové přirážky v rozsahu od 3 do 5 procent. A považuje kontrolní, všeobecné a správní náklady za provozní výdaje, a proto tyto výdaje nejsou zahrnuty v prodejních nákladech zboží. Hrubé ziskové přirážky X, Y a Z však zahrnují kontrolní, všeobecné a správní náklady do prodejních nákladů zboží. Proto hrubé ziskové přirážky X, Y a Z musí být upraveny, aby byly účetně v souladu.
2.47 Společnost C v zemi D je stoprocentní dceřinou společností společnosti E umístěné v zemi F. Ve srovnání se zemí F jsou mzdy v zemi D velmi nízké. K tíži a riziku společnosti E provádí montáž televizí společnost C. Všechny nezbytné součástky, know-how, atd. jsou poskytovány společností E. V případě, že televize nesplní určitou úroveň kvality, je koupě smontovaného výrobku garantována společností E. Po kontrole kvality jsou televize - na náklady a riziko společnosti E - předány do distribučních středisek společnosti E v několika zemích. Funkce společnosti C může být popsána jako čistě výrobní funkce. Rizika, která by společnost C mohla nést, jsou eventuální rozdíly v dohodnuté kvalitě a množství. Základna pro uplatnění metody nákladů a přirážky bude tvořena všemi náklady souvisejícími s montáží.
2.48 Společnost A z NNP skupiny se dohodne se společností B z téže skupiny, že bude pro ni vykonávat na základě kontraktu výzkum. Veškerá rizika spojená s neúspěšností výzkumu jsou nesena společností B. Tato společnost rovněž vlastní veškerý nehmotný majetek vyvinutý v rámci výzkumu, a proto má i vyhlídky na zisk z tohoto výzkumu. Toto je typická situace pro uplatnění metody nákladů a přirážky. Veškeré náklady na výzkum, na kterých se spřízněné strany dohodly, musí být kompenzovány. Dodatečné náklady plus přirážka mohou odrážet to, jak je prováděný výzkum novátorský a složitý.
    
D.
Vztahy k jiným metodám
2.49 Tradiční transakční metody jsou nejpřímějším prostředkem ke stanovení, zda jsou podmínky komerčních a finančních vztahů mezi sdruženými podniky tržní. Proto mají tradiční transakční metody přednost před ostatními metodami. Avšak složitost skutečných podnikatelských situací v životě může klást praktické překážky použití tradičních transakčních metod. V takových výjimečných situacích, kdy nejsou k dispozici údaje, nebo dostupné údaje nejsou uspokojivé kvality, aby bylo možné se spolehnout pouze na tyto metody, nebo se na ně nedá spolehnout vůbec, může být nezbytné zvážit, zda a za jakých podmínek použít ostatní metody. Tato otázka, a zvláště úloha transakčních ziskových metod a závěry o jejich užití, jsou diskutovány v Kapitole III.
Kapitola III
Ostatní metody
       
A.
Úvod
3.1 Část B této Kapitoly pojednává o jiných přístupech, které lze použít na přibližné stanovení tržních podmínek v situacích, kdy nelze spolehlivě použít pouze tradiční transakční metody, nebo kdy nemohou být výjimečně použity vůbec. Jiné přístupy jsou v diskusi nazývány jako "transakční ziskové metody", tj. metody zkoumající zisky, které pramení z určitých transakcí mezi sdruženými podniky. Jedinými ziskovými metodami, které vyhovují principu tržního odstupu, jsou ty, které jsou v souladu s metodou rozdělení zisku nebo transakční metodou čistého rozpětí, jak jsou popsány v těchto směrnicích. Zvláště tzv. "srovnatelné ziskové metody" nebo "modifikované metody nákladů a přirážky nebo ceny při opětovném prodeji" jsou přijatelné pouze do té míry, pokud jsou v souladu s těmito směrnicemi. Část C pojednává o přístupu, který nemůže spolehlivě stanovit tržní podmínky: rozdělení globálních zisků na základě vzorce. Členské země OECD znovu zdůrazňují svoji podporu principu tržního odstupu, a proto odmítají rozdělení globálních zisků na základě vzorce.
       
B.
Transakční ziskové metody
3.2 Transakční zisková metoda zkoumá zisky, které plynou z určitých řízených transakcí. Transakčními ziskovými metodami pro účely těchto směrnic jsou metoda rozdělení zisku a transakční metoda čistého rozpětí. Je neobvyklé setkat se s podniky, které by uzavřely transakce, v nichž by zisk byl podmínkou v transakci nadiktovanou. Ve skutečnosti podniky zřídkakdy užijí, pokud to vůbec dělají, pro stanovení svých cen transakční ziskovou metodu. Nicméně, zisk plynoucí z řízené transakce může být relevantním ukazatelem, zda transakce byla ovlivněna podmínkami lišícími se od těch, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky za jinak srovnatelných okolností. A tak v těchto výjimečných případech, v nichž složitosti skutečného podnikání v životě staví praktické obtíže ve způsobu použití tradičních transakčních metod, a za předpokladu, že všechny záruky stanovené v této kapitole budou dodrženy, může aplikace tradičních ziskových metod (metoda rozdělení zisku a transakční metoda čistého rozpětí) poskytnout přiblížení převodní ceně způsobem, který je v souladu s principem tržního odstupu. Transakční ziskové metody však nelze použít automaticky pouze proto, že by bylo obtížné získat údaje. Stejné faktory vedoucí k závěru, že nebylo možné spolehlivě použít tradiční transakční metodu, musí být při posuzování spolehlivosti transakční ziskové metody znovu zváženy. Měla by být spíše zhodnocena spolehlivost metody, přičemž by se měly brát v úvahu principy diskutované v této Zprávě, včetně rozsahu a spolehlivosti úprav použitých údajů.
3.3 Metody založené na zisku jsou přijatelné pouze tehdy, jsou -li slučitelné s Článkem 9 Modelové daňové smlouvy OECD, zejména co se týče srovnatelnosti. Tohoto požadavku se dosáhne aplikací metod takovým způsobem, že se přiblíží tržní ceně, což vyžaduje, aby zisky plynoucí z daných řízených transakcí byly porovnány se zisky plynoucími ze srovnatelných transakcí mezi nezávislými podniky.
3.4 V žádném případě nelze transakční ziskové metody použít tak, že by vyústily v přílišné zdanění podniků, které dosahují nižších zisků, než je průměr, nebo v malé zdanění podniků, které mají vyšší zisky, než je průměr. Podle principu tržního odstupu není ospravedlnitelné uvalit dodatečnou daň na podniky, které jsou méně úspěšné než průměrné podniky, jsou-li důvodem jejich neúspěchu komerční faktory.
i)
Metoda rozdělení zisku
a)
Obecně
3.5 Jsou-li transakce mezi sebou velice provázané, může se stát, že nemohou být posouzeny odděleně. Za podobných okolností by se nezávislé podniky možná rozhodly založit formu sdružení a dohodnout se na určitém způsobu rozdělení zisku. Obdobně se metoda rozdělení zisku snaží vyloučit dopad zvláštních podmínek sjednaných nebo uložených v řízené transakci na zisky (nebo v řízených transakcích , které je vhodné agregovat podle principů v Kapitole I) tím, že stanoví rozdělení zisků, které by se dalo předpokládat u nezávislých podniků, pokud by se do transakce nebo transakcí zapojily. Metoda rozdělení zisku nejprve identifikuje zisk sdružených podniků, který má být rozdělen, z řízených transakcí, v nichž jsou sdružené podniky zaangažovány. Pak rozdělí tyto zisky mezi sdružené podniky na ekonomicky platném základě přibližně stanovujícím zisky, které by byly očekávány a reflektovány v dohodě na tržním principu. Kombinovaným ziskem může být celkový zisk z transakcí nebo zůstatkový zisk, což je zisk, jež nemůže být snadno přidělen jedné ze stran, jako např. zisk plynoucí z vysoce hodnotného, někdy jedinečného, nehmotného majetku. Zásluhy každého z podniků jsou založeny na funkční analýze, jak je popsána v Kapitole I, a oceněny co nejlépe, jakýmikoliv dostupnými spolehlivými externími údaji o trhu. Funkční analýza je analýzou funkcí vykonávaných každým z podniků (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika). Externí kritéria trhu mohou zahrnovat například procentní podíly rozdělení zisků nebo výnosů pozorované mezi nezávislými podniky se srovnatelnými funkcemi. Pododdíl c) tohoto oddílu poskytuje návod pro užití metody rozdělení zisku.
b)
Silné a slabé stránky
3.6 Jednou silnou stránkou metody rozdělení zisku je, že se nespoléhá obecně přímo na blízce srovnatelné transakce, a může být tedy užita v případech, kdy žádné takové transakce mezi nezávislými podniky nemohou být identifikovány. Přidělení zisku je založeno na rozdělení funkcí mezi sdruženými podniky navzájem. Externí údaje od nezávislých podniků jsou v analýze rozdělení zisku relevantní zejména pro stanovení hodnoty zásluh, kterými přispívá každý ze sdružených podniků v transakci, a nikoliv přímo pro určení rozdělení zisku. V důsledku toho nabízí metoda rozdělení zisku flexibilitu tím, že bere v úvahu zvláštní, možná jedinečné skutečnosti a okolnosti sdružených podniků, které se u nezávislých podniků nevyskytují, zatímco stále vytváří tržní přístup tím, že odráží, jak by se nezávislé podniky chovaly, kdyby byly postaveny do obdobných situací.
3.7 Další silnou stránkou je, že v rámci metody rozdělení zisku je méně pravděpodobné, že by jedné ze stran řízené transakce byl přiřazen extrémní a nepravděpodobný zisk, neboť jsou posuzovány obě strany transakce. Tento aspekt může být zvláště důležitý při analýze zásluh stran ve vztahu k nehmotnému majetku použitému v transakci. Tento dvoustranný přístup může být rovněž použit pro rozdělení zisku pramenícího z úspor z rozsahu nebo z jiných sdružených efektivností tak, aby uspokojil jak daňového poplatníka, tak daňovou správu.
3.8 Metoda rozdělení zisku má ovšem také řadu slabých stránek. Jednou z nich je, že externí údaje o trhu, které se berou v úvahu při vyhodnocování zásluh každého ze sdružených podniků, jimiž přispívá k řízené transakci, budou méně souviset s těmito transakcemi, než je tomu u ostatních dostupných metod. Čím jsou při použití metody rozdělení zisku externí údaje o trhu bezvýznamnější, tím bude výsledné přidělení zisků subjektivnější.
3.9 Další slabá stránka souvisí s obtížemi při použití metody rozdělení zisku. Na první pohled se zdá, že metoda rozdělení zisku je snadno k dispozici jak daňovým poplatníkům, tak daňovým správám, protože se méně spoléhá na informace o nezávislých podnicích. Avšak sdružené podniky a stejně tak daňové správy mohou mít obtíže s přístupem k informacím od zahraničních afilací. Nezávislé podniky navíc obvykle nepoužívají pro stanovení svých převodních cen metodu rozdělení zisku (vyjma snad společných podniků - joint ventures). Navíc by mohlo být obtížné stanovit kombinované výnosy a náklady pro všechny sdružené podniky účastnící se řízených transakcí, což by vyžadovalo vést účetní knihy a dokumentaci na společném základě a provést úpravy v účetních praktikách a měnách. Vedle toho, je-li metoda rozdělení zisku použita na provozní zisk, může být nesnadné identifikovat příslušné provozní náklady spojené s transakcemi a rozdělit náklady mezi transakce a jiné činnosti sdružených podniků.
3.10 Následující úvahy by měly být brány v úvahu při určení, zda je za daných skutečností a okolností jakékoliv použití metody rozdělení zisků vhodné. A co je důležitější, na použití metody rozdělení zisku platí závěry a omezení transakčních ziskových metod stanovené v Oddílu iii).
c)
Jak ji používat
3.11 Pokud by metoda rozdělení zisku měla být používána sdruženými podniky pro stanovení převodních cen v řízených transakcích, pak by se každý z nich snažil dosáhnout rozdělení zisku, jichž by nezávislé podniky předpokládaly dosáhnout, kdyby byly ve vztahu "joint venture". Podmínky stanovené tímto způsobem by obecně musely být založeny spíše na předpokládaných než na skutečných ziscích, neboť není možné, aby daňový poplatník věděl, jaké budou zisky z podnikání v okamžiku stanovení podmínek.
3.12 Když daňová správa zkoumá použití metody pro vyhodnocení, zda spolehlivě přibližuje tržní převodní cenu, je pro ni rozhodující vědět, že daňový poplatník nemohl v momentě stanovení podmínek řízené transakce znát skutečný zisk z podnikatelské činnosti. Bez takového uznání by použití metody rozdělení zisku mohlo znamenat znevýhodnění nebo odměnění daňového poplatníka tím, že by se daňová správa soustředila na okolnosti, které daňový poplatník nemohl logicky předem znát. Takové použití by bylo v rozporu s principem tržního odstupu, neboť nezávislé podniky by se v obdobných situacích mohly spoléhat jenom na odhady a nemohly by znát skutečný zisk.
3.13 Při užití metody rozdělení zisku pro stanovení podmínek řízených transakcí by se sdružené podniky snažily dosáhnout rozdělení zisku, kterého by dosáhly nezávislé podniky. Posouzení podmínek řízených transakcí sdružených podniků za použití metody rozdělení zisku bude snazší pro daňovou správu tehdy, kdy sdružené podniky původně stanovily tyto podmínky vycházejíce ze stejného základu. Vyhodnocení pak může probíhat na stejném základě s cílem ověřit, zda je rozdělení skutečných zisků v souladu s principem tržního odstupu.
3.14 Jestliže sdružené podniky určily podmínky ve svých řízených transakcích na jiném základě, než jaký byl použit v rámci metody rozdělení zisku (většinou tomu tak bude), daňová správa by tyto podmínky zhodnotila na základě skutečných zisků podniku. Je však třeba dbát na to, aby metoda rozdělení zisku byla prováděna v kontextu podobném tomu, s čím by se sdružené podniky skutečně v praxi setkaly, aby se předešlo zpětnému pohledu tj. aby vycházela ze známých informací, nebo informací logicky předem předpokládaných sdruženými podniky v době, kdy byla transakce zahájena.
3.15 Existuje několik přístupů k odhadu rozdělení zisků, založených buď na předpokládaných nebo skutečných ziscích, které by nezávislé podniky očekávaly, z nichž dva jsou diskutovány v následujících odstavcích. Tyto přístupy -- analýza zásluh a zbytková analýza -- nejsou nezbytně vyčerpávající nebo vzájemně se vylučující.
3.16 Podle analýzy zásluh by byly kombinované zisky, což jsou celkové zisky ze zkoumaných řízených transakcí, rozděleny mezi sdružené podniky na základě relativního významu funkcí vykonávaných každým ze sdružených podniků účastnících se v řízených transakcích, a doplněny co nejvíce externími údaji o trhu ukazujícími, jak by v podobných situacích nezávislé podniky rozdělily zisky. V případech, kdy může být relativní hodnota zásluh měřena přímo, nemusí být nezbytné odhadovat skutečnou tržní hodnotu zásluh každého z účastníků.
3.17 Obecně je ziskem, který má být podle analýzy zásluh sloučen a pak rozdělen, provozní zisk. Aplikace rozdělení zisku tímto způsobem zajišťuje, že jak příjmy, tak výdaje NNP jsou přiřazeny relevantnímu sdruženému podniku na konzistentním základě. Někdy by však mohlo být vhodné rozdělit hrubé zisky a pak odečíst výdaje uskutečněné nebo přisouditelné každému relevantnímu podniku (a vyloučit výdaje, které byly zahrnuty při počítání hrubých zisků). V takových případech, kdy se na rozdělení hrubých příjmů a výdajů NNP mezi sdružené podniky aplikují rozdílné analýzy, je třeba dávat pozor, aby výdaje uskutečněné nebo přisouditelné každému podniku byly v souladu s činnostmi a podstoupenými riziky a aby přisouzení hrubých zisků bylo rovněž v souladu s rozložením aktivit a rizik. Například v případě NNP, který se angažuje ve vysoce integrovaných celosvětových obchodních operacích zahrnujících různé typy majetku, je možné určit podniky, v nichž jsou uskutečňovány výdaje (nebo jim jsou přisouzeny), ale není možné přesně stanovit určité obchodní činnosti, k nimž se tyto výdaje vážou. V takovém případě může být vhodné rozdělit hrubé zisky z každé obchodní činnosti a pak z výsledných celkových hrubých příjmů odečíst výdaje uskutečněné nebo přisouditelné každému z podniků, přičemž je třeba mít na zřeteli výše zmíněné upozornění.
3.18 Může být nesnadné stanovit relativní hodnotu, kterou každý z příbuzných účastníků přispívá k řízené transakci, a přístup bude často záviset na skutečnostech a okolnostech každého případu. Určení lze provést srovnáním povahy a stupně zásluh různého druhu každé ze stran (například poskytování služeb, uskutečněné náklady na vývoj, investovaný kapitál) a přisouzením procentního podílu založeného na poměrném srovnání a externích údajích o trhu.
3.19 Zbytková analýza rozděluje kombinované zisky ze zkoumaných řízených transakcí ve dvou stadiích. V prvním stadiu je každému z účastníků přisouzen dostatečný zisk, aby měl základní návratnost odpovídající typu transakce, do které je zapojen. Tato základní návratnost by byla obvykle určena podle tržních výnosů dosahovaných z obdobných typů transakcí nezávislými podniky. Takže základní výnos by obecně nezohledňoval výnos, který by byl dosažen ojedinělým a hodnotným majetkem vlastněným účastníky. Ve druhém stadiu by byl jakýkoliv zbytkový zisk (nebo ztráta), zůstávající po dělení v prvním stadiu, přisouzen stranám na základě analýzy skutečností a okolností, které by ukazovaly, jak by byl tento zbytek rozdělen mezi nezávislé podniky. Zvláště užitečné by v tomto kontextu mohly být ukazatele zásluh stran ve vztahu k nehmotnému majetku a vzájemné vyjednávací pozice.
3.20 Zbytek lze odvodit z aplikace jiných metod. Například by tržní údaje z tradičních transakčních metod mohly pomoci při předběžném určení běžných zisků přisouditelných sdruženým podnikům v případech, kdy jeden podnik vyrábí ojedinělý produkt za použití patentovaných procesů a pak jej převádí jinému sdruženému podniku na další zpracování za použití jiných patentovaných procesů a pro distribuci.
3.21 Jeden přístup ke zbytkové analýze se snaží kopírovat výsledek vyjednávání mezi nezávislými podniky na volném trhu. V tomto kontextu by základní návratnost určená každému z účastníků odpovídala nejnižší ceně, kterou by nezávislý prodejce přiměřeně za daných okolností přijal, a nejvyšší ceně, kterou by byl kupující ochoten přiměřeně zaplatit. Jakákoliv nesrovnalost mezi těmito dvěma čísly by mohla vyústit ve zbytkový zisk, o němž by nezávislé strany jednaly. Zbytková analýza by tedy mohla rozdělit tuto část zisku na základě jakýchkoliv faktorů relevantních sdruženým podnikům, jež by ukazovaly, jak by nezávislé podniky mohly rozdělit tento rozdíl mezi minimální cenou prodejce a maximální cenou kupujícího.
3.22 V některých případech by mohla být analýza provedena jako součást rozdělení zbytkového zisku nebo jako vlastní metoda rozdělení zisků tak, že se vezme v úvahu diskontovaný peněžní tok jednotlivých stran řízených transakcí během předpokládaného trvání podniku. Toto může být efektivní metoda v následujících situacích: jde-li o zahájení podnikání, byly-li projekce peněžního toku prováděny jako součást stanovení životaschopnosti projektu, a mohou-li být kapitálové investice a prodeje odhadnuty s přiměřeným stupněm určitosti. Avšak spolehlivost takového přístupu bude záviset na užití vhodné diskontní sazby, která by měla být založena na tržních kritériích. V tomto ohledu je třeba poznamenat, že rizikové prémie, široce užívané v průmyslu pro výpočet diskontu, nerozlišují mezi samostatnými podnikatelskými segmenty daných společností, a odhady relativního načasování příjmů mohou být tedy problematické. Takový přístup by proto vyžadoval zvláštní opatrnost a měl by být doplněn, pokud je to možné, informacemi získanými z dalších metod.
3.23 Tato Zpráva si nečiní nárok poskytnout vyčerpávající katalog způsobů, jakými může být metoda rozdělení zisku aplikována. Použití metody bude záležet na okolnostech případu a dostupných informacích, ale převažujícím cílem by mělo být přiblížit se co nejvíce rozdělení zisků, kterého by bylo dosaženo, pokud by strany byly nezávislými podniky řízenými trhem.
3.24 Jedním z možných přístupů, který nebyl doposud zmíněn, je rozdělení kombinovaných zisků tak, že každý ze sdružených podniků účastnících se na řízených transakcích dosáhne stejné míry návratnosti kapitálu, který využívá v této transakci. Tato metoda vychází z toho, že kapitálová investice do transakce každého z účastníků je podrobena obdobné úrovni rizika, takže lze očekávat, že účastníci by získali obdobné míry návratnosti, pokud by se pohybovali na volném trhu. Tento předpoklad však nemusí být realistický. Například nemusí zohledňovat podmínky na kapitálových trzích a mohl by opomíjet další relevantní aspekty, které by byly odhaleny funkční analýzou a které by měly být při rozdělení zisku brány v úvahu. Proto musí být tato metoda užívána s velkou opatrností a v každém případě by se mělo zvážit užití jiných metod rozdělení zisků dříve, než je tato metoda zvolena.
3.25 Další možností je určit rozdělení zisku na základě rozčlenění zisků, které jsou skutečným výsledkem srovnatelných transakcí mezi nezávislými podniky. Ve většině případů, kdy by nebyly užity tradiční transakční metody, bude těžké nalézt nezávislé podniky účastnící se transakcí, jež by byly dostatečně srovnatelné, aby mohl být tento přístup použit jako primární metoda. A i když takové transakce existují, daňoví poplatníci a daňové správy nemusí mít k dispozici odpovídající informace o nezávislých podnicích. Avšak dohody o spolupráci nejsou vyhrazeny pouze sdruženým podnikům, nýbrž se někdy vyskytují i mezi nezávislými podniky. Nezávislé podniky mohou uzavřít dohody podobné společným podnikům (joint-venture), protože chtějí například uskutečnit speciální výzkumný projekt. V takové situaci by nezávislý podnik mohl přistoupit na dohodu, kde jsou ceny později opraveny, například protože ziskovost je nepředvídatelná nebo že chtějí sdílet rizika nebo náklady. Nezávislé podniky by se mohly rozhodnout pro založení skutečného joint venture a v takovém případě by pravděpodobně souhlasily s nějakou formou rozdělení zisku.
ii)
Transakční metoda čistého rozpětí
a)
Obecně
3.26 Transakční metoda čistého rozpětí zkoumá čisté ziskové rozpětí, které uskutečňuje daňový poplatník z řízené transakce (nebo transakcí, které je vhodné agregovat dle principů Kapitoly I), ve vztahu k přiměřenému základu (např. náklady, prodeje, majetek). Transakční metoda čistého rozpětí tedy funguje způsobem podobným metodě nákladů a přirážky a metodě ceny při opětovném prodeji. Tato podobnost znamená: aby byla metoda použita spolehlivě, musí být aplikována způsobem konzistentním se způsobem, jakým jsou aplikovány metoda nákladů a přirážky a metoda ceny při opětovném prodeji. To zvláště znamená, že čisté rozpětí daňového poplatníka z řízené transakce (nebo transakcí, které je vhodné agregovat dle principů Kapitoly I) by mělo být v ideálním případě stanoveno s odkazem na čisté rozpětí, kterého dosáhne tentýž daňový poplatník ve srovnatelných nezávislých transakcích. Není-li to možné, pak může posloužit jako vodítko čisté rozpětí, kterého by dosáhl nezávislý podnik ve srovnatelných transakcích. Je třeba provést funkční analýzu sdruženého podniku, a ve druhém případě nezávislého podniku, aby se stanovilo, zda jsou transakce srovnatelné a které úpravy je třeba provést, aby bylo dosaženo spolehlivých výsledků. Dále musí být aplikovány ostatní požadavky srovnatelnosti, a zvláště ty, zmíněné v odstavcích 3.34-3.40.
b)
Silné a slabé stránky
3.27 Jednou ze silných stránek transakční metody čistého rozpětí je, že čistá rozpětí (např. návratnost aktiv, provozní příjem z prodejů, a snad i jiná měřítka čistého zisku), jsou méně ovlivněna rozdíly v transakcích, než je tomu u ceny, která se používá u CUP metody. Čistá rozpětí jsou rovněž odolnější vůči některým funkčním rozdílům mezi řízenými a nezávislými transakcemi, než je tomu u hrubých ziskových rozpětí. Rozdíly ve vykonávaných funkcích mezi podniky se často odrážejí v rozdílech v provozních výdajích. V důsledku toho mohou mít podniky široký rozsah hrubých ziskových rozpětí, avšak přesto dosáhnou zhruba obdobné výše čistého zisku.
3.28 Další praktickou silnou stránkou je, že není nutné určovat vykonávané funkce a přijaté odpovědnosti u více než u jednoho ze sdružených podniků. Obdobně není rovněž nezbytné vést účetní doklady a záznamy všech účastníků v podnikatelské činnosti na společném základě nebo přičlenit náklady všem účastníkům. To může být prakticky výhodné tam, kde jedna ze stran transakce je složitá a má mnoho vzájemně souvisejících činností, nebo tam, kde je obtížné získat spolehlivé informace o jedné ze stran.
3.29 Transakční metoda čistého rozpětí má rovněž řadu slabých stránek. Snad nejslabší stránkou je, že čisté rozpětí daňového poplatníka může být ovlivněno některými faktory, které buď nemají žádný vliv, nebo mají méně významný či méně přímý vliv na cenu nebo na hrubé rozpětí. Tyto aspekty způsobují, že určení přesného a spolehlivého tržního čistého rozpětí je složité. Proto je nutné poskytnout určité podrobné návody na stanovení srovnatelnosti pro transakční metodu čistého rozpětí v níže uvedeném pododdíle c) (1).
3.30 Použití jakékoliv tržní metody vyžaduje informace o nezávislých transakcích, které nemusí být k dispozici v momentě, kdy je řízená transakce uskutečňována. Zvláště to může být obtížné pro daňové poplatníky, kteří se snaží použít transakční metodu čistého rozpětí v čase řízené transakce (i když použití průměrů z několika let, jak je o tom pojednáno v odstavcích 1.49 až 1.51 může tuto obavu zmírnit). Vedle toho nemusí mít daňoví poplatníci přístup k dostatečně specifickým informacím o ziscích přisouditelných řízeným transakcím tak, aby aplikace této metody byla přesvědčivá. Rovněž může být obtížné zjistit pro stanovení finanční návratnosti, použité jako měřítko zisku z transakcí, příjmy a provozní výdaje týkající se řízených transakcí. Daňové správy mohou mít k dispozici více informací z kontrol jiných daňových poplatníků. Avšak, jak je tomu i u jiných metod, nebylo by správné použít transakční metodu čistého rozpětí na základě takovýchto údajů, pokud tyto údaje nemohou být sděleny daňovému poplatníkovi (z důvodů omezení v daňových zákonech týkajících se zachování mlčenlivosti) tak, aby měl odpovídající možnost bránit svoji vlastní pozici a mít zaručenu účinnou soudní kontrolu.
3.31 Jedním z dalších problémů, který vzniká u transakční metody čistého rozpětí je, že je typicky používána pouze na jeden ze sdružených podniků. Tento jednostranný pohled neodlišuje tuto metodu od většiny jiných metod, uvědomíme-li si, že metoda nákladů a přirážky a metoda ceny při opětovném prodeji má rovněž tuto vlastnost. Avšak skutečnost, že mnoho faktorů, které se nevztahují k převodním cenám, mohou ovlivnit čistá rozpětí a mohou učinit tuto metodu méně spolehlivou, zvyšuje obavy týkající se této jednostranné analýzy. Jednostranná analýza nemusí pro účely srovnatelnosti brát v úvahu celkovou ziskovost NNP skupiny z řízených transakcí. Může potenciálně přisoudit jednomu ze členů NNP skupiny takovou výši zisku, že implicitně ponechává ostatním členům skupiny nepravděpodobně nízkou či vysokou úroveň zisku. Zatímco dopad na zisky ostatních stran transakce není vždy rozhodujícím faktorem při určení cen v transakci, může posloužit jako zpětná kontrola dosažených závěrů.
3.32 Při aplikaci transakční metody čistého rozpětí mohou také nastat vážné obtíže při určení vhodné odpovídající úpravy, zvláště, není-li možné dopracovat se zpět k převodní ceně. Například to může být případ, kdy daňový poplatník obchoduje se sdruženým podnikem jak na straně kupujícího, tak na straně prodávajícího v řízené transakci. V takovém případě, ukazuje-li transakční metoda čistého rozpětí, že by zisk daňového poplatníka měl být upraven nahoru, může nastat určitá nejistota, který ze zisků sdružených podniků by měl být snížen.
3.33 Při stanovení, zda určité použití transakční metody čistého rozpětí je za daných okolností a skutečností určitého případu vhodné, by se měly zohlednit následující úvahy. Zvláště důležité pro tyto úvahy je, že pro aplikaci transakční metody čistého rozpětí platí závěry a omezení o transakčních ziskových metodách, stanovené v Oddílu iii).
c)
Jak ji používat
1.
Měřítko srovnatelnosti, které je třeba aplikovat na transakční metodu čistého rozpětí
3.34 Ceny budou pravděpodobně ovlivněny rozdíly v produktech a hrubá rozpětí budou pravděpodobně ovlivněna rozdíly ve funkcích, provozních výdajů se však takové rozdíly dotknou méně nepříznivě. Jako je tomu u metody ceny při opětovném prodeji a metody nákladů a přirážky, které transakční metoda čistého rozpětí připomíná, to však neznamená, že pouhá podobnost funkcí mezi dvěma podniky povede nutně ke spolehlivým srovnáním. Za účelem použití metody mohou být obdobné funkce vybrány z velkého rozsahu funkcí, jež podnik vykonává, avšak zisková rozpětí vztahující se k těmto funkcím nemusí být přesto automaticky srovnatelná, například, když dané podniky vykonávají tyto funkce v rozdílných ekonomických odvětvích nebo na trzích s rozdílnými úrovněmi ziskovosti. Jestliže použité srovnatelné nezávislé transakce jsou transakce nezávislého podniku, aby řízené transakce byly srovnatelné, je vyžadován vysoký stupeň podobnosti v řadě aspektů v transakcích sdruženého a nezávislého podniku; řada různých jiných faktorů, než jsou produkty a funkce, může významně ovlivnit čistá rozpětí.
3.35 Užití čistých rozpětí může potenciálně vnést větší stupeň pomíjivosti do určení převodních cen ze dvou důvodů. Za prvé, čistá rozpětí mohou být ovlivněna některými faktory, které nemají dopad (nebo mají méně významný či přímý dopad) na hrubá rozpětí a ceny, z důvodu možných variací provozních výdajů u různých podniků. Za druhé, čistá rozpětí mohou být ovlivněna některými shodnými faktory, jako je konkurenční postavení, které může ovlivnit cenu a hrubá rozpětí, ale dopady takových faktorů nemohou být tak snadno vyloučeny. V tradičních transakčních metodách mohou být dopady těchto faktorů přirozeně vyloučeny v důsledku toho, že se u nich trvá na větší podobnosti produktu a funkcí.
3.36 Čistá rozpětí mohou být přímo ovlivněna takovými silami fungujícími v průmyslu jako je: hrozba nových podniků, konkurenční postavení, efektivnost managementu a individuální strategie, hrozba substitučních produktů, lišící se struktury nákladů (jak se odrážejí např. ve stáří továrny či zařízení), rozdíly v kapitálových nákladech (např. financování z vlastních zdrojů nebo půjčování), a stupeň podnikatelských zkušeností (např. zda je podnikání ve fázi zahájení nebo je rozvinuté). A naopak každý z těchto faktorů může být ovlivněn řadou další prvků. Například stupeň hrozby od nových podnikatelů bude určován takovými prvky jako diferenciace produktů, požadavky na kapitál, a vládní podpory a regulace. Některé z těchto prvků mohou mít dopad rovněž na aplikaci tradičních transakčních metod.
3.37 Předpokládejme například, že daňový poplatník prodává videopřehrávače vysoké kvality spojenému podniku, a jediná informace o zisku, která je k dispozici ze srovnatelných podnikatelských činností, je informace o prodejích videopřehrávačů střední kvality. Předpokládejme, že trh s videopřehrávači vysoké kvality roste co do obratu, má vysoké vstupní bariéry, má malý počet konkurentů a má široké možnosti diferenciace produktu. Všechny rozdíly mají s velkou pravděpodobností podstatný dopad na ziskovost zkoumaných činností a srovnávaných činností, a v takovém případě by byla potřebná úprava. Jako u jiných metod, spolehlivost nezbytných úprav ovlivní spolehlivost analýzy. Je třeba poznamenat, že i když se dva podniky pohybují přesně ve stejném průmyslu, může se ziskovost lišit v závislosti na jejich podílu na trhu, na konkurenčním postavení atd.
3.38 Lze namítnout, že potenciální nepřesnosti vyplývající z výše uvedených faktorů, mohou být reflektovány ve velikosti rozmezí tržních cen. Použití rozmezí cen může do určité míry zmírnit úroveň nepřesnosti, ale nemusí zohlednit situace, kdy zisky daňového poplatníka jsou sníženy v důsledku faktoru pro daňového poplatníka jedinečného. V takovém případě nemusí rozmezí zahrnovat body představující zisky nezávislých podniků, které jsou obdobným způsobem ovlivněny jedinečným faktorem. Užití rozmezí cen nemusí proto vždy vyřešit obtíže diskutované výše.
3.39 Transakční metoda čistého rozpětí si může dovolit praktické řešení jinak neřešitelných problémů převodních cen, je-li použita citlivě a s přiměřenými úpravami, aby zohlednila rozdíly toho typu, které jsou zmíněny výše. Transakční metoda čistého rozpětí by neměla být užita, pokud nejsou určena čistá rozpětí z nezávislých transakcí téhož daňového poplatníka ve srovnatelných situacích nebo - v případech, kdy srovnatelné nezávislé transakce jsou transakce nezávislého podniku - pokud nejsou přiměřeně brány v úvahu rozdíly mezi sdruženými a nezávislými podniky mající podstatný dopad na použité čisté rozpětí. Mnoho zemí má obavy, že záruky stanovené pro tradiční transakční metody mohou být při aplikaci transakční metody čistého rozpětí přehlíženy. Mají-li tedy rozdíly v charakteristice srovnávaných podniků podstatný dopad na použitá čistá rozpětí, nebylo by vhodné použít transakční metodu čistého rozpětí bez úprav zohledňujících tyto rozdíly. Rozsah a spolehlivost těchto úprav ovlivní relativní spolehlivost analýzy podle transakční metody čistého rozpětí.
3.40 Dalším důležitým aspektem srovnatelnosti je měření konzistence. Čistá rozpětí musí být u sdružených a nezávislých podniků měřena konzistentně. Navíc mohou být rozdíly v tom, jak podniky nakládají s provozními a neprovozními výdaji, které ovlivňují čistá rozpětí, jako jsou odpisy a rezervy nebo odpisy nedobytných pohledávek, které je třeba pro dosažení spolehlivé srovnatelnosti brát v úvahu.
2.
Jiné rady
3.41 Při použití transakční metody čistého rozpětí by měly výběr použitého rozpětí ovlivnit různé úvahy. Například, jak dobře je ve výpočtech měřena hodnota použitého majetku (např.do jaké míry je zahrnut nehmotný majetek, jehož hodnota není vedena v účetnictví podniku), a dále faktory ovlivňující, zda určité náklady mají být ponechány, zda k nim má být přidána přirážka, či zda mají být z výpočtů úplně vyloučeny.
3.42 Analýza v rámci transakční metody čistého rozpětí by měla posoudit pouze zisky sdruženého podniku, které jsou přisouditelné určitým řízeným transakcím. Proto by bylo nevhodné použít transakční metodu čistého rozpětí na základě společnosti jako celku, pokud je společnost zapojena do řady různých řízených transakcí, které nemohou být vhodně porovnány na agregovaném základě s transakcemi nezávislého podniku. Obdobně, srovnáváme-li transakce mezi nezávislými podniky, pokud je to nezbytné, zisky přisouditelné transakcím, jež nejsou podobné zkoumaným řízeným transakcím, by měly být ze srovnání vyloučeny. Konečně, jsou-li použita zisková rozpětí nezávislého podniku, zisky přisouditelné transakcím nezávislého podniku nesmí být řízenými transakcemi tohoto podniku zkresleny.
3.43 Sdružený podnik, u kterého je použita transakční metoda čistého rozpětí, by měl být podnik, u něhož mohou být identifikovány spolehlivé údaje o nejblíže srovnatelných transakcích. To bude často znamenat, že je třeba vybrat sdružený podnik, který je nejméně složitý z podniků zapojených do řízené transakce a který nevlastní hodnotný nehmotný majetek nebo jedinečný majetek. Avšak výběr může být znesnadněn omezenou dostupností údajů týkajících se transakcí podniknutých podniky umístěnými v zahraniční daňové jurisdikci.
3.44 Při transakční metodě čistého rozpětí je třeba zvážit použití údajů z období více let jak pro zkoumaný podnik, tak pro nezávislé podniky, jsou-li srovnávána jejich čistá rozpětí, aby se zohlednily dopady životních cyklů produktu a krátkodobých ekonomických podmínek na zisky. Například by údaje z víceletých období mohly ukázat, zda nezávislé podniky zapojené do srovnatelných nezávislých transakcí zakoušely dopady tržních podmínek stejným způsobem a po obdobné období jako zkoumané sdružené podniky. Takové údaje mohou rovněž ukázat, zda obdobné podnikatelské modely během obdobného období ovlivnily zisky srovnatelných nezávislých podniků stejným způsobem jako u zkoumaného podniku.
3.45 Při užití transakční metody čistého rozpětí je rovněž důležité zohlednit rozsah výsledků. Užití rozmezí cen by v tomto kontextu mohlo pomoci snížit dopady rozdílů v podnikatelské charakteristice mezi sdruženými a nezávislými podniky zapojenými do srovnatelných transakcí, neboť rozmezí cen by umožnilo dojít k výsledkům, které by za různých komerčních a finančních podmínek mohly vyskytovat.
Příklady použití transakční metody čistého rozpětí
3.46 Ilustračním způsobem ukazuje příklad metody nákladů a přirážky v odstavci 2.46 potřebu upravit hrubou přirážku vyplývající z transakce, aby se dosáhlo konzistentního a spolehlivého srovnání. Takové úpravy mohou být prováděny bez obtíží tam, kde mohou být snadno analyzovány relevantní náklady. Je-li však známo, že úprava je potřebná, ale není možné identifikovat příslušné náklady, pro něž je tato úprava nutná, může být nicméně možné identifikovat čisté rozpětí vyplývající z transakce a zajistit tak použití konzistentního měřítka. Například, jestliže nemohou být identifikovány u nezávislých podniků X, Y a Z kontrolní, všeobecné a správní výdaje, které jsou součástí prodejních nákladů zboží, aby bylo možné upravit hrubé rozpětí pro spolehlivé uplatnění metody nákladů a přirážky, může být při absenci spolehlivějších srovnání nezbytné zkoumat čistá rozpětí.
3.47 Podobný postup může být vyžadován, existují-li rozdíly ve funkcích vykonávaných srovnávanými stranami. Vycházejme ze stejných skutečností jako v příkladě v odstavci 2.31 vyjma toho, že dodatečné funkce technické podpory vykonávají nezávislé podniky a nikoliv sdružené podniky, a že tyto náklady jsou zahrnuty do prodejních nákladů zboží, avšak nemohou být odděleně identifikovány. Z důvodu rozdílů v produktu a v trzích není možné nalézt srovnatelnou nezávislou cenu a metoda ceny při opětovném prodeji by byla nespolehlivá, neboť hrubá rozpětí nezávislých podniků by měla být vyšší než u sdružených podniků z důvodu dodatečné funkce a pokrytí neznámých dodatečných nákladů. V tomto příkladě by bylo spolehlivější zkoumat čistá rozpětí, aby se stanovil rozdíl v převodní ceně, jež by byl odrazem rozdílů ve funkcích. Užití čistých rozpětí v takovém případě musí zohledňovat srovnatelnost a nemusí být spolehlivé, pokud dodatečné funkce nebo rozdíly v trzích mají na čisté rozpětí podstatný dopad.
3.48 Fakta jsou shodná jako v odstavci 2.30. Avšak částka výdajů na záruku uskutečňovanou distributorem A způsobí, že je nemožné spolehlivě upravit hrubé rozpětí distributora A, aby bylo řádně srovnatelné s rozpětím distributora B. Avšak pokud neexistují další podstatné funkční rozdíly mezi A a B a čistý zisk A ve vztahu k jeho obratu je známý, mohlo by být možné uplatnit transakční metodu čistého rozpětí na B porovnáním rozpětí ve vztahu k obratu distributora A s čistými zisky na jedné straně s rozpětím distributora B vypočítaným na stejném základě.
iii)
Závěry o transakčních ziskových metodách
3.49 Tradiční transakční metody jako prostředek pro stanovení, zda převodní cena je tržní., tj. zda neexistuje zvláštní podmínka ovlivňující výši zisků mezi sdruženými podniky, mají přednost před transakčními ziskovými metodami. Dosavadní praktické zkušenosti prokázaly, že ve většině případů je možné použít tradiční transakční metody.
3.50 Existují však případy, kdy tradiční transakční metody nemohou být spolehlivě aplikovány samotné, nebo výjimečně nemohou být použity vůbec. Tyto případy jsou považovány za případy poslední možnosti. Takové případy nastávají pouze tehdy, kdy o nezávislých transakcích existují nedostatečné údaje (možná z důvodu nekooperativního chování ze strany daňového poplatníka ve smyslu těchto Směrnic), nebo kdy tyto údaje jsou považovány za nespolehlivé, nebo z důvodu povahy podnikatelské situace. V takových případech poslední možnosti mohou praktické úvahy vést k návrhu použít transakční ziskové metody buď ve spojení s tradičními transakčními metodami nebo samotné. Avšak i v případě poslední možnosti by bylo nevhodné automaticky použít transakční ziskovou metodu, aniž bychom nejdříve nezvážili její spolehlivost. Viz zvláště odstavce 3.9 a 3.31. Stejné faktory, které vedly k závěru, že nebylo možné spolehlivě použít tradiční transakční metodu, musí být zváženy při zhodnocení spolehlivosti transakční ziskové metody. Je-li tedy nezbytné agregovat transakce, aby se mohla aplikovat transakční zisková metoda a je-li možné agregovat stejné transakce a aplikovat tradiční transakční metodu, musí být zvážen výsledek takové agregace na spolehlivost obou metod. Proto z důvodů nastíněných v této Zprávě a zvláště z těch, zmíněných v odstavcích 3.52-3.57 níže, se obecně užití transakčních ziskových metod nedoporučuje.
3.51 Transakční zisková metoda může být rovněž použita v případech, kdy aplikace metody je dohodnuta jako vyhovující pro sdružené podniky, jichž se transakce týkají, na jedné straně, a pro daňovou správu v jurisdikci těchto sdružených podniků na straně druhé. Transakční ziskové metody mohou být užitečným prostředkem pro identifikaci případů, které vyžadují další zkoumání.
3.52 Ve většině zemí použití transakčních ziskových metod bylo omezeno na metodu rozdělení zisku, jejíž použití není časté a která se používá většinou v procedurách dvoustranných dohod - tedy v situacích, kdy riziko neodvratitelného dvojího zdanění je minimální. Velice málo zemí má hodně zkušeností s aplikací transakční metody čistého rozpětí a většina ji považuje za experimentální a proto dávají v případech posledních možností přednost použití metodě rozdělení zisku.
3.53 Jak je diskutováno v této zprávě, existují významné obavy týkající se užití transakční metody čistého rozpětí, zvláště obava, že by mohla být použita bez řádného zohlednění relevantních rozdílů mezi srovnávanými sdruženými podniky a nezávislými podniky. Mnoho zemí se obává, že záruky stanovené pro tradiční transakční metody mohou být při použití transakční metody čistého rozpětí přehlíženy. Tam, kde rozdíly v charakteristice srovnávaných podniků mají podstatný dopad na použité čisté rozpětí, nebylo by vhodné použít transakční metodu čistého rozpětí bez provedení úprav zohledňujících tyto rozdíly. Viz odstavce 3.34-3.40 (měřítko srovnatelnosti, které je třeba použít pro transakční metodu čistého rozpětí).
3.54 To, že užití transakčních ziskových metod by mohlo být nezbytné, neznamená náznak, že by nezávislé podniky použily tyto metody pro stanovení svých cen. Spíše jsou transakční ziskové metody uznávány jako metody, které napomáhají v případech posledních možností určit, zda stanovení převodních cen je v souladu s principem tržního odstupu. Jako u jakékoliv jiné metody, je i u transakční ziskové metody důležité, aby bylo možné vypočítat vhodné následné úpravy, uznávaje, že v určitých případech mohou být následné úpravy stanoveny na agregovaném základě, který je v souladu s principy agregace v Kapitole I.
3.55 Současný nedostatek zkušeností s aplikací transakčních ziskových metod u reprezentativního počtu členských států OECD činí obtížným stanovit s přesností všechna vhodná omezení, jež se týkají užití těchto metod. Z tohoto důvodu a z důvodů obav, týkajících se transakčních ziskových metod obecně, bude Komise pro fiskální záležitosti intenzivně sledovat aplikaci jak tradičních transakčních metod, tak transakčních ziskových metod, během příštích let s tím, že by tuto Zprávu pravidelně přepracovávala, jak by bylo potřeba pro zohlednění výsledků pozorování. Předpokládá se, že pozorování zahrne nejen hloubkové revize praktik členských států OECD, ale i revize jakýchkoliv problematických případů, které daňové správy nebo daňoví poplatníci mohou identifikovat k posouzení Komisi během tohoto období revize. Aby se usnadnil tento proces, doporučuje se státům udržovat takové záznamy, které jsou pro aplikaci metod převodních cen vhodné, záznamy o četnosti, s jakou jsou transakční ziskové metody používány, a důvody, proč se k těmto metodám uchýlily. Obecně by si všechny země měly být vědomy potřeby aplikovat směrnice stanovené v této Zprávě mezi dotčenými státy spravedlivým a vyrovnaným způsobem, aby se vyloučilo dvojí zdanění.
3.56 Ve všech případech musí být kladena zvláštní opatrnost na určení, zda transakční ziskové metody použité na určité aspekty případů mohou dát tržní odpověď, a to buď ve spojení s tradiční transakční metodou nebo samotné (viz odstavec 3.50). Otázka může být s konečnou platností řešena pouze případ od případu, přičemž je třeba zohledňovat dříve zmíněné přednosti a slabé stránky jednotlivých transakčních ziskových metod. Tyto závěry navíc předpokládají, že země budou mít své daňové systémy do určité míry promyšlené, než těchto metod užijí. V důsledku toho by transakční ziskové metody neměly nikdy být užity daňovými správami, pokud ještě nemají nezbytný institucionální právní rámec, aby se zajistilo dodržování řádné opatrnosti. Ta zahrnuje i existenci účinného správního odvolacího mechanismu. Komise pro fiskální záležitosti má v úmyslu zapojit největší členské státy do dialogu o aplikaci principů a metod stanovených v této Zprávě a do jakéhokoliv jejího přepracování.
3.57 Daňová správa, která prosazuje užití transakční ziskové metody, by si zvláště měla být vědoma svého břemena dokazovat v rámci procedury vzájemné dohody daňové správě druhého státu, že takový přístup je vhodně aplikován a dosahuje ve všech skutečnostech a okolnostech případu nejlepšího přiblížení tržní ceně. Daňové správy by si rovněž měly být vědomy relevantních pravidel důkazního břemene v použitelných jednáních smírčího řízení.
       
C.
Netržní přístup: Rozdělení globálního zisku podle vzorce
i)
Pozadí a popis metody
3.58 Rozdělení globálního zisku podle vzorce je někdy navrhováno alternativně k principu tržního odstupu jako prostředek stanovení správné výše zisku mezi národními daňovými jurisdikcemi. Metoda se mezi členskými státy nepoužívá, ačkoliv se o ni některé místními daňové jurisdikce pokoušely.
3.59 Metoda rozdělení globálního příjmu podle vzorce by rozdělila globální zisky NNP skupiny na konsolidovaném základě mezi sdružené podniky v různých zemích na základě předem určeného a mechanického vzorce. Pro aplikaci této metody by byly potřebné tři základní komponenty: určení jednotky, která má být zdaněna, tj. které z dceřiných společností a poboček NNP skupiny by měl globální zdanitelný subjekt obsahovat; přesné stanovení globálních příjmů; stanovení vzorce, který bude na rozdělení globálních příjmů této jednotky použit. Vzorec by nejpravděpodobněji byl založen na nějaké kombinaci nákladů, jmění, objemu mezd a obratu.
3.60 Metody rozdělení globálního příjmu podle vzorce by neměly být zaměňovány s transakčními ziskovými metodami diskutovanými v Části B této Kapitoly. Prvně zmíněné metody by užívaly vzorec, který je pro rozdělení příjmů všech daňových poplatníků předem stanoven, zatímco transakční ziskové metody srovnávají, případ od případu, zisky jednoho nebo více sdružených podniků se skutečnými zisky, kterých by se snažily dosáhnout srovnatelné nezávislé podniky ve srovnatelných situacích. Metody rozdělení globálního příjmu podle vzorce by rovněž neměly být zaměňovány se zvolenou aplikací vzorce vyvinutého oběma daňovými správami ve spolupráci s určitým daňovým poplatníkem NNP skupiny po pečlivé analýze daných faktů a okolností. Takový vzorec by mohl být použit v postupu dle vzájemné dohody, v předběžné dohodě o převodních cenách, nebo v jiné dvoustranné či mnohostranné dohodě. Takový vzorec je odvozen z daných skutečností a okolností daňového poplatníka a vyhýbá se tedy globálně předem určené a mechanické povaze metod rozdělení globálního příjmu podle vzorce.
ii)
Srovnání s principem tržního odstupu
3.61 Rozdělení globálního příjmu podle vzorce bylo podporováno jako alternativa k principu tržního odstupu zastánci, kteří tvrdili, že by poskytovalo větší administrativní pohodlí a jistotu pro daňové poplatníky. Tito zastánci jsou rovněž toho názoru, že metody rozdělení globálního příjmu podle vzorce jsou více v souladu s ekonomickou realitou. Argumentují, že NNP skupina musí být hodnocena na celoskupinovém nebo konsolidovaném základě, aby odrážela podnikatelskou realitu vztahů mezi sdruženými podniky ve skupině. Tvrdí, že oddělené účetnictví je pro vysoce integrované skupiny nevhodné, neboť je těžké určit, jakou zásluhou příspívá každý ze sdružených podniků k celkovému zisku NNP skupiny.
3.62 Vedle těchto argumentů zastánci tvrdí, že přístup v podobě rozdělení globálních zisků podle vzorce snižuje náklady daňových poplatníků na dodržování předpisů, neboť v zásadě by byl pro vnitrostátní daňové účely připravován pouze jeden soubor účetních dokladů pro skupinu.
3.63 Členské země OECD neuznávají tato tvrzení a nepovažují rozdělení globálního příjmu podle vzorce za reálnou alternativu k principu tržního odstupu z důvodů diskutovaných níže.
3.64 Nejvýznamnější obavou týkající se rozdělení globálního příjmu podle vzorce je obtíž se zavedením takového systému způsobem, který by jak chránil proti dvojímu zdanění, tak by zajistil jediné zdanění. Aby bylo tohoto dosaženo, byla by potřebná podstatná mezinárodní koordinace a shoda na předem určeném vzorci a na složení skupiny, o kterou by se jednalo. Například, aby se zabránilo dvojímu zdanění, musela by nejdříve existovat společná dohoda, že se tato metoda použije, následovaná dohodou o měření globálního daňového základu NNP skupiny, dohodou o užití společného účetního systému, o faktorech, které by měly být užity pro rozdělení daňového základu mezi různé jurisdikce (včetně nečlenských států), a o tom, jak měřit a vážit tyto faktory. Dosažení takové dohody by bylo časově náročné a vysoce obtížné. Je zdaleka nejasné, zda by země byly ochotny souhlasit s universálním vzorcem.
3.65 I když by některé země byly ochotny přijmout rozdělení globálního příjmu podle vzorce, nastaly by neshody, protože každá země by mohla chtít zdůraznit nebo zahrnout do vzorce různé faktory založené na aktivitách nebo faktorech, které převládají v její jurisdikci. Každá ze zemí by měla silný stimul vymyslet váhy pro vzorec nebo pro vzorce, které by maximalizovaly vlastní daňové příjmy dané země. Navíc by daňové správy musely společně posoudit, jak se vyrovnat s potenciálem pro umělé přesouvání faktorů výroby použitých ve vzorci (např. obrat, kapitál) do zemí s nízkými daněmi. Mohlo by docházet k vyhýbání se daním tak, že by prvky relevantního vzorce byly zmanipulovány, např. vstupem do nikoliv nutných finančních transakcí, úmyslným umístěním movitého majetku, požadováním, aby určité společnosti v rámci NNP skupiny udržovaly úroveň zásob ve vyšší úrovni, než je normálně běžné v nezávislé společnosti tohoto typu, atd.
3.66 Přechod k systému rozdělení globálního příjmu na základě vzorce by proto znamenal enormní politickou a administrativní složitost a vyžadoval by určitou úroveň mezinárodní kooperace, kterou je nereálné očekávat v oblasti mezinárodního zdanění. Taková mnohostranná koordinace by vyžadovala zapojení všech hlavních zemí, kde NNP vykonávají své činnosti. Kdyby nedošlo k tomu, že by všechny hlavní země souhlasily s přijetím metody rozdělení globálního příjmu na základě vzorce, čelily by NNP břemenu dodržování pravidel dvou zcela odlišných systémů. Jinými slovy, pro stejné soubory transakcí by musely vypočítat zisky, kterých dosahují jejich členové, na základě dvou zcela odlišných měřítek. Následkem by v každém případě byla možnost dvojího zdanění (nebo nezdanění).
3.67 Existují další významné obavy vedle problému dvojího zdanění diskutovaného výše. Jednou takovou obavou je, že předem určené vzorce jsou svémocné a přehlížejí podmínky trhu, zvláštní okolnosti individuálních podniků, a vlastní rozdělení zdrojů managementem, a tak vytvářejí rozdělení příjmů, které nemusí být výrazem věrného vztahu ke specifickým skutečnostem týkajícím se transakce. Zvláště vzorec založený na kombinaci nákladů, jmění, objemu mezd a obratu implicitně zavádí pevnou míru zisku na měnovou jednotku (např. dolar, frank, marku) pro každý prvek u každého člena skupiny a v každé daňové jurisdikci, bez ohledu na rozdíly ve funkcích, majetku, rizicích a výkonnosti a na rozdíly mezi členy NNP skupiny. Takové metody by mohly potenciálně přidělit zisky subjektu, který by utrpěl ztráty, kdyby byl nezávislým podnikem.
3.68 Dalším problémem přístupu rozdělení globálního příjmu podle vzorce je vyrovnání se s pohyby měnových kursů. Ačkoliv mohou pohyby měnových kursů komplikovat aplikaci principu tržního odstupu, nemají stejný dopad jako u přístupu rozdělení příjmů podle vzorce; princip tržního odstupu je lépe vybaven, aby se vyrovnal s ekonomickými důsledky pohybů měnových kursů, protože vyžaduje analýzu specifických skutečností a okolností daňového poplatníka. Jestliže vzorec závisí na nákladech, výsledek aplikace rozdělení globálního příjmu podle vzorce by byl takový, že kdyby určitá měna v jedné zemi posílila vůči jiné měně, ve které sdružený podnik vede své účty, byl by větší podíl zisku přidělen podniku v první zemi, protože by odrážel náklady na objem jeho mezd nominálně zvýšené fluktuací měny. Podle přístupu rozdělení globálního příjmu podle vzorce by tedy pohyby měnových kursů v tomto případě vedly ke zvýšení zisků sdruženého podniku operujícího se silnější měnou, zatímco sílící měna v dlouhodobém horizontu způsobuje, že exporty jsou méně konkurenční a tlačí na zisky směrem dolů.
3.69 V rozporu s tvrzeními zmíněných zastánců mohou metody rozdělení globálního příjmu podle vzorce ve skutečnosti představovat nesnesitelné náklady na dodržování předpisů a nesnesitelné požadavky na údaje, neboť by musely být shromážděny informace o celé NNP skupině a předloženy v každé jurisdikci na základě měny a účetních a daňových pravidel dané jurisdikce. Takže požadavky na dokumentaci a na dodržování předpisů při aplikaci tohoto přístupu by obecně byly více zatěžující než podle přístupu "samostatných subjektů" v rámci principu tržního odstupu. Náklady na přístup rozdělení globálních příjmů by se dále zvýšily, kdyby se všechny země neshodly na prvcích vzorce nebo na způsobu, kterým by měly být tyto prvky měřeny.
3.70 Těžkosti by rovněž vyvstaly při stanovení obratu každého člena a při ocenění majetku (např. pořizovací náklady versus tržní hodnota), zvláště při oceňování nehmotného majetku. Tyto těžkosti by byly zhoršeny existencí rozdílných účetních standardů mezi daňovými jurisdikcemi a existencí mnoha měn. Účetní standardy mezi zeměmi by musely být sjednoceny, aby se dosáhlo smysluplného měřítka zisku pro celou NNP skupinu. Samozřejmě, že některé z těchto obtíží, například ocenění hmotného a nehmotného majetku, rovněž existuje i v rámci principu tržního odstupu, ačkoliv u něj bylo dosaženo významného pokroku, zatímco v rámci rozdělení globálního příjmu žádná schůdná řešení nebyla předložena.
3.71 Metoda rozdělení globálního příjmu podle vzorce by vyústila ve zdanění NNP skupiny na konsolidovaném základě, a proto se zříká přístupu "samostatných subjektů". V důsledku toho nemůže z praktického hlediska metoda rozdělení globálních příjmů uznávat důležité geografické rozdíly, výkonnost jednotlivých společností a ostatní faktory specifické pro jednu společnost nebo podskupinu v rámci NNP skupiny, které při určení rozdělení zisků mezi podniky v různých daňových jurisdikcích mohou hrát legitimní roli. Naproti tomu princip tržního odstupu uznává, že sdružený podnik může být samostatným ziskovým nebo ztrátovým střediskem s individuální charakteristikou a ekonomicky může dosahovat zisku, i když zbytek NNP skupiny je ztrátový. Přístup rozdělení globálního příjmu nemá flexibilitu, aby řádně zohlednil tyto možnosti.
3.72 Přehlížením transakcí uvnitř skupiny pro účely vypočítání konsolidovaných zisků klade metoda rozdělení globálního příjmu otázky o relevantnosti ukládání srážkových daní na mezinárodní platby mezi členy skupiny a zároveň by odmítala řadu pravidel zabudovaných do dvoustranných daňových smluv.
3.73 Pokud nebude přístup rozdělení globálního příjmu podle vzorce zahrnovat všechny členy NNP skupiny, musí si ponechat pravidla pro "samostatné subjekty" pro styk mezi částí skupiny, která je podrobena rozdělení globálního příjmu, a zbytkem NNP skupiny. Rozdělení globálního příjmu by nemohlo být použito pro vyhodnocení transakcí mezi skupinou podrobenou tomuto rozdělení a zbytkem NNP skupiny. Takže zřejmou nevýhodou této metody je, že nenabízí celkové řešení pro rozdělení zisků NNP skupiny, ledaže by tato metoda byla použita pro celý podnik. Takové "cvičení" by bylo vážným závazkem pro jednu daňovou správu, bereme-li v úvahu velikost a rozsah operací velkých NNP skupin a informace, které by byly potřebné. Na NNP skupině by bylo rovněž požadováno, aby v každém případě udržovala oddělené účetnictví pro korporace, které nejsou pro účely rozdělení globálních příjmů členy NNP skupiny, ale přesto jsou sdruženými podniky jednoho nebo více členů NNP skupiny. Mnoho vnitrostátních komerčních a účetních pravidel ve skutečnosti stále vyžaduje užití tržních cen (např. celní pravidla), takže bez ohledu na daňová ustanovení by daňový poplatník musel řádně účtovat každou transakci na základě tržních cen.
iii)
Odmítnutí netržních metod
3.74 Z výše uvedených důvodů členské státy OECD zdůrazňují svoji podporu shody na užití principu tržního odstupu, která se během let mezi členskými a nečlenskými zeměmi vytvořila, a souhlasí s tím, že teoretická alternativa k principu tržního odstupu představovaná rozdělením globálních příjmů podle vzorce by měla být odmítnuta.
Kapitola IV
Přístupy v daňové správě, jak zabránit sporům v oblasti převodních cen a jak je řešit
       
A.
Úvod
4.1 Tato kapitola zkoumá různé správní postupy, které lze použít na minimalizování sporů v oblasti převodních cen, jež vzniknou mezi daňovými poplatníky a daňovými správami, nebo mezi různými daňovými správami, a které mohou pomoci je řešit. Takové spory mohou vzniknout, přestože návody v této Zprávě jsou doprovázeny svědomitou snahou použít principu tržního odstupu. Je možné, že daňoví poplatníci a daňové správy dospějí k rozdílnému určení tržních podmínek pro zkoumané řízené transakce z důvodu složitosti některých otázek převodních cen a z důvodů obtíží v interpretaci a vyhodnocování okolností individuálních případů.
4.2 Jestliže dvě nebo více daňových správ zaujmou při určení tržních podmínek rozdílná stanoviska, může nastat dvojí zdanění. Dvojí zdanění znamená, že stejný příjem je zahrnut do daňového základu více než jednou daňovou správou, a to když je příjem buď v rukou různých daňových poplatníků (ekonomické dvojí zdanění, v případě sdružených podniků), nebo když je příjem v rukou stejného právního subjektu (právní dvojí zdanění, v případě stálých provozoven). Dvojí zdanění je nežádoucí a mělo by být vyloučeno, jak jen to je možné, neboť vytváří potenciální bariéru rozvoji mezinárodního obchodu a pohybu investic. Dvojí zahrnutí příjmu do daňového základu více než jedné jurisdikce vždy neznamená, že příjem bude ve skutečnosti zdaněn dvakrát.
4.3 V této kapitole se diskutuje o několika správních přístupech k řešení sporů způsobených úpravami převodních cen a o přístupech k zabránění dvojímu zdanění. Oddíl B se zabývá praktikami daňových správ v oblasti dodržování pravidel převodních cen, zvláště kontrolními postupy, důkazním břemenem a pokutami a penálem. V Oddílu C se diskutuje o následných úpravách (Odstavec 2 Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD) a o postupu stanoveném vzájemnou dohodou (Článek 25). Oddíl D popisuje užití simultánních daňových kontrol dvěma (nebo více) daňovými správami, aby se urychlila identifikace, zpracování a vyřešení problémů převodních cen (a jiných otázek mezinárodního zdanění). Oddíly E a F popisují některé možnosti minimalizování sporů mezi daňovými poplatníky a daňovými správami v oblasti převodních cen. Oddíl E se zaměřuje na možnosti vývoje režimů "bezpečných přístavišť" pro určité daňové poplatníky, a Oddíl F se zabývá předběžnými dohodami o převodních cenách, které dávají možnost předem určit metodologii převodních cen nebo určit podmínky, jež by daňový poplatník aplikoval na specifické řízené transakce. Oddíl G pojednává krátce o užití smírčího řízení k řešení sporů mezi zeměmi v oblasti převodních cen.
       
B.
Praktiky dodržování pravidel v oblasti převodních cen
4.4 Postupy dodržování daňových předpisů jsou v každé členské zemi vyvinuty a zavedeny v souladu s její vlastní domácí legislativou a správními postupy. Mnoho vnitrostátních praktik dodržování daňových předpisů má tři hlavní prvky: 1. snížit příležitosti k nedodržování předpisů (např. prostřednictvím srážkové daně a nahlašování informací); 2. poskytnout pozitivní podporu dodržování předpisů (např. vzděláváním a publikováním návodů); a 3. poskytnout zábrany pro nedodržování předpisů. Praktiky dodržování daňových předpisů zůstávají v působnosti každé země jako záležitost vnitrostátní suverenity a za účelem přizpůsobení se zvláštnostem široce se lišících daňových systémů. Nicméně uspokojivá aplikace principu tržního odstupu vyžaduje jasná procesní pravidla, aby byla zajištěna přiměřená ochrana daňového poplatníka a aby se zaručilo, že daňový výnos není přesouván do zemí s celkově tvrdými procesními pravidly. Je-li však kontrolovaný daňový poplatník v jedné zemi členem NNP skupiny, je možné, že vnitrostátní postupy dodržování daňových předpisů v zemi provádějící kontrolu daňového poplatníka budou mít dopady v jiné daňové jurisdikci. Může jít zvláště o případ mezinárodních záležitostí převodních cen, neboť převodní ceny mají souvislost s daní vybranou v daňových jurisdikcích sdružených podniků, které jsou zapojeny do dané řízené transakce. Nejsou-li ve druhé daňové jurisdikci akceptovány stejné převodní ceny, může být NNP skupina vystavena dvojímu zdanění, jak je to vysvětleno v odstavci 4.26. Proto by si daňové správy při aplikaci svých vnitrostátních praktik dodržování daňových předpisů měly být vědomy principu tržního odstupu a možných dopadů jejich pravidel v oblasti převodních cen na jiné daňové jurisdikce, a měly by se snažit napomáhat jak spravedlivému rozdělení daní mezi jurisdikce, tak zabránění dvojímu zdanění daňových poplatníků.
4.5 Tento oddíl popisuje tři aspekty dodržování předpisů v oblasti převodních cen, kterým by měla být věnována zvláštní pozornost, aby pomohly daňovým jurisdikcím spravovat svá pravidla převodních cen způsobem, který je přijatelný pro daňové poplatníky i pro jiné jurisdikce. Zatímco jiné praktiky dodržování daňových předpisů jsou v členských zemích OECD běžně používány - např. vedení soudních sporů a použití průkazných sankcí v případech, kdy daňové správy usilují o získání informací, avšak ty jim nejsou poskytnuty -- tyto tři aspekty často ovlivní způsob, jakým budou daňové správy v jiných jurisdikcích přistupovat k postupu dle vzájemné dohody, a jak budou reagovat v oblasti správy, aby zajistily dodržování svých vlastních pravidel v oblasti převodních cen. Těmito třemi aspekty jsou: kontrolní praktiky, důkazní břemeno a systém pokut a penále. Posouzení těchto tří aspektů se bude nutně lišit v závislosti na charakteristice daného daňového systému, a proto není možné popsat jednotný soubor zásad nebo otázek, které by byly relevantní ve všech případech. Namísto toho se tento oddíl snaží poskytnout obecný návod k typům problémů, které mohou vzniknout, a vhodné přístupy k dosažení rovnováhy zájmů daňových poplatníků a daňových správ zúčastněných na kontrole převodních cen.
i)
Kontrolní praktiky
4.6 Kontrolní praktiky se mezi členskými státy OECD široce liší. O rozdílech v postupech mohou napovídat takové faktory, jako je systém a struktura daňové správy, geografická rozloha a populace země, úroveň domácího a zahraničního obchodu a kulturní a historické vlivy.
4.7 Případy převodních cen mohou klást zvláštní nároky na běžné kontrolní praktiky jak pro daňové správy, tak pro daňové poplatníky. Případy převodních cen jsou bohaté na fakta a mohou zahrnovat obtížné vyhodnocování srovnatelnosti trhů a finančních informací nebo informací z jiných odvětví. Proto má řada daňových správ inspektory specializující se na převodní ceny, a kontroly převodních cen samotné mohou trvat déle než jiné kontroly a mohou probíhat podle odlišných procedur.
4.8 Protože oblast převodních cen není exaktní vědou, nebude vždy možné určit jedinou správnou tržní cenu; spíše, jak o tom pojednává Kapitola I, bude muset být správná cena odhadnuta v rámci rozmezí přijatelných čísel. Rovněž výběr metodologie pro stanovení tržních převodních cen nebude často jednoznačně jasný. Daňoví poplatníci se mohou setkat se zvláštními obtížemi v případech, kdy daňové správy navrhnou použít určitou metodologii, například transakční ziskovou metodu, která nebude shodná s tou, kterou použil daňový poplatník.
4.9 V obtížných případech převodních cen může i ten nejlépe smýšlející daňový poplatník udělat neúmyslnou chybu z důvodu složitosti faktů, které je třeba vyhodnotit. Navíc i nejlépe smýšlející daňový kontrolor může z faktů vyvodit špatné závěry. Daňovým správám se doporučuje, aby braly při vedení svých kontrol převodních cen toto zjištění v potaz. To zahrnuje dvě hlediska. První, daňovým kontrolorům se doporučuje, aby byli ve svém přístupu flexibilní a aby nevyžadovali od daňových poplatníků upřesnění jejich převodních cen, které je za všech daných skutečností a okolností nereálné. Druhé, doporučuje se daňovým kontrolorům, aby brali v úvahu komerční posouzení aplikace principu tržního odstupu daňovým poplatníkem tak, aby analýza převodních cen byla svázána s podnikatelskou realitou. Proto by daňoví kontroloři měli začínat své analýzy převodních cen z pohledu metody, kterou si při stanovení svých cen vybral daňový poplatník. V tomto ohledu může rovněž pomoci návod poskytnutý v Kapitole I, v oddíle zabývajícím se užitím metod převodních cen (odstavce 1.68-1.70).
4.10 Daňová správa by měla při rozdělování svých kontrolních zdrojů mít na paměti, jak stanovuje ceny daňový poplatník, např. zda NNP skupina funguje na základě ziskových středisek. Viz odstavec 1.5.
ii)
Důkazní břemeno
4.11 Stejně jako kontrolní praktiky se mezi členskými zeměmi OECD liší i pravidla pro důkazní břemeno pro daňové účely. Ve většině jurisdikcí nese důkazní břemeno daňová správa jak ve svých interních jednáních s daňovým poplatníkem (např. vyměření daně a odvolání), tak v soudních sporech. V některých z těchto zemí může být důkazní břemeno přeneseno na daňového poplatníka tak, že dovoluje daňové správě odhadnout zdanitelný příjem, zjistí-li se, že daňový poplatník nejednal v dobré víře, např. nespolupracoval, nebo nepředložil dostatečnou dokumentaci nebo vyplnil nepravdivé či klamné daňové přiznání. V jiných zemích leží důkazní břemeno na daňovém poplatníkovi. V tomto ohledu je však třeba zmínit závěry z odstavců 4.16 a 4.17.
4.12 Pro chování daňové správy a daňového poplatníka by se měly brát v úvahu důsledky pravidel, jimiž se řídí důkazní břemeno. Například, leží-li podle vnitrostátního práva důkazní břemeno na daňové správě, daňový poplatník nemůže mít žádné právní povinnosti dokazovat správnost svých převodních cen, ledaže by daňová správa podala předběžné důkazy, že převodní ceny nejsou v souladu s principem tržního odstupu. I v takovém případě může samozřejmě daňová správa přiměřeně zavázat daňového poplatníka, aby předložil své záznamy, které by daňové správě umožnily provést své šetření. V některých zemí mají daňoví poplatníci ze zákona povinnost spolupracovat s daňovou správou. V případě, že daňový poplatník odmítne spolupracovat, může být daňové správě udělena pravomoc odhadnout příjem daňového poplatníka a předpokládat relevantní skutečnosti vycházející ze zkušeností. V takových případech by daňové správy neměly usilovat o to, aby si vynucovaly tak vysokou úroveň spolupráce, že by bylo obtížné pro rozumné daňové poplatníky ji dodržet.
4.13 V jurisdikcích, kde nese důkazní břemeno daňový poplatník, nemají obecně daňové správy volnost vyměřit daňovým poplatníkům daň, která nevychází řádně ze zákona. Daňová správa v členské zemi OECD například nemůže vyměřit daň na základě zdanitelného příjmu vypočítaného jako pevný procentuální podíl na obratu zboží a jednoduše ignorovat princip tržního odstupu. V kontextu soudních sporů v zemích, kde důkazní břemeno leží na daňovém poplatníkovi, je důkazní břemeno často nazíráno jako "posuvné". Jestliže daňový poplatník předloží soudu logický argument a důkazy, které svědčí o tom, že jeho převodní ceny byly tržní, může se důkazní břemeno legálně nebo de facto přesunout na daňovou správu, aby napadla pozici daňového poplatníka a předložila argumenty a důkazy, proč převodní ceny daňového poplatníka nebyly tržní a proč je vyměření daně správné. Na druhou stranu, pokud daňový poplatník vynaloží málo úsilí na prokázání, že jeho převodní ceny byly tržní, důkazní břemeno uvalené na poplatníka není odstraněno, jestliže daňová správa vyměřila daň, vycházejíc řádně ze zákona.
4.14 Jde-li o otázky převodních cen, budou rozdílná pravidla pro důkazní břemeno v členských státech OECD představovat vážné problémy, jsou-li přísná legální práva vycházející z těchto pravidel užita jako vodítko přiměřeného jednání. Například, uvažujme o případu, kdy se zkoumaná řízená transakce týká jedné jurisdikce, kde důkazní břemeno leží na daňovém poplatníkovi, a druhé jurisdikce, kde důkazní břemeno leží na daňové správě. Řídí-li důkazní břemeno jednání daňové správy v první jurisdikci, mohla by učinit neopodstatněné tvrzení o převodních cenách, které by daňový poplatník mohl akceptovat, a na daňové správě ve druhé jurisdikci by bylo, aby prokázala nesprávnost těchto cen. Mohlo by se stát, že se ani daňový poplatník ve druhé jurisdikci, ani daňová správa v první jurisdikci nebudou snažit stanovit přijatelnou tržní cenu. Tento typ jednání by připravil prostor pro význačný konflikt stejně jako pro dvojí zdanění.
4.15 Předpokládejme stejné skutečnosti jako v příkladu v předchozím odstavci. Řídí-li důkazní břemeno jednání, daňový poplatník v první jurisdikci, který je dceřinou společností daňového poplatníka ve druhé jurisdikci (bez ohledu na důkazní břemeno a tyto Směrnice), bude neschopen nebo neochoten prokázat, že jeho převodní ceny jsou tržní. Daňová správa v první jurisdikci učiní po kontrole v dobré víře úpravu, vycházejíc z informací, které má k dispozici. Mateřská společnost ve druhé jurisdikci není povinna poskytnout své daňové správě jakoukoliv informaci, aby prokázala, že její převodní ceny jsou tržní, neboť důkazní břemeno leží na daňové správě. Tato situace způsobí, že bude pro obě daňové správy obtížné dosáhnout dohody v rámci jednání příslušných úřadů.
4.16 V praxi by ani státy ani daňoví poplatníci neměli zneužívat důkazní břemeno způsobem popsaným výše. Z důvodů těžkostí spojených s analýzami převodních cen by bylo vhodné jak pro daňové poplatníky, tak pro daňové správy, věnovat této otázce zvláštní péči a používat v průběhu kontroly určitého případu převodní ceny zdrženlivosti při spoléhání se na důkazní břemeno. A zvláště v rámci dobrých praktik, by nemělo být důkazní břemeno zneužíváno daňovými správami nebo poplatníky jako ospravedlnění pro učinění nezdůvodněných a neověřitelných tvrzení o převodních cenách. Daňová správa by měla být ochotna v dobré víře prokázat, že její určení převodních cen je v souladu s principem tržního odstupu i tehdy, kdy důkazní břemeno leží na daňovém poplatníkovi, a podobně poplatníci by měli být ochotni v dobré víře prokázat, že jejich určení převodních cen je v souladu s principem tržního odstupu, bez ohledu na to, na kom leží důkazní břemeno.
4.17 Komentář k odstavci 2 Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD vyjadřuje jasně, že stát, od kterého je požadována následná úprava, by měl vyhovět tomuto požadavku pouze tehdy, jestliže "považuje částku upravených zisků za částku, která správně odráží zisky, kterých by bylo dosaženo, kdyby transakce proběhla jako nezávislá". To znamená, že v jednáních příslušných úřadů nese stát, který navrhl primární úpravu, břemeno prokazování druhému státu, že tato úprava "je oprávněná jak v principech, tak co se týče částky". Očekává se od obou příslušných úřadů, že při řešení případů vzájemné dohody budou mít kooperativní přístup.
iii)
Penále, pokuty
4.18 Penále a pokuty se nejčastěji zaměřují na to, aby byly zábranou pro nedodržování předpisů, ať už se týkají procesních požadavků, jako je například poskytnutí nezbytných informací nebo podání daňových přiznání, nebo samotného stanovení daňové povinnosti. Penále a pokuty jsou obecně zamýšleny k tomu, aby placení nižších daní a jiné typy nedodržování předpisů byly mnohem nákladnější než jejich dodržování. Komise pro fiskální záležitosti dala najevo, že podpora dodržování předpisů by měla být primárním cílem civilních daňových pokut a penále. Zpráva OECD Práva a povinnosti daňových poplatníků (1990). Jestliže vzájemná dohoda mezi dvěma zeměmi vyústí v odvolání nebo snížení úpravy, je důležité, aby existovala možnost zrušit nebo zmírnit penále či pokutu uložené daňovou správou.
4.19 Srovnávání rozdílných národních praktik a politik v oblasti penalizace by se mělo provádět s pečlivostí. Za prvé, jakékoliv srovnání musí brát v úvahu, že mohou být v různých zemích používány pro stejné účely rozdílné názvy pro penále a pokuty. Za druhé, by se měla zohlednit celková opatření k dodržování zákonů určité členské země OECD. Jak je naznačeno výše, závisejí národní praktiky dodržování předpisů na celkovém daňovém systému v zemi a jsou navrženy na základě vnitrostátní potřeby a rovnováhy, jako je volba mezi užitím daňových opatření, která odstraňují či omezují příležitosti k nedodržování předpisů (např. uložení povinnosti daňovým poplatníkům spolupracovat s daňovou správou nebo přesunutí důkazního břemene v situacích, kdy se zjistí, že daňový poplatník nejednal v dobré víře) a mezi užitím peněžních odrazujících prostředků (např. dodatečná daň uložená navíc k částce, která je nedoplatkem, jako důsledek nedoplatku daně). Povaha daňových penále a pokut může být rovněž ovlivněna soudním systémem země. Většina zemí neuplatňuje penále a pokuty v případě neúmyslné chyby; v některých zemích by například uložení penále v případě neúmyslné chyby bylo proti základním principům jejich právního systému.
4.20 Daňové jurisdikce přijaly řadu různých typů penále a pokut. Penále a pokuty mohou zahrnovat buď občanské nebo trestní sankce - trestní pokuty jsou fakticky vždy vyhrazeny pro případy velmi význačných podvodů a většinou s sebou nesou velice přísné důkazní břemeno pro stranu, která prosazuje pokutu (tj. pro daňovou správu). Trestní pokuty nejsou v žádné z členských zemí OECD zásadním prostředkem pro podporu dodržování předpisů. Občanské (nebo správní) pokuty a penále jsou běžnější a typicky zahrnují peněžní sankce (ačkoliv, jak je pojednáno výše, mohou existovat i nepeněžní sankce jako přesun důkazního břemene, např. nejsou-li splněny procesní požadavky nebo daňový poplatník je nekooperativní a skutečné penále je výsledkem úpravy dle volného uvážení).
4.21 Některé občanské pokuty a penále jsou zaměřeny na dodržování procesních předpisů, jako je včasné podání daňového přiznání a podávání informací. Částka takových pokut a penále je většinou malá a vychází z pevné částky, která může být vyměřena pro každý den, ve kterém např. trvá nedodržení podání daňového přiznání. Význačnější občanské pokuty a penále jsou zaměřené na nahlášení nižší daňové povinnosti.
4.22 Ačkoliv některé země mohou používat název "penále nebo pokuty", stejné nebo obdobné uložení v jiné zemi může být klasifikováno jako "úrok". Režim pokut a penále může proto v některých zemích zahrnovat "dodatečnou daň" nebo "úrok" pro nahlášení nižší daňové povinnosti, která má za následek pozdní zaplacení daně po datu splatnosti. Ty jsou většinou zaměřeny na to, aby státní rozpočet zajistil zpět alespoň skutečnou hodnotu nevybraných peněz (daní).
4.23 Impulsem k občanské peněžní pokutě či penále v případě nahlášení nižších daní je většinou jedna nebo více následujících skutečností: nahlášení nižší daňové povinnosti přesahující prahovou částku, nedbalost daňového poplatníka nebo úmyslný záměr uniknout dani (a rovněž podvod, ačkoliv podvod může vyvolat mnohem váženější trestní pokuty). Mnoho členských zemí OECD ukládá občanské peněžní pokuty a penále pro zanedbání nebo úmyslný záměr, zatímco málo zemí penalizuje "neúmyslné" nahlášení nižší daňové povinnosti.
4.24 Je obtížné teoreticky zhodnotit, zda částka občanské peněžní pokuty je nadměrná. V členských zemích OECD jsou občanské peněžní pokuty za nižší nahlášení daně běžně počítány jako procento daňového nedoplatku, přičemž se toto procento nejčastěji pohybuje od 10 do 200 procent. Ve většině členských zemí OECD výše pokuty či penále roste, jestliže přibývají podmínky pro jejich uložení. Například vyšší míra penále či pokuty může být často uložena pouze tehdy, prokáže-li se, že daňový poplatník dosáhl vyššího stupně zavinění, jako je např. úmyslný záměr vyhnout se dani. Penále a pokuty za "neúmyslné" jednání, jsou-li uplatňovány, mají tendenci být nižší než ty, které jsou způsobeny poplatníkovým zaviněním (viz odstavec 4.28).
4.25 V zájmu některých členských zemí OECD je zlepšení dodržování předpisů v oblasti převodních cen, a vhodné užití penále a pokut může hrát při oslovování tohoto zájmu roli. Avšak v důsledku povahy problémů převodních cen by měla být věnována pozornost tomu, aby správa penalizačního systému byla v takových případech aplikována uspokojivě a nikoliv nadmíru tíživě pro poplatníky.
4.26 Protože otázky mezinárodních převodních cen se týkají daňových základů dvou jurisdikcí, může celkově tvrdý penalizační systém v jedné jurisdikci dávat poplatníkům popud, aby v této jurisdikci nahlásili vyšší zdanitelný příjem, což by bylo v rozporu s Článkem 9. Nastane-li tato situace, pak penalizační systém selhává ve svém primárním cíli, čímž je podpora dodržování předpisů, a místo toho vede k nedodržování předpisů různého druhu -- nedodržování principu tržního odstupu a nahlášení nižších příjmů ve druhé jurisdikci. Každá z členských zemí OECD by měla zajistit, že její praktiky dodržování předpisů v oblasti převodních cen nejsou vymáhány způsobem, který je v rozporu s cíli Modelové daňové smlouvy OECD, a že zabraňuje zkreslením zmíněným výše.
4.27 Obecně je členskými státy OECD uznáváno, že přiměřenost penalizačního systému by měla být zvažována s ohledem na to, zda penále a pokuty jsou úměrné přestupku. To by znamenalo, například, že přísnost penále či pokuty bude v rovnováze s podmínkami, za kterých se ukládá, a že čím tvrdší bude penále či pokuta, tím omezenější budou podmínky, za nichž se aplikují.
4.28 Protože penále a pokuty jsou pouze jedním z mnoha správních a procesních aspektů daňového systému, je těžké uzavřít bez zvážení ostatních aspektů daňového systému, zda určitá pokuta či penále jsou přiměřené či nikoliv. Nicméně členské státy OECD se dohodly, že bez ohledu na ostatní aspekty daňového systému platného v určité zemi mohou být vyvozeny následující závěry. Za prvé, uložení nadmíru velké pokuty či penále za "neúmyslné jednání" založené na pouhé existenci nahlášení nižší částky by bylo nepatřičně tvrdé, vzniklo-li spíše z důvodu chyby v dobré víře než zanedbáním nebo skutečným úmyslem vyhnout se dani. Za druhé, by bylo nesprávné uložit nadměrné penále či pokutu poplatníkům, kteří vynaložili přiměřené úsilí v dobré víře stanovit podmínky svých transakcí se spřízněnými stranami způsobem, který je v souladu s principem tržního odstupu. A zvláště by bylo nepřiměřené uložit penále či pokutu za převodní ceny daňovému poplatníku, který nezvážil údaje, ke kterým neměl přístup, nebo který nepoužil metodu převodní ceny, jež vyžadovala údaje, které neměl k dispozici. Doporučuje se daňovým správám, aby při uplatňování svých ustanovení o penále a pokutách zohlednily tyto úvahy.
       
C.
Následné úpravy a postup stanovený vzájemnou dohodou: Článek 9 a 25 Modelové smlouvy OECD
i)
Postup stanovený vzájemnou dohodou
4.29 Postup stanovený vzájemnou dohodou je dobře zavedeným prostředkem, prostřednictvím něhož spolu daňové správy konzultují za účelem vyřešení sporů týkajících se aplikace smluv o zamezení dvojímu zdanění. Tento postup, popsaný a povolený Článkem 25 Modelové daňové smlouvy, lze užít pro vyloučení dvojí zdanění, které by mohlo vyústit z úprav převodních cen.
4.30 Článek 25 vymezuje tři rozdílné oblasti, kde jsou postupy dle vzájemné dohody obecně používány. První oblast zahrnuje situace "zdanění, které není v souladu s ustanoveními smlouvy" a vztahují se na ní odstavce 1 a 2 tohoto článku. Postupy v této oblasti jsou typicky iniciovány daňovým poplatníkem. Dvěma ostatními oblastmi, které nezbytně nezahrnují daňového poplatníka, se zabývá odstavec 3 a zahrnují otázky "interpretace nebo aplikace smlouvy" a vyloučení dvojího zdanění v případech, které nejsou jinak pokryty smlouvou. Odstavec 9 Komentáře k Článku 25 objasňuje, že Článek 25 je určen pro užití příslušnými úřady při řešení právního a ekonomického dvojího zdanění, které vzniká z úprav převodních cen provedených podle odstavců 1 a 2 Článku 9.
4.31 Postupy stanovené vzájemnou dohodou příslušné úřady nenutí, aby dosáhly dohody a vyřešily své daňové spory. Příslušné úřady jsou pouze povinny usilovat o dosažení dohody. Nemusí být schopny dosáhnout dohody z důvodu neslučitelných vnitrostátních zákonů nebo z důvodu omezení pravomoci daňové správy dosahovat kompromisů, která jsou uložena vnitrostátním právem. U některých nevyřešených případů může být východiskem smírčí řízení, ačkoli jsou takové postupy nové a nejsou akceptovány všeobecně všemi členskými zeměmi OECD. Členské státy Evropského společenství podepsaly 23. července 1990 mnohostrannou Smlouvu o arbitráži, která vstoupila v platnost 1. ledna 1995.
ii)
Následné úpravy: Odstavec 2 Článku 9
4.32 Aby se vyloučilo dvojí zdanění v případech převodních cen, mohou daňové správy zvážit požadavek na následné úpravy, jak je to popsáno odstavci 2 Článku 9. Následná úprava, která může být v praxi provedena jako součást postupu stanoveného vzájemnou dohodou, může zmírnit nebo vyloučit dvojí zdanění v případech, kdy jedna daňová správa zvýší zdanitelné příjmy společnosti (tj. učiní primární úpravu) v důsledku použití principu tržního odstupu na transakce zahrnující sdružený podnik ve druhé daňové jurisdikci. Následná úprava v takovém případě je úprava daňové povinnosti tohoto sdruženého podniku směrem dolů, provedená daňovou správou druhé daňové jurisdikce tak, že rozdělení zisků mezi tyto dvě jurisdikce je v souladu s primární úpravou a nenastává žádné dvojí zdanění. Je rovněž možné, že první daňová správa bude v rámci konzultací s druhou daňovou správou souhlasit s tím, že sníží (nebo vyloučí) primární úpravu, a v tom případě by následná úprava byla menší (nebo možná nebyla vůbec nutná). Je třeba poznamenat, že následná úprava není zamýšlena pro to, aby poskytovala NNP skupině větší výhodu, než by tomu bylo v případě, kdy by řízené transakce byly prováděny původně za tržních podmínek.
4.33 Odstavec 2 článku 9 zvláště doporučuje, aby spolu příslušné úřady vzájemně konzultovaly, je-li to nezbytné, za účelem stanovení následné úpravy. Tím je ukázáno, že postup stanovený vzájemnou dohodou podle Článku 25 může být užit ke zvážení požadavků na následnou úpravu. Avšak překrývání obou článků přimělo členské země OECD, aby zvážily, zda může být postup stanovený vzájemnou dohodou použit k dosažení následných úprav v případech, kdy dvoustranná daňová smlouva mezi dvěma smluvními státy neobsahuje ustanovení srovnatelné s odstavcem 2 Článku 9. Odstavec 10 Komentáře k Článku 25 Modelové daňové smlouvy OECD nyní výslovně uvádí názor většiny členských států OECD, že postup stanovený vzájemnou dohodou je aplikovatelný na případy úprav převodních cen i v případě absence ustanovení srovnatelného s odstavcem 2 Článku 9. Odstavec 10 též poznamenává, že ty členské státy OECD, které nesouhlasí s tímto názorem, v praxi ve většině případů aplikují vnitrostátní zákony tak, aby zmírnily dvojí zdanění podniků jednajících v dobré víře.
4.34 Podle odstavce 2 Článku 9 může být následná úprava provedena smluvním státem buď tak, že přepočítá zisky podléhající dani u sdruženého podniku v této zemi s použitím relevantní revidované ceny, nebo tak, že nechá tento výpočet a poskytne sdruženému podniku úlevu vůči vlastní splatné dani v tomto státě za dodatečnou daň uloženou sdruženému podniku v důsledku revidované převodní ceny státem, který upravil ceny. První metoda je v členských státech OECD mnohem běžnější.
4.35 Následné úpravy nejsou závazné, což je odrazem pravidla, že po daňových správách se nepožaduje, aby dosáhly dohody v rámci postupu stanoveného vzájemnou dohodou. Podle odstavce 2 Článku 9 by daňová správa měla provést následnou úpravu pouze tehdy, považuje-li primární úpravu za oprávněnou jak v principu, tak co se týče částky. Nezávazná povaha následné úpravy je nezbytná, aby jedna daňová správa nebyla nucena přijmout důsledky svémocné a vrtkavé úpravy druhým státem. Je rovněž důležitá pro udržení fiskální suverenity každé členské země OECD.
4.36 Jakmile daňová správa souhlasí s provedením následné úpravy, je potřeba stanovit, zda úprava má být připsána roku, v němž se řízené transakce související s úpravou uskutečnily, nebo alternativnímu roku, třeba takovému, v němž byla stanovena primární úprava. Tento problém často staví otázku nároku daňového poplatníka na úrok z přeplatku daně v jurisdikci, která souhlasila s provedením následné úpravy (zabývají se tím odstavce 4.64-4.66). První přístup je vhodnější, protože dosahuje odpovídajícího přiřazení příjmů a výdajů a lépe vystihuje ekonomickou situaci, jak by tomu bylo v případě, kdy by řízené transakce byly uskutečněny za tržních podmínek. Avšak v případech, kdy se jedná o zdlouhavá zdržení mezi rokem, jehož se úprava týká, a rokem, kdy je tato úprava akceptována daňovým poplatníkem nebo rokem konečného soudního rozhodnutí, by měly daňové správy mít flexibilitu souhlasit s následnou úpravou pro rok, kdy byla akceptována primární úprava nebo učiněno rozhodnutí o ní. Uplatnění tohoto přístupu by záleželo na vnitrostátním právu. Zatímco tento přístup není běžně preferován, mohl by být vhodný ve výjimečných případech jako spravedlivé opatření, které by usnadnilo realizaci úpravy a vyhnulo se omezením vyplývajícím ze lhůt.
4.37 Následné úpravy mohou být velice účinným prostředkem získání úlevy z dvojího zdanění vyplývajícího z úpravy převodních cen. Členské země OECD obecně usilují v dobré víře o dosažení dohody, kdykoli je uplatněn postup stanovený vzájemnou dohodou. Prostřednictvím postupu dle vzájemné dohody mohou daňové správy oslovit problémy nezaujatým jednáním a často dosáhnou sjednané dohody v zájmu všech stran. Rovněž to umožňuje daňovým správám vzít v úvahu i jiné otázky daňových práv, jako jsou třeba srážkové daně.
4.38 Alespoň jedna z členských zemí OECD má postup, který může snížit potřebu primární úpravy tím, že dovolí daňovému poplatníkovi nahlásit převodní cenu pro daňové účely, která je podle jeho názoru tržní cenou pro řízenou transakci, i když se tato cena liší od částky ve skutečnosti účtované mezi sdruženými podniky. Tato úprava, často známá jako "kompenzační úprava", by byla učiněna před podáním daňového přiznání. Kompenzační úpravy mohou usnadnit nahlášení zdanitelného příjmu daňovým poplatníkem v souladu s principem tržního odstupu, uvážíme-li, že informace o srovnatelných nezávislých transakcích nemusí být dostupné v době, kdy spojené podniky stanovují ceny pro své řízené transakce. Proto pro účely správného vyplnění daňového přiznání by bylo daňovému poplatníkovi umožněno provést kompenzační úpravu, která by zaznamenala rozdíl mezi tržní cenou a skutečnou cenou zaúčtovanou v účetnictví.
4.39 Kompenzační úpravy však nejsou uznávány většinou členských států OECD z toho důvodu, že daňové přiznání by mělo odrážet skutečné transakce. Jsou-li kompenzační úpravy v zemi jednoho sdruženého podniku povolovány, ale v zemi druhého sdruženého podniku nikoliv, může vzniknout dvojí zdanění, neboť nelze poskytnout úlevu pro následnou úpravu, nebyla-li provedena primární úprava. Pro řešení problémů kompenzačních úprav může být použit postup stanovený vzájemnou dohodou.
iii)
Obavy spojené s postupy
4.40 Zatímco následná úprava a postupy dle vzájemné dohody jsou schopny vyřešit většinu konfliktů v oblasti převodních cen, daňoví poplatníci vyjádřili vážné obavy. Například, protože problémy převodních cen jsou složité, daňoví poplatníci mají obavy, že v postupech nemusí být dostatečné záruky proti dvojímu zdanění. O těchto obavách je pojednáno v Komentáři k Článku 25, ve kterém se diskutuje o užití poradních názorů od nezaujaté třetí strany, o předložení dotazů Komisi pro fiskální záležitosti, nebo o smírčím řízení jako o alternativních metodách.
4.41 Daňoví poplatníci rovněž vyjádřili obavy, že jejich případy by mohly být řešeny nikoliv na základě jejich individuální podstaty, nýbrž ve vztahu k rovnováze výsledků ostatních případů. Obdobně může existovat obava odvety nebo kompenzace úprav od země, od které byla následná úprava požadována. Není to v úmyslu daňových správ, aby prováděly odvetné akce; obavy daňových poplatníků mohou být výsledkem neadekvátní komunikace této skutečnosti. Daňové správy by měly podnikat takové kroky, aby ujistily daňové poplatníky, že se nemusí obávat odvetných akcí a že v souladu s principem tržního odstupu bude každý případ řešen na základě jeho podstaty. Daňoví poplatníci by neměli být odrazováni od iniciování postupů dle vzájemné dohody tam, kde lze Článek 25 použít.
4.42 Snad nejvýznamnějšími obavami, které byly vyjádřeny, ohledně postupu stanoveného vzájemnou dohodou, neboť se dotýká následné úpravy, jsou následující obavy, o nichž je pojednáno samostatně níže:
a) lhůty podle vnitrostátního práva mohou učinit následné úpravy nepřístupnými, pokud nejsou tyto lhůty zrušeny relevantní daňovou smlouvou;
b) postupy dle vzájemné dohody mohou trvat velmi dlouho, než jsou dokončeny;
c) účast daňového poplatníka může být omezena;
d) publikované postupy nemusí být pohotově k dispozici, aby instruovaly daňové poplatníky, jak mohou být postupy užity; a
e) nemusí existovat žádné postupy, které by odložily výběr daňových nedoplatků nebo přírůstku úroků dosud projednávaného řešení v rámci postupu dle vzájemné dohody.
iv)
Doporučení týkající se zmíněných obav
a)
Lhůty
4.43 Úleva podle Článku 9(2) nemusí být k dispozici, pokud lhůta pro provedení následné úpravy ve smlouvě nebo vnitrostátním právu vypršela. Odstavec 2 Článku 9 nespecifikuje, zda by měla existovat lhůta, po níž by neměla být provedena následná úprava. Některé země dávají přednost časově neomezenému přístupu, takže dvojí zdanění může být zmírněno. Jiné země považují časově neomezený přístup za nevhodný ze správních důvodů. Takže úleva může záviset na tom, zda platná smlouva převažuje nad lhůtami ve vnitrostátním právu, zda stanovuje jiné lhůty, nebo zda nemá žádný dopad na lhůty podle vnitrostátního práva.
4.44 Lhůty pro ukončení daňové povinnosti poplatníka jsou nezbytné, aby byla zaručena jistota pro daňové poplatníky i daňové správy. V případě převodních cen nemusí být země právně schopná provést následnou úpravu, pokud lhůta pro ukončení daňové povinnosti relevantního sdruženého podniku vypršela. Proto by měla být zvážena existence takových lhůt a skutečnost, že se liší země od země, aby se minimalizovalo dvojí zdanění.
4.45 Odstavec 2 Článku 25 Modelové daňové smlouvy OECD řeší otázku lhůt tím, že požaduje, aby dohoda dosažená v rámci postupu dle vzájemné dohody byla provedena bez ohledu na jakékoliv lhůty ve vnitrostátním právu smluvních států. Lhůty proto nebrání provedení následných úprav, jestliže dvoustranná smlouva obsahuje toto ustanovení. Některé státy však nemusí být ochotny nebo schopny potlačit své vnitrostátní lhůty tímto způsobem, a proto vznesly k tomuto bodu explicitní výhradu. Členským státům OECD se proto doporučuje rozšířit vnitrostátní lhůty pro účely provádění následných úprav, jak jen je to možné, jsou-li uplatněny postupy stanovené vzájemnou dohodou.
4.46 Jestliže daňová smlouva nemá přednost před vnitrostátními lhůtami pro účely postupu dle vzájemné dohody, daňové správy by měly být ochotny pohotově zahájit diskuse na požádání daňového poplatníka, a to dostatečně včas před vypršením jakýchkoliv lhůt, které by zabraňovaly provést následnou úpravu. Členským státům OECD se navíc doporučuje přijmout vnitrostátní zákony, které by dovolovaly odvolání lhůt pro určení daňové povinnosti, dokud nebudou uzavřeny diskuse.
4.47 Otázka lhůt může být rovněž řešena prostřednictvím pravidel, jimiž se řídí primární úpravy spíše než pravidly, jimiž se řídí následné úpravy. Občas nastává problém lhůt u následných úprav zásluhou skutečnosti, že počáteční vyměření daně u primárních úprav pro zdanitelný rok jsou prováděna až o mnoho let později. Proto jedním z návrhů, kterému straní některé země, je začlenit do dvoustranných smluv ustanovení, které by zakázalo vydání počátečního výměru po vypršení specifického období. Mnoho zemí však je proti tomuto přístupu. Daňové správy mohou potřebovat dlouhý čas, aby podnikly nezbytná zkoumání vedoucí ke stanovení úpravy. Pro mnohé daňové správy by bylo obtížné ignorovat potřebu úpravy, bez ohledu na to, kdy se stává zřejmou, za předpokladu, že jim vnitrostátní lhůty nebrání tuto úpravu provést. Zatímco není možné v tomto stadiu obecně doporučit lhůtu pro počáteční vyměření daně, doporučuje se daňovým správám, aby prováděly své výměry v rámci vlastních vnitrostátních lhůt bez jejich prodloužení. Jestliže složitost případu nebo nedostatek spolupráce ze strany daňového poplatníka vyžaduje prodloužení, mělo by být provedeno pro minimální a specifikované období. Navíc tam, kde vnitrostátní lhůty mohou být prodlouženy se souhlasem poplatníka, mělo by se takové prodloužení provést pouze tehdy, je-li poplatníkův souhlas skutečně dobrovolný. Daňovým kontrolorům se doporučuje naznačit daňovým poplatníkům svůj úmysl provést výměr na základě mezinárodních převodních cen v raném stadiu, aby poplatník mohl, zvolí-li si tak, informovat daňovou správu ve druhém zainteresovaném státě, takže by se problém mohl začít zvažovat v kontextu eventuálního postupu dle vzájemné dohody.
4.48 Další lhůtou, kterou je třeba brát v úvahu, je tříletá lhůta, v rámci níž musí daňový poplatník uplatnit postup dle vzájemné dohody podle Článku 25 Modelové daňové smlouvy OECD. Tříletá lhůta začíná běžet od okamžiku, kdy daňová správa poprvé oznámí daňovému poplatníkovi návrh na úpravu, popsaný jako "úkon k úpravě". Ačkoliv některé země považují tříletou lhůtu za příliš krátkou pro dovolání se postupu, některé ji považují za příliš dlouhou a k tomuto bodu vznesly výhradu. Komentář k Článku 25 uvádí, že tato lhůta "musí být považována za minimální, takže smluvním státům nic nebrání, aby se ve svých dvoustranných smlouvách dohodly na delším období ve prospěch daňových poplatníků".
4.49 Tříletá lhůta vyvolává otázku určení data úkonu k úpravě. Odstavec 18 Komentáře k Článku 25 uvádí, že tato tříletá lhůta "by měla být interpretována způsobem nejpříznivějším daňovému poplatníkovi". Navíc objasňuje, že " jde-li o kombinaci rozhodnutí a úkonů vykonaných v obou smluvních státech, které vyústily ve zdanění, které není v souladu se smlouvou, lhůta začíná běžet až od prvního oznámení nejnovějšího rozhodnutí nebo úkonu".
4.50 Aby se minimalizovala možnost, že by lhůty zabraňovaly postupu dle vzájemné dohody účinně zajistit úlevu z dvojího zdanění nebo zabránit dvojímu zdanění, mělo by být daňovým poplatníkům povoleno použít postup v nejranějším možném stádiu, což nastává, jakmile se úprava zdá pravděpodobná. Je-li jim to povoleno, proces konzultací může být zahájen dříve, než byly podniknuty jakékoliv nezvratitelné kroky jednou z daňových správ, s nadějí, že při dosahování vzájemně přijatelného závěru diskusí bude co nejméně procesních překážek. Avšak některým příslušným úřadům se nemusí zamlouvat zainteresování již v tak raném stádiu, neboť navrhovaná úprava nemusí vyústit v konečný úkon, nebo nemusí vyvolat nárok na následnou úpravu. V důsledku toho velmi brzké uplatnění procesu vzájemné dohody může vytvořit zbytečnou práci.
4.51 Daňové správy by nicméně měly být připraveny vstoupit do diskusí v rámci postupu dle vzájemné dohody týkající se otázek převodních cen v tak raném stadiu, jak je to slučitelné s hospodárným užitím jejich zdrojů.
b)
Trvání jednání v rámci vzájemné dohody
4.52 Jakmile diskuse v rámci postupu dle vzájemné dohody byly zahájeny, jednání může být velice zdlouhavé. Složitost případů převodních cen může způsobit, že je obtížné pro daňové správy dosáhnout okamžitého řešení. Vzdálenost může činit obtížným pravidelně se setkávat a korespondence je často neuspokojivou náhradou osobních diskusí. Obtíže rovněž vyplývají z rozdílů v jazyce, v postupech a v právních a účetních systémech, a ty mohou prodloužit trvání procesu. Proces může být též prodlužován, zdržuje-li daňový poplatník poskytování veškerých informací, které daňová správy vyžaduje pro plné pochopení problematiky převodních cen. Avšak zpoždění se nevyskytují vždy a konzultace v praxi často vyústí v řešení problému v relativně krátkém čase.
4.53 Snad je možné zkrátit čas věnovaný k uzavření postupu dle vzájemné dohody. Omezení formalit vyžadovaných pro fungování postupu může proces urychlit. V tomto ohledu mohou být užitečné osobní kontakty nebo konference po telefonu, aby se rychleji stanovilo, zda úprava jednou zemí může způsobit těžkosti druhé zemi. Takové kontakty jsou nákladné, ale v dlouhodobé perspektivě mohou prokázat, že jsou úspornější než časově náročný proces pouze formální, psané komunikace.
4.54 Postup může být urychlen tím, že se deleguje pravomoc vést konzultace o převodních cenách v rámci postupu dle vzájemné dohody znalým vedoucím pracovníkům podřízeným samotnému příslušnému úřadu. Obecně se rozumí, že postup stanovený vzájemnou dohodou vyžaduje zapojení vysokých úředníků daňových správ. Důvody k tomuto přístupu jsou nesporné; čím méně úředníků je zapojeno, tím větší je pravděpodobnost zajištění konzistentního přístupu a důvěrnosti informací o daňovém poplatníkovi. Opravdu, bez kontrolní činnosti expertů na středních a vysokých pozicích, by hrozilo skutečné nebezpečí nekonzistentních rozhodnutí a v důsledku toho by nebylo dosaženo nestranných výsledků. Proto se doporučuje, aby jakákoliv delegace pravomoci na podřízené samotného příslušného úřadu byla omezena na úzký počet vedoucích pracovníků. Přidruženou záležitostí, obecně dohodnutou členskými zeměmi OECD je, že při zvažování, kterým úředníkům by měla být předána jakákoliv delegace role příslušného úřadu, by neměl být jednáním pověřen úředník zodpovědný za provedení primární úpravy, ale tento úředník by mohl zcela přiměřeně radit a účastnit se na těchto jednáních. Tento přístup podtrhuje nezávislost postupu dle vzájemné dohody a role příslušného úřadu.
4.55 Řada zemí zjistila, že delegace pravomoci může být užitečným urychlujícím momentem, jakmile byl mezi příslušnými úřady zahájen postup stanovení vzájemné dohody. Například mezi některými zeměmi byl úspěšně použit následující postup: Příslušné úřady požádají své úředníky v terénu, aby připravili společnou zprávu o zkoumaném případu, mezi jinými v těchto směrech: úředníci zabývající se případy stanoví skutečnosti a koordinují svá zjištění tak, aby obě země vycházely ve svých rozhodnutích ze stejných skutečností a okolností; pak specifikují ty právní otázky (jsou-li nějaké), u nichž se úřady podávající zprávu neshodují; a vyskytují-li se problémy v oblasti ocenění, mohou stanovit dohodnutý dolní a horní limit pro příslušnou cenu (je-li to možné), a tím poskytnout rozmezí, v rámci něhož mohou příslušné úřady učinit rozhodnutí. Tímto způsobem byly úspěšně dovršeny obě delegace na nižší úrovni i dohlížecí kontrola příslušným úřadem. Tento druh postupu však nemusí být vhodný ve všech případech. Zvláště společná zpráva úředníků zabývajících se případy může být administrativně náročná a může dokonce pro některé země mimo kontext postupu simultánních kontrol představovat právní problémy.
c)
Účast daňového poplatníka
4.56 Odstavec 1 Článku 25 Modelové daňové smlouvy OECD dává daňovým poplatníkům právo předložit požadavek, aby byl zahájen postup dle vzájemné dohody. Odstavec 23 Komentáře k Článku 25 stanovuje, že takové žádosti by neměly být odmítnuty bez dobrého důvodu.
4.57 Ačkoliv však daňový poplatník má právo iniciovat postup, nemá žádné specifické právo účastnit se procesu. Existují argumenty, že daňový poplatník by měl rovněž mít právo účastnit se procedury vzájemné dohody, alespoň včetně práva předložit svůj případ oběma příslušným úřadům a být informován o pokroku v diskusích. Je třeba v tomto ohledu poznamenat, že provedení vzájemné dohody v praxi podléhá souhlasu daňového poplatníka. Někteří představitelé daňových poplatníků navrhují, aby daňoví poplatníci měli rovněž právo účastnit se osobních diskusí mezi příslušnými úřady. Účelem by bylo zajistit, že nedojde ze strany příslušných úřadů k nepochopení skutečností a argumentů, které jsou k případu daňového poplatníka relevantní.
4.58 Postup dle vzájemné dohody, navrhovaný v Článku 25 Modelové daňové smlouvy OECD a přijatý v mnoha dvoustranných smlouvách, není procesem soudních sporů. Zatímco účast daňového poplatníka v některých případech může být pro postup užitečná, možnost daňového poplatníka účastnit se by měla být podřízena úvaze příslušných úřadů.
4.59 Mimo kontext skutečných diskusí mezi příslušnými úřady je pro daňového poplatníka podstatné, aby poskytl včas příslušným úřadům všechny informace, jež jsou k případu relevantní. Daňové správy mají omezené zdroje a daňoví poplatníci by měli vyvinout veškerou snahu, aby proces usnadnili. Dále, protože postup dle vzájemné dohody je v podstatě navržen jako prostředek poskytnutí pomoci daňovému poplatníkovi, měly by daňové správy dovolit daňovým poplatníkům každou vhodnou příležitost předložit jim relevantní fakta a argumenty, aby se nejlépe zajistilo, že záležitost není špatně pochopena.
4.60 Daňové správy mnoha členských států OECD v praxi dávají rutinně daňovým poplatníkům takové možnosti, stále je informují o pokroku v diskusích, a často se jich během diskusí dotazují, zda mohou akceptovat dohody uvažované příslušnými úřady. Tyto praktiky, téměř standardní ve většině zemí, by měly být přijaty co nejšířeji.
d)
Zveřejnění použitelných postupů
4.61 Pro daňové poplatníky by bylo užitečné, kdyby příslušné úřady vyvinuly a publikovaly svá vlastní vnitrostátní pravidla nebo procedury pro využití postupu stanoveného vzájemnou dohodou, aby daňoví poplatníci mohli procesu lépe porozumět. Vývoj a zveřejnění takových pravidel by mohlo být rovněž užitečné pro daňové správy, zvláště, čelí-li možnosti velkého nebo rostoucího počtu případů, ve kterých by mohla být nezbytná nebo žádoucí vzájemná dohoda s jinými daňovými správami, což by jim snad ušetřilo potřebu odpovídat na různé dotazy nebo vyvíjet v každém novém případě nové postupy.
4.62 Při zveřejňování takových pravidel a postupů by se například mohlo objasnit, jak by daňový poplatník mohl upozornit daňovou správu na problém, aby byly zahájeny diskuse s příslušným úřadem druhého státu. V publikaci by mohla být uvedena oficiální adresa, na kterou by se měla záležitost zaslat; stadium, ve kterém by příslušný úřad byl ochoten se případem zabývat; povaha informací nezbytných nebo užitečných pro příslušný úřad při zpracování případu, atd. Rovněž by mohlo být užitečné dát poučení o politice příslušného úřadu týkající se otázek převodních cen a následných úprav. Tuto možnost by mohly příslušné úřady zkoumat jednostranně, a, je-li to vhodné, popis jejich pravidel a postupů by měl být vhodně zveřejněn v rámci dané země (samozřejmě s ohledem na důvěrnost informací o daňovém poplatníkovi).
4.63 Není třeba, aby se příslušné úřady dohodly na pravidlech nebo na směrnicích, jimiž se řídí postupy, neboť tato pravidla nebo směrnice by byly ve skutečnosti omezeny vnitrostátním vztahem příslušného úřadu k jeho vlastním daňovým poplatníkům. Příslušné úřady by však měly rutinně sdělovat taková jednostranná pravidla nebo směrnice příslušným úřadům jiných států, s nimiž uskutečňují postupy dle vzájemné dohody.
e)
Problémy týkající se vybírání daňových nedoplatků a přírůstku úroků
4.64 Proces získání úlevy z dvojího zdanění prostřednictvím následné úpravy může být zkomplikován problémy souvisejícími s vybíráním daňových nedoplatků a s vyměřením úroku z těchto nedoplatků nebo přeplatků. Prvním problémem je, že daňový nedoplatek může být vybrán dříve, než je dokončeno jednání o následné úpravě, z toho důvodu, že neexistují vnitrostátní postupy dovolující odložit vybrání daně. To může způsobit, že NNP skupina zaplatí tutéž daň dvakrát, než budou problémy vyřešeny. Tento problém vzniká nejenom v kontextu postupu dle vzájemné dohody, nýbrž i u vnitrostátních odvolání. Zemím, které nemají postupy na odložení vybrání daně během postupu dle vzájemné dohody, se doporučuje, aby je přijaly, pokud jim to dovoluje vnitrostátní právo, avšak s výhradou práva usilovat o zabezpečení vůči možným neplněním ze strany daňových poplatníků.
4.65 Ať už je vybrání daně odloženo nebo částečně odloženo či nikoliv, mohou nastat i jiné komplikace. Z důvodu zdlouhavých období nutných na zpracování případů převodních cen, může úrok z daňového nedoplatku, nebo je-li povolena následná úprava, z přeplatku daně ve druhé zemi, dosáhnout částky rovnající se vlastní dani, nebo ji přesahující. Daňové správy by si měly být vědomy toho, že nekonzistentní pravidla o úrocích ve dvou jurisdikcích mohou vyústit v dodatečné náklady pro NNP skupinu, nebo v jiných případech mohou poskytnout NNP skupině prospěch (např. tam, kde úrok placený v zemi provádějící následnou úpravu přesahuje úrok uložený v zemi provádějící primární úpravu), který by neměla k dispozici, kdyby řízené transakce byly původně podniknuty na tržním základě, což by se mělo zohlednit v postupech dle vzájemné dohody.
4.66 Částka úroku (na rozdíl od sazby, kterou je vypočítán) může mít také více co činit s rokem, jemuž jurisdikce provádějící následnou úpravu přiřazuje tuto následnou úpravu. Jurisdikce provádějící následnou úpravu se může rozhodnout, že tuto úpravu provede v roce, v němž byla stanovena primární úprava, což v takovém případě znamená, že bude pravděpodobně placen relativně malý úrok (bez ohledu na sazbu úroku), zatímco jurisdikce provádějící primární úpravu může usilovat o uložení úroku z nenahlášené a nezaplacené daňové povinnosti vztahující se k roku, v němž řízené transakce proběhly (bez ohledu na to, že může být uložena relativně nízká sazba úroku). O otázce toho, ve kterém roce má být provedena následná úprava, se pojednává v odstavci 4.36. Proto může být v určitých případech pro oba příslušné úřady vhodné dohodnout se na tom, že daňovému poplatníkovi nebude vyměřen ani vyplacen úrok v souvislosti s danou úpravou, avšak toto nemusí být možné, neexistuje-li v relevantní dvoustranné smlouvě specifické ustanovení týkající se této otázky. Tento přístup by rovněž omezil administrativní složitosti. Avšak protože úrok z nedoplatků a úrok z přeplatků se připisují různým daňovým poplatníkům v různých jurisdikcích, nebyla by v rámci tohoto přístupu žádná záruka, že bude dosaženo správného ekonomického výsledku.
v)
Sekundární úpravy
4.67 Následné úpravy nejsou jedinými úpravami, jejichž bezprostřední příčinou mohou být primární úpravy převodních cen. Primární úpravy převodních cen a jejich následné úpravy přerozdělí zdanitelný příjem NNP skupiny pro daňové účely, ale nezmění skutečnost, že vyšší zisky reprezentované úpravou nejsou v souladu s výsledkem, kterého by bylo dosaženo, kdyby řízené transakce byly uskutečněny na tržním základě. Aby bylo skutečné rozdělení zisků v souladu s primární úpravou převodních cen, uplatní podle vnitrostátního práva některé země navrhující úpravu převodních cen konstruktivní transakci (sekundární transakci), kdy se má za to, že vyšší zisky vyplývající z primární úpravy byly převedeny v nějaké jiné formě a následně tak zdaněny. Sekundární transakce budou běžně nabývat podoby konstruktivní dividendy, konstruktivního navýšení jmění nebo konstruktivní půjčky. Například země provádějící primární úpravu příjmu u dceřinné společnosti zahraniční mateřské společnosti může zacházet s přesahujícím ziskem v rukou zahraniční mateřské společnosti jako s vyplacenou dividendou, přičemž by se v takovém případě uplatnila srážková daň. Mohlo se jednat o takový případ, kdy dceřinná společnost zaplatila větší převodní cenu zahraniční mateřské společnosti, aby se vyhnula právě placení srážkové daně. Takže sekundární úpravy se snaží zohlednit rozdíly mezi znovu stanovenými zdanitelnými zisky a původně zaúčtovanými zisky. Tím, že sekundární transakce podléhá dani, způsobuje tak sekundární úpravu převodních cen (sekundární úprava). Sekundární úpravy mohou tedy sloužit jako ochrana před vyhýbáním se daním. Přesná podoba, kterou na sebe bere sekundární transakce a následná sekundární úprava, bude záviset na skutečnostech daného případu a na daňových zákonech země, která sekundární úpravu stanovuje.
4.68 Dalším příkladem, kdy daňová správa usiluje o stanovení sekundární transakce, je případ, kdy daňová správa provádějící primární úpravu zachází s přesahujícími zisky jako s konstruktivní půjčkou od jednoho sdruženého podniku druhému sdruženému podniku. V takovém případě se má za to, že vzniká povinnost splatit tuto půjčku. Daňová správa provádějící primární úpravu pak může usilovat o uplatnění principu tržního odstupu na tuto sekundární transakci tím, že jí přisoudí tržní úrokovou sazbu. Obecně by bylo třeba řešit otázku, jaká úroková sazba má být použita, jaký moment má být přiřazen provedení platby úroku, má-li být nějaký přiřazen, a zda úrok má být kapitalizován. Přístup v podobě konstruktivní půjčky by mohl mít dopad nejenom na rok, ke kterému se primární úprava vztahuje, nýbrž na následné roky až do té doby, kdy je konstruktivní půjčka daňovou správou stanovující sekundární úpravu považována za splacenou.
4.69 Sekundární úprava může vyústit ve dvojí zdanění, pokud není ve druhé zemi poskytnut odpovídající zápočet nebo některá jiná forma úlevy pro dodatečnou daňovou povinnost, která může ze sekundární úpravy vyplynout. Pokud má sekundární úprava podobu konstruktivní dividendy, nemusí být pro srážkovou daň z ní uloženou poskytnuta úleva z toho důvodu, že ve vnitrostátní legislativě druhé země neexistuje pojem fiktivního příjmu.
4.70 Komentář k odstavci 2 Článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD poznamenává, že se článek nezabývá sekundárními úpravami, a tak ani nezakazuje, ani nevyžaduje po daňových správách, aby prováděly sekundární úpravy. V širším smyslu je účelem daňových smluv zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovým únikům v oblasti daní z příjmů a majetku. Mnoho zemí neprovádí sekundární úpravy buď z praktického důvodu nebo proto, že jim jejich příslušná vnitrostátní ustanovení nedovolují tak učinit. Některé země mohou odmítnout poskytnutí úlevy vztahující se k sekundární úpravě provedené druhou zemí a opravdu, podle článku 9 nejsou povinny tak učinit.
4.71 Některé země odmítají sekundární úpravy právě z praktických důvodů, které představují. Například, jestliže je primární úprava provedena mezi sesterskými společnostmi, sekundární úprava může být ve formě hypotetické dividendy vyplacené od jedné z těchto společností směrem nahoru v řetězci společné mateřské společnosti, následovaná konstruktivním navýšením jmění směrem dolů po jiném řetězci vlastnictví, aby byla zahrnuta druhá společnost zapojená do transakce. Může tak být vytvořeno mnoho hypotetických transakcí, čímž vznikají otázky, zda mají být impulsem pro daňové důsledky v jiných jurisdikcích vedle těch daňových důsledků, které jsou obsaženy v transakci, u které byla provedena primární úprava. Této situaci by bylo možné se vyhnout, pokud by sekundární transakce byla půjčkou, avšak konstruktivní půjčky nejsou většinou zemí pro tyto účely užívány a mají své vlastní komplikace z důvodů problémů týkajících se přisouzeného úroku. Pro menšinu akcionářů, kteří nejsou stranami řízených transakcí a kteří tedy neobdrželi přesahující hotové peníze, by nebylo vhodné, aby byli považováni za příjemce konstruktivní dividendy, i když by se mohlo chápat, že nikoliv poměrně spočítaná dividenda není v souladu s požadavky uplatňovaného obchodního práva. V důsledku spolupůsobení zahraničního systému zápočtu daně může navíc sekundární úprava přes míru snižovat celkové daňové zatížení NNP skupiny.
4.72 Ve světle zmíněných obtíží se daňovým správám v případech, kdy jsou sekundární úpravy považovány za nezbytné, doporučuje strukturovat tyto úpravy takovým způsobem, aby jako důsledek byla minimalizována možnost dvojího zdanění, vyjma případu, kdy by chování daňového poplatníka svědčilo o úmyslu dividendu pro účely vyhnutí se srážkové dani zastřít. Navíc se doporučuje státům, u nichž probíhá proces formulování nebo revidování politiky v této oblasti, aby vzaly v úvahu výše zmíněné obtíže.
4.73 Některé země, které přijaly sekundární úpravy, dávají rovněž daňovému poplatníkovi, u kterého byla provedena primární úprava, další možnost, dovolující mu vyhnout se sekundární úpravě tak, že zajistí u NNP skupiny, jejíž je členem, aby mu byl vrácen přesahující zisk a aby mu tak bylo umožněno mít své účty v souladu s primární úpravou. Repatriace by se mohla uskutečnit vytvořením účetní pohledávky nebo novým klasifikováním jiných plateb, kterými jsou třeba platby dividend, kde úprava nastává mezi mateřskou a dceřinou společností, jako plateb dodatečné převodní ceny (kdy původní cena byla příliš nízká) nebo jako refundace převodní ceny (kdy původní cena byla příliš vysoká).
4.74 Znamená-li repatriace novou klasifikaci platby dividendy, částka dividend (až do výše primární úpravy) by byla vyloučena z hrubých příjmů příjemce (protože už byla zohledněna prostřednictvím primární úpravy). Důsledky by byly takové, že příjemce by ztratil jakýkoliv nepřímý daňový zápočet (nebo výhodu osvobození dividendy v systému vynětí) a zápočet pro srážkovou daň, která byla povolena z dividendy.
4.75 Jestliže repatriace znamená vytvoření účtu pohledávek, úpravy skutečných peněžních toků budou prováděny s časem, ačkoliv vnitrostátní právo může období, v rámci něhož může být účet uhrazen, omezit. Tento přístup je shodný s užitím konstruktivní půjčky jako sekundární transakce pro zohlednění přesahujících zisků v rukou jedné ze stran řízené transakce. Avšak přírůstek úroků na účtu by mohl mít své vlastní daňové důsledky a to by mohlo komplikovat proces v závislosti na tom, kdy podle vnitrostátního práva začíná úrok narůstat (jak o tom pojednává odstavec 4.68). Některé země mohou být ochotny zříci se platby úroku na těchto účtech jako součást dohody příslušných úřadů.
4.76 Jedná-li se o snahu o repatriaci, vzniká otázka, jak by tyto platby nebo dohody měly být zaznamenány v účetnictví daňového poplatníka vracejícího platbu svému sdruženému podniku, aby jak on, tak daňová správa dané země si byli vědomi, že k repatriaci došlo, nebo že byla stanovena. Skutečné zaznamenání repatriace do účetnictví podniku, od kterého je repatriace požadována, bude nakonec záviset na formě repatriace. Například, jestliže příjem dividendy má být považován daňovou správou provádějící primární úpravu a daňovým poplatníkem, který obdrží dividendu, za repatriaci, pak tento typ dohody nemusí být do účtů spojeného podniku vyplácejícího dividendy speciálně zaznamenán, protože taková dohoda nemusí mít vliv na částku nebo charakterizaci dividendy v jeho rukou. Na druhé straně, je-li zřízen účet pohledávek, jak daňový poplatník zaznamenávající účet pohledávky, tak daňová správa dané země, budou muset vědět, že účet pohledávky se vztahuje k repatriaci, aby jakékoliv splátky z tohoto účtu nebo splátka úroku z nezaplaceného zůstatku na účtu byly jasně identifikovatelné a bylo s nimi zacházeno v souladu s vnitrostátním právem dané země. Vedle toho mohou vznikat otázky související se zisky a ztrátami měnových kursů.
4.77 Protože většina členských států OECD nemá v této chvíli mnoho zkušeností s užitím repatriace, doporučuje se, aby se o dohodách mezi daňovými poplatníky a daňovými správami o repatriaci diskutovalo v rámci jednání o vzájemné dohodě, pokud byla pro příslušnou primární úpravu iniciována. Komise pro fiskální záležitosti studuje otázku sekundárních úprav a repatriace, což je nezbytné pro vývoj dalších vodítek, která by mohla být v této oblasti daňovým poplatníkům a daňovým správám poskytnuta.
    
D.
Simultánní daňové kontroly
i)
Definice a z čeho vycházejí
4.78 Simultánní daňová kontrola je formou vzájemné pomoci používané v širokém rozsahu mezinárodních otázek, která dovoluje dvěma nebo více zemím spolupracovat v daňových vyšetřováních. Simultánní daňové kontroly mohou být zvláště užitečné v případech, kdy informace pocházející ze třetí země jsou klíčem k daňovému vyšetřování, protože obecně vedou ke včasnější a efektivnější výměně informací. Historicky se simultánní daňové kontroly v oblasti převodních cen zaměřovaly na případy, kdy skutečná povaha transakcí byla zastřena použitím daňových oáz. Avšak ve složitých případech převodních cen se předpokládá, že by simultánní kontroly mohly hrát širší roli, protože mohou pro analýzy převodních cen zlepšit adekvátnost údajů dostupných účastnícím se daňovým správám. Rovněž bylo naznačeno, že by simultánní daňové kontroly mohly pomáhat snížit možnosti ekonomického dvojího zdanění, snížit náklady daňových poplatníků na dodržování právních předpisů a urychlit řešení případů. Je-li v rámci simultánní kontroly provedeno nové vyměření daně, měly by se obě zainteresované země snažit dosáhnout výsledku, který se vyvaruje dvojího zdanění NNP skupiny.
4.79 Simultánní daňové kontroly jsou definovány v Části A Modelové dohody OECD pro provádění simultánních daňových kontrol ("Modelová dohoda OECD"). Podle této dohody znamená simultánní daňová kontrola "dohodu mezi dvěma nebo více stranami provádět, každá na svém území, simultánně a nezávisle kontrolu daňových záležitostí daňového poplatníka (poplatníků), na němž mají společný nebo příbuzný zájem, s cílem vyměnit si jakékoliv relevantní informace, které tak získají". Tato forma vzájemné pomoci není zamýšlena jako náhrada postupu dle vzájemné dohody. Jakákoliv výměna informací, která je výsledkem simultánní daňové kontroly, je stále prováděna prostřednictvím příslušných úřadů se všemi zárukami, které jsou nedílnou součástí těchto výměn.
4.80 Zatímco ustanovení podle Článku 26 Modelové daňové smlouvy OECD mohou poskytnout právní základ pro vedení simultánních kontrol, příslušné úřady často uzavírají pracovní dohody, které stanoví cíle programů simultánních daňových kontrol a praktické postupy spojené s těmito kontrolami a výměnou informací. Jakmile bylo dosaženo takové dohody na všeobecné linii a byly vybrány specifické případy, daňoví kontroloři a inspektoři každého státu provádí svá vyšetřování odděleně v rámci své vlastní jurisdikce a podle svých vnitrostátních zákonů a správní praxe.
ii)
Právní základ pro simultánní daňové kontroly
4.81 Simultánní daňové kontroly spadají do rámce ustanovení o výměně informací vycházejícího z Článku 26 Modelové daňové smlouvy OECD. Článek 26 zajišťuje spolupráci mezi příslušnými úřady smluvních států v podobě výměny informací nezbytných pro provádění ustanovení smlouvy nebo vnitrostátních zákonů vztahujících se k daním, jichž se smlouva týká. Článek 26 a Komentář neomezují možnosti spolupráce na tři metody výměny informací zmíněné v Komentáři (výměna na žádost, spontánní výměna a automatická výměna).
4.82 Simultánní daňové kontroly mohou být povoleny mimo kontext daňových smluv. Například Článek 12 Severské smlouvy o vzájemné spolupráci v daňových záležitostech řídí výměnu informací a pomoc ve vybírání daní mezi severskými zeměmi a dává možnost simultánních daňových kontrol. Tato smlouva poskytuje společné pokyny pro výběr případů a pro provádění takových kontrol. Článek 8 společné Smlouvy Rady Evropy a OECD o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech rovněž výslovně poskytuje možnost simultánních daňových kontrol.
4.83 Ve všech případech musí být s informacemi, získanými daňovou správou státu, zacházeno podle jeho vnitrostátní legislativy jako s důvěrnými a mohou být použity pouze pro určité daňové účely a zveřejněny pouze určitým osobám a úřadům, zapojeným do specificky definovaných daňových záležitostí, jichž se smlouva nebo dohoda o vzájemné pomoci týká. Dotčení daňoví poplatníci jsou o skutečnosti, že byli vybráni pro simultánní kontrolu, běžně informováni, a v některých zemí mohou mít právo být informováni o tom, že daňové správy uvažují o simultánní daňové kontrole, nebo že o nich bude podána informace v souladu s Článkem 26. V takových případech by měl příslušný úřad informovat svůj protějšek v cizím státě, že dojde k takovému prozrazení.
iii)
Simultánní daňové kontroly a převodní ceny
4.84 Při výběru případů převodních cen pro simultánní kontroly mohou být velkou překážkou rozdíly v různých zemích ve lhůtách pro vedení kontrol nebo pro stanovení daňového výměru a rozdílná daňová období, která lze kontrolovat. Tyto problémy však mohou být zmírněny včasným plánem výměny informací mezi relevantními příslušnými úřady, aby se zjistilo, ve kterých případech se období daňových kontrol překrývají, a aby se synchronizovala budoucí kontrolní období. Zatímco na první pohled by se mohl včasný plán výměny informací zdát prospěšný, některé země zjistily, že naděje na to, že smluvní partner návrh přijme, jsou mnohem větší, je-li jeden z nich schopen předložit problém mnohem obsáhleji, aby prokázal oprávněnost simultánní kontroly.
4.85 Jakmile je jednou případ pro simultánní kontrolu vybrán, je běžné, že se daňoví inspektoři nebo kontroloři setkávají, plánují, koordinují a zblízka sledují pokrok v simultánní daňové kontrole. Zvláště ve složitých případech se mohou rovněž konat setkání zainteresovaných daňových inspektorů nebo kontrolorů při účasti daňového poplatníka za účelem objasnění některých skutečností. V těch zemích, kde má daňový poplatník právo, aby s ním bylo konzultováno, než dojde k přenosu informací druhé daňové správě, by měl být tento postup rovněž v kontextu simultánních daňových kontrol dodržen. V této situaci by měla taková daňová správa dříve, než je zahájena simultánní kontrola, předem informovat své smluvní partnery, že podléhá tomuto požadavku.
4.86 Simultánní daňové kontroly mohou být užitečným prostředkem pro stanovení správné daňové povinnosti sdružených podniků v případech, kdy, například, jsou sdíleny nebo přeúčtovány náklady a kdy zisky jsou rozděleny mezi daňové poplatníky v různých daňových jurisdikcích, nebo obecněji, kdy jde o případy převodních cen. Simultánní daňové kontroly mohou usnadnit výměnu informací o praktikách nadnárodních podniků, o složitých transakcích, o dohodách o sdílení nákladů, a o metodách rozdělení zisku ve speciálních oblastech, jako je globální obchodování a novátorské finanční transakce. V důsledku toho mohou daňové správy získat lepší porozumění a pohled do celkových aktivit NNP a rozšířené možnosti srovnání a kontroly mezinárodních transakcí. Simultánní daňové kontroly mohou rovněž podporovat výměnu informací mezi odvětvími, jejímž cílem je vývoj znalostí o chování daňových poplatníků, o praktikách a trendech uvnitř jakéhokoliv odvětví, a jiných informací, které mohou být vhodné mimo rámec specifického zkoumaného případu.
4.87 Jedním z cílů simultánních daňových kontrol je podpora dodržování pravidel v oblasti převodních cen. Získání nezbytných informací a určení skutečností a okolností o takových záležitostech, jako jsou podmínky převodních cen řízených transakcí mezi sdruženými podniky ve dvou nebo více daňových jurisdikcích, může být pro daňovou správu složité, zvláště v případech, kdy daňový poplatník v její jurisdikci nespolupracuje nebo neposkytne nezbytné informace včas. Proces simultánní daňové kontroly může daňovým správám pomoci stanovit tyto skutečnosti rychleji, účinněji a hospodárněji.
4.88 Proces může rovněž umožňovat identifikaci potenciálních sporů v oblasti převodních cen v raném stadiu, a tím minimalizovat soudní spory s daňovými poplatníky. Je to díky tomu, že vycházejíce z informací získaných v průběhu simultánní daňové kontroly, mají zainteresovaní daňoví kontroloři nebo inspektoři možnost diskutovat o jakýchkoliv rozdílech v názorech na podmínky převodních cen, které existují mezi sdruženými podniky, a jsou schopni tyto sporné otázky urovnat. Je-li takový proces podniknut, měli by zainteresovaní daňoví kontroloři nebo inspektoři, co nejvíce dojít ke shodným konstatováním co se týče určení a vyhodnocení skutečností a okolností řízených transakcí mezi sdruženými podniky, a měli by uvést jakékoliv neshody ohledně vyhodnocení skutečností a jakékoliv rozdíly týkající se právního posouzení podmínek převodních cen, existujících mezi sdruženými podniky. Taková konstatování pak mohou sloužit jako základ pro následný postup dle vzájemné dohody a mohou snad předejít problémům způsobeným jednou zemí, která kontroluje záležitosti daňového poplatníka dlouho poté, kdy smluvní partner s konečnou platností vyřešil daňovou povinnost relevantního sdruženého podniku. Například může takový přístup minimalizovat těžkosti spojené s postupem stanoveným vzájemnou dohodou z důvodu nedostatku relevantních informací.
4.89 V některých případech mohou simultánní daňové kontroly dovolit zainteresované daňové správě dosáhnout dohody o podmínkách převodních cen řízených transakcí mezi sdruženými podniky. Je-li dosaženo dohody, mohou být provedeny následné úpravy v raném stádiu, a tím se obejdou překážky ve lhůtách a zamezí se ekonomickému dvojímu zdanění v co největší míře. Je-li navíc dohoda o převodních cenách sdružených podniků dosažena se souhlasem daňového poplatníka, může se tím zabránit časově náročným a drahým soudním sporům.
4.90 I když v průběhu simultánní daňové kontroly týkající se převodních cen sdružených podniků nemůže být dosaženo dohody mezi daňovými správami, předvídá Modelová dohoda OECD, že jeden ze sdružených podniků by mohl být schopen předložit žádost na zahájení postupu dle vzájemné dohody, aby se zabránilo ekonomickému dvojímu zdanění, v ranějším stádiu, než by tomu bylo v případě absence simultánní daňové kontroly. Dojde-li k takovému případu, pak mohou simultánní daňové kontroly významně snížit časový rozdíl mezi úpravami daňové správy provedené na daňové povinnosti poplatníka a realizací postupu dle vzájemné dohody. Modelová dohoda OECD navíc předvídá, že simultánní daňové kontroly mohou usnadnit postupy stanovené vzájemnou dohodou, neboť daňové správy budou schopny vypracovat pro ty daňové úpravy, pro něž může být požadován daňovým poplatníkem postup dle vzájemné dohody, kompletnější faktické důkazní materiály. Na základě určení a zhodnocení skutečností a navrhovaného daňového řešení problémů převodních cen v prohlášení daňových správ, jak je to popsáno výše, může se praktické fungování postupu dle vzájemné dohody významně zlepšit tím, že dovolí příslušným úřadům dosáhnout dohody mnohem snadněji.
4.91 Sdružené podniky mohou mít rovněž prospěch ze simultánních daňových kontrol tím, že se ušetří čas a zdroje díky koordinaci prošetřování ze strany zainteresovaných daňových správ a díky zabránění duplikacím. Simultánní zapojení dvou nebo více daňových správ do kontroly převodních cen mezi spojenými podniky může navíc poskytnout NNP možnost převzít mnohem aktivnější roli v řešení problémů převodních cen. Předložením relevantních faktů a argumentů každé ze zúčastněných daňových správ během simultánní daňové kontroly mohou sdružené podniky napomoci zabránit neporozuměním a usnadnit shodné určení a zhodnocení podmínek převodních cen daňovými správami. Takže sdružené podniky mohou v raném stadiu získat jistotu týkající se svých převodních cen. Viz odstavec 4.78.
iv)
Doporučení k užití simultánních daňových kontrol
4.92 V důsledku zvýšeného používání simultánních daňových kontrol v členských zemích OECD se Komise pro fiskální záležitosti rozhodla, že by bylo užitečné navrhnout pro ty země, které jsou schopny a ochotny se angažovat v tomto typu spolupráce, Modelovou dohodu OECD. 23. července 1992 Rada OECD doporučila členským zemím užívat tuto Modelovou dohodu, která poskytuje návod týkající se právních a praktických aspektů této formy spolupráce.
4.93 S narůstající internacionalizací obchodu a podnikání a s narůstající složitostí transakcí NNP se otázky převodních cen stávají stále důležitějšími. Simultánní daňové kontroly mohou zmírnit obtíže, se kterými se v souvislosti s převodními cenami NNP setkávají jak daňoví poplatníci, tak daňové správy. Doporučuje se proto při prošetřování případů převodních cen a pro usnadnění výměny informací a fungování postupu dle vzájemné dohody větší užití simultánních kontrol. Je-li provedeno nové vyměření daně, obě zainteresované země by v simultánní daňové kontrole měly usilovat o dosažení výsledku, který se vyvaruje dvojího zdanění NNP skupiny.
 
E.
Režimy "bezpečných přístavišť"
i)
Úvod
4.94 Aplikace principu tržního odstupu může být procesem náročným na fakta a může vyžadovat řádnou rozvahu. Může představovat nejistotu a může klást těžké administrativní břemeno na daňové poplatníky i daňové správy, jež může být zhoršeno jak legislativní složitostí, tak složitostí dodržování předpisů. Tyto skutečnosti vedly členské státy OECD ke zvážení, zda by v oblasti převodních cen nebyla vhodná pravidla tzv. "bezpečného přístaviště".
ii)
Definice a pojetí "bezpečných přístavišť"
4.95 Obtíže při aplikaci principu tržního odstupu mohou být zmírněny povolením situací, za kterých by se daňoví poplatníci mohli držet jednoduchého souboru pravidel, podle něhož by převodní ceny byly národní daňovou správou automaticky přijaty. Takovým ustanovením se říká "bezpečné přístaviště" nebo "bezpečný útulek". Formálně, v kontextu zdaňování, je "bezpečné přístaviště" zákonným ustanovením, které se aplikuje na danou kategorii daňových poplatníků a které osvobozuje vhodné poplatníky od určitých povinností, které jsou jinak ukládány daňovým zákoníkem, a to tak, že tyto povinnosti jsou nahrazeny výjimečnými, zpravidla jednoduššími povinnostmi. Ve specifickém případě převodních cen se administrativní požadavky "bezpečného přístaviště" mohou různit od úplného osvobození cílených daňových poplatníků od povinností vyhovovat legislativě a pravidlům dané země vztahujících se k převodním cenám až k povinnosti splnit různá procesní pravidla, aby se kvalifikovali pro režim "bezpečného přístaviště". Tato pravidla mohou například požadovat na daňovém poplatníkovi, aby stanovil převodní ceny nebo výsledky specifickým způsobem, např. za použití zjednodušené metody převodní ceny povolené daňovou správou, nebo aby vyhověl ustanovením o hlášení zvláštních informací nebo o archivaci záznamů týkajících se kontrolované transakce. Takový přístup vyžaduje podstatnější angažovanost daňové správy, neboť je potřeba sledovat dodržování procesních pravidel ze strany daňového poplatníka.
4.96 Režim "bezpečného přístaviště" může mít dvě varianty s ohledem na podmínky řízených transakcí daňového poplatníka: určité transakce jsou vyloučeny z rozsahu aplikace ustanovení o převodních cenách (zvláště stanovením prahů), nebo pravidla, která se na ně aplikují, jsou zjednodušená (například určením rozmezí, do nichž ceny nebo zisky musí spadat). Je třeba, aby daňové správy výsledky obou variant "bezpečných přístavišť" revidovaly a pravidelně publikovaly. Režim "bezpečných přístavišť" nezahrnuje postupy, kdy se daňová správa a daňový poplatník předem dohodnou na převodních cenách řízených transakcí (Předběžné cenové dohody), o kterých je pojednáno v oddíle F této kapitoly. Diskuse v tomto oddíle se netýká daňových ustanovení navržených pro ochranu před "nadměrným" dluhem v zahraniční dceřinné společnosti (pravidla "nízké kapitalizace"), která budou tématem následující práce.
4.97 Povolení režimu "bezpečných přístavišť" klade významné otázky o stupni libovůle, která by byla vytvořena při určování převodních cen vhodnými daňovými poplatníky, o příležitostech k daňovému plánování a o možnosti dvojího zdanění, které vyplývá z možné neshody "bezpečných přístavišť" s principem tržního odstupu.
iii)
Faktory stranící užití režimů "bezpečných přístavišť"
4.98 Základními cíli režimů "bezpečných přístavišť" jsou: zjednodušení dodržování předpisů při stanovování tržních podmínek řízených transakcí pro vhodné daňové poplatníky; poskytnutí jistoty kategorii daňových poplatníků, že cena účtovaná nebo fakturovaná u řízené transakce bude přijata daňovou správou bez dalšího prověřování; osvobození daňové správy od úkolu vést další kontroly takových daňových poplatníků ve vztahu k jejich převodním cenám.
a)
Úleva ze zásady dodržování předpisů
4.99 Aplikace principu tržního odstupu může vyžadovat sběr a analýzu údajů, jež může být nesnadné získat anebo vyhodnotit. V určitých případech může být taková složitost v nepoměru k velikosti korporace nebo úrovni jí řízených transakcí.
4.100 Režim "bezpečných přístavišť" může význačně usnadnit dodržování předpisů tím, že osvobodí daňové poplatníky od takových ustanovení. Zamýšlen jako pohodlný mechanismus, umožňuje větší flexibilitu, zvláště v oblastech, kde neexistují vhodné nebo srovnatelné tržní ceny. V rámci režimu "bezpečných přístavišť" by daňoví poplatníci znali předem rozmezí cen nebo míry zisků, do nichž musí korporace spadat, aby se pro "bezpečné přístaviště" kvalifikovala. Splnění takových podmínek by vyžadovalo pouze aplikaci zjednodušené metody, převážně měřítka ziskovosti, což by daňovému poplatníkovi ušetřilo hledání srovnatelných údajů a tím i čas a zdroje, které by jinak musel věnovat určení převodních cen.
b)
Jistota
4.101 Další předností režimu "bezpečných přístavišť" by byla jistota, že převodní ceny daňového poplatníka budou daňovou správou uznány. Kvalifikující se daňoví poplatníci by měli jistotu, že nebudou podléhat kontrole nebo novému vyměření daně týkající se jejich převodních cen. Daňová správa by bez dalšího podrobného zkoumání uznala jakoukoliv cenu nebo výsledek přesahující minimální práh nebo spadající do předem určeného rozmezí. Pro tento účel by daňovým poplatníkům mohly být poskytnuty relevantní parametry, které by představovaly převodní cenu nebo výsledek, jež by daňová správa považovala za přiměřené. Mohla by to být například skupina režijních přirážek podle odvětví nebo ziskových ukazatelů.
c)
Administrativní jednoduchost
4.102 Důsledkem režimu "bezpečného přístaviště" by byl určitý stupeň administrativní jednoduchosti na straně daňové správy. Jakmile by byla stanovena vhodnost určitých daňových poplatníků pro režim "bezpečného přístaviště", vyžadovali by tito poplatníci minimální kontroly svých převodních cen nebo výsledků řízených transakcí. Daňové správy by pak mohly věnovat více zdrojů na kontroly jiných transakcí a jiných daňových poplatníků.
iv)
Problémy spojené s užitím režimů "bezpečných přístavišť"
4.103 Dostupnost režimu "bezpečných přístavišť" pro danou kategorii daňových poplatníků by měla řadu nepříznivých důsledků, které musí být daňovými správami musí pečlivě zváženy vůči očekávaným přínosům. Tyto obavy pramení ze skutečností, že:
a) zavedení režimu "bezpečného přístaviště" v dané zemi by nejenom ovlivnilo výpočty daně v této jurisdikci, nýbrž by se rovněž dotýkalo daňových výpočtů spojených podniků v jiných jurisdikcích, a
b) je obtížné stanovit uspokojivá kritéria pro definování "bezpečného přístaviště", které v důsledku toho může potenciálně udávat ceny nebo výsledky, které nemusí být v souladu s principem tržního odstupu.
Tato otázka může být zkoumána z několika pohledů.
4.104 V rámci režimu "bezpečného přístaviště" nemusí být od daňových poplatníků vyžadováno, aby dodrželi určitou cenovou metodu, nebo aby dokonce měli cenovou metodu pro daňové účely. Tam, kde režim "bezpečného přístaviště" nařizuje zjednodušenou metodu převodních cen, by bylo nepravděpodobné, aby ve většině případů odpovídala nejvhodnější metodě ve vztahu ke skutečnostem a okolnostem daňového poplatníka podle běžných ustanovení o převodních cenách. Například může režim "bezpečného přístaviště" nařídit minimální procento zisku v rámci ziskové metody, zatímco daňový poplatník mohl použít metodu srovnatelné nezávislé ceny nebo jiné transakční metody.
4.105 Taková situace by mohla být považována za nekonzistentní s principem tržního odstupu, který vyžaduje užití cenové metody, jež je v souladu s podmínkami, na nichž by se nezávislé strany zapojené do srovnatelných transakcí za srovnatelných podmínek dohodly na otevřeném trhu. Některá odvětví, kde zboží, komodity nebo služby jsou standardní a kde tržní ceny jsou široce zveřejňovány, jako jsou například ropný a těžební průmysl a odvětví finančních služeb, by mohla přesvědčivě použít režim "bezpečného přístaviště" s vyšším stupněm přesnosti, a tím i menší odchylkou od principu tržního odstupu. Avšak i tyto části odvětví vytvářejí široký rozsah výsledků, kterým by pravděpodobně režim "bezpečného přístaviště" nemohl vyhovět ke spokojenosti daňových správ. A existence zveřejňovaných tržních cen by pravděpodobně rovněž usnadnila užití transakčních metod, přičemž by tedy v takovém případě nebylo třeba užívat režimu "bezpečného přístaviště".
4.106 I za předpokladu, že cenová metoda nařízená v rámci určitého režimu "bezpečného přístaviště" je přiměřená skutečnostem a okolnostem určitých případů, použití režimu "bezpečných přístavišť" by nicméně při hlášení převodních cen bylo na úkor přesnosti. To je vlastní režimům "bezpečných přístavišť", v rámci kterých jsou převodní ceny převážně stanovovány s odvoláním na standardní cíl, v kontrastu k individuálním skutečnostem a okolnostem transakce, jako je tomu u principu tržního odstupu. Znamená to tedy, že ceny nebo výsledky, které vyhovují standardnímu cíli, nemusí být tržními cenami nebo výsledky.
4.107 "Bezpečná přístaviště" jsou pravděpodobně svémocná, neboť zřídkakdy přesně odpovídají měnícím se skutečnostem a okolnostem, dokonce i u podniků ze stejné oblasti obchodu nebo podnikání. Tato libovůle by mohla být minimalizována pouze s velkými obtížemi tím, že se značné množství kvalifikované práce věnuje sběru, kritickému utřídění a neustálému revidování oblasti informací o cenách a jejich vývoji. Získání relevantních informací pro stanovení a sledování parametrů "bezpečných přístavišť" může proto uvalit na daňové správy administrativní břemeno, neboť takové informace nemusí být pohotově k dispozici a mohou být dostupné pouze prostřednictvím hloubkových prošetřování převodních cen. Rozsáhlý výzkum nezbytný pro stanovení dostatečně přesných parametrů "bezpečných přístavišť", aby vyhovovaly principu tržního odstupu, by proto mohl ohrozit jeden z účelů režimů "bezpečných přístavišť", a tím je administrativní jednoduchost.
a)
Riziko dvojího zdanění a obtíže spojené s postupem dle vzájemné dohody
4.108 Z praktického hlediska je nejdůležitější obavou týkající se "bezpečných přístavišť" jejich mezinárodní dopad. "Bezpečná přístaviště" mohou ovlivnit cenové strategie korporací. Existence "cílů" v rámci režimů "bezpečných přístavišť" může způsobit, že daňoví poplatníci budou modifikovat ceny, které by jinak účtovali řízeným stranám, aby zvýšili zisky za účelem splnění těchto cílů a aby se tím při kontrole vyhnuli podrobnému zkoumání převodních cen. Obava, že budou nahlašovány vyšší zdanitelné příjmy v zemi povolující režim "bezpečného přístaviště", je větší, ukládá-li tato země výrazné pokuty za nahlášení nižší daně nebo za nesplnění požadavků v oblasti dokumentace, s tím, že dalším podnětem může být snaha zajistit, že převodní ceny budou uznány bez dalšího zkoumání.
4.109 Daňoví poplatníci si mohou cenit jistoty vyplývající z režimu "bezpečného přístaviště" do té doby, než by zvýšili ceny účtované sdruženým podnikům pro účely kvalifikování se pro režim "bezpečného přístaviště", třebaže by tyto převodní ceny byly vyšší než relevantní tržní ceny poplatníka s ohledem na jejich zvláštní okolnosti. V takovém případě by režim "bezpečného přístaviště" působil ve prospěch daňové správy poskytující tento režim, neboť by takoví domácí poplatníci nahlásili více zdanitelného příjmu. Na druhé straně by režim "trestal" jak zahraniční sdružené podniky, tak jejich daňové správy, neboť by v jejich příslušných jurisdikcích bylo nahlášeno méně zisků a zdanitelných příjmů. Tím vzniká problém náležitého sdílení daňových výnosů daňovými jurisdikcemi.
4.110 Opravdu, v takových případech nemusí být daňová správa nepříznivě dotčené jurisdikce schopna uznat ceny účtované svým daňovým poplatníkům v souvislosti s transakcemi se sdruženými podniky v zemi režimu "bezpečného přístaviště". Ceny se mohou lišit od cen získaných v těchto jurisdikcích použitím metod převodních cen, které jsou v souladu s principem tržního odstupu. Dalo by se očekávat, že zahraniční daňové správy napadnou ceny vyplývající z aplikace režimu "bezpečného přístaviště" s tím, že by daňovému poplatníkovi hrozila vyhlídka na dvojí zdanění.
4.111 Zpočátku by se dalo argumentovat, že možnost dvojího zdanění by popřela cíle jistoty a jednoduchosti původně sledované daňovým poplatníkem při volbě režimu "bezpečného přístaviště". Daňový poplatníci však mohou zvážit, zda mírná úroveň dvojího zdanění není přijatelnou cenou za získání úlevy od povinnosti dodržovat složitá pravidla převodních cen.
4.112 Znamená to tedy, že dvojí zdanění nemusí samo o sobě být diskvalifikačním faktorem režimů "bezpečných přístavišť". Dá se argumentovat, že by mělo být požadováno na daňovém poplatníkovi samotném, aby se sám rozhodl, jestli možnost dvojího zdanění je při volbě režimu "bezpečného přístaviště" přijatelná či nikoliv. Aby se však zajistilo, že daňoví poplatníci činí tato rozhodnutí zřetelně na základě této "směny", země nabízející režim "bezpečného přístaviště" by musela explicitně vyjádřit, zda se bude pokoušet zmírnit jakékoliv eventuální dvojí zdanění vyplývající z užití režimu "bezpečného přístaviště", či nikoliv. Protože režim "bezpečného přístaviště" poskytuje daňovým poplatníkům privilegium vyhnout se jakékoliv následné revizi nebo kontrole svých převodních cen vyplývajících z aplikace režimu, a vzhledem k povaze režimu "bezpečných přístavišť", jejichž ceny nebo výsledky jsou záměrně pouze náhradou za ceny získané dle principu tržního odstupu, je jenom přiměřené, že by daňový poplatník při volbě režimu "bezpečného přístaviště" měl být stejně ochoten nést jakékoliv vyplývající mezinárodní dvojí zdanění, které může vzniknout v důsledku nepřijetí převodních cen nahlášených v rámci režimu "bezpečného přístaviště" zahraniční daňovou správou. To by logicky znamenalo, že daňovým poplatníkům, kteří si zvolili režim "bezpečného přístaviště", by obecně mělo být zakázáno přednést otázky dvojího zdanění před příslušné úřady, pokud by užití režimu "bezpečných přístavišť" vyústilo v mezinárodní dvojí zdanění. Daňová úleva z dvojího zdanění, které vyplývá z volby režimu "bezpečného přístaviště" daňovým poplatníkem, by měla být udělena v cizí zemi pouze tehdy, může-li daňový poplatník prokázat, že výsledky vyhovující režimu "bezpečného přístaviště" jsou v souladu s principem tržního odstupu.
4.113 Úpravy převodních cen ze strany zahraničních daňových správ se však zkomplikují v případech, kdy si NNP zvolil režim "bezpečného přístaviště" v druhé zemi, neboť daňový poplatník se pravděpodobně bude přít o úpravu, aby zabránil dvojímu zdanění. Vyhlídka, že postupy dle vzájemné dohody nejsou obecně určeny k tomu, aby upravovaly ceny nebo výsledky, stanovené v rámci režimu "bezpečného přístaviště" směrem dolů, může mít proto nežádoucí dopad na daňové správy v cizích zemích.
4.114 Tím, že je v jedné zemi přijat režim "bezpečných přístavišť", může být zapotřebí, aby daňové správy v ostatních zemích zkoumaly politiku převodních cen všech společností spojených s podniky, které si zvolily režim "bezpečného přístaviště", za účelem identifikování všech případů potenciální nekonzistentnosti s principem tržního odstupu. Pokud tak neučiní, může to znamenat přesun daňových výnosů z těchto zemí do země poskytující režim "bezpečného přístaviště". V důsledku toho jakékoliv administrativní zjednodušení, získané daňovou správou země "bezpečného přístaviště", by bylo získáno na úkor ostatních zemí, které, aby chránily své vlastní daňové základy, by musely systematicky určovat, zda ceny nebo výsledky povolené v rámci režimu "bezpečného přístaviště" jsou v souladu s těmi, které by byly získány aplikací jejich vlastních pravidel převodních cen. Administrativní břemeno, jemuž se vyhnula země nabízející režim "bezpečného přístaviště", by proto bylo přesunuto do zahraničních jurisdikcí.
4.115 Nebezpečí dvojího zdanění by existovalo nejenom v případech, kdy režim "bezpečného přístaviště" přijme jediná země. Přijetí režimu "bezpečného přístaviště" více než jednou zemí nezabrání dvojímu zdanění, jestliže každá z daňových jurisdikcí přijme protichůdné přístupy a metody. Parametry "bezpečných přístavišť" dvou zemí pro specifická odvětví se budou pravděpodobně lišit, protože obě země si budou chtít zaručit své daňové výnosy. V teorii by mezinárodní koordinace mohla dosáhnout stupně harmonizace mezi národními systémy tak, aby se zabránilo dvojímu zdanění. V praxi však je velice nepravděpodobné, že by dvě jurisdikce, aby vyloučily dvojí zdanění, mohly harmonizovat protichůdná "bezpečná přístaviště".
b)
Příležitosti k novým způsobům daňového plánování
4.116 Režim "bezpečných přístavišť" by rovněž poskytoval daňovým poplatníkům příležitosti k daňovému plánování. Podniky mohou mít podnět modifikovat své převodní ceny, aby přesunuly zdanitelný příjem do jiných jurisdikcí. To může rovněž způsobit vyhýbání se dani do té míry, že jsou uzavírány pro účely využití ustanovení o "bezpečných přístavištích" umělé dohody.
4.117 Je-li "bezpečné přístaviště" založeno na odvětvovém průměru, mohou pro poplatníky s lepší než průměrnou ziskovostí existovat příležitosti daňově plánovat. Například, nákladově efektivní společnost prodávající za tržní ceny může dosahovat 15tiprocentní režijní přirážky z řízených prodejů. Tato korporace by měla podnět zvolit si režim "bezpečného přístaviště" povolující 10tiprocentní režijní přirážku. Společnost by v rámci režimu "bezpečného přístaviště" byla zdaněna z menších příjmů, bez ohledu na skutečnost, že převodní ceny řízených transakcí, z nichž by se vycházelo, by byly významně pod tržními cenami. V důsledku toho by zdanitelný příjem byl přesunut ze země. Pokud by k tomuto docházelo ve velké míře, mohlo by to znamenat význačnou ztrátu daňových výnosů pro zemi nabízející režim "bezpečného přístaviště". Z povahy režimu vyplývá, že by daňová správa neměla žádný opravný prostředek, kterým by mohla napadnout takové případy přesunu zisků.
4.118 Režimy "bezpečných přístavišť" mohou potenciálně vyústit v celkově nižší mezinárodní zdanění příjmu, neboť jejich výsledkem jsou ceny nebo zisky vzdalující se od principu tržního odstupu, čímž umožňují přesouvat zdanitelný příjem do zemí s nízkými daněmi nebo do daňových oáz.
4.119 Země sama si musí rozhodnout, zda je ochotna při zavedení režimu "bezpečných přístavišť" trpět určitou erozi svých vlastních daňových základů. Základní "směnou" při uskutečnění takového politického řešení je "směna" mezi rozsahem a přitažlivostí režimu "bezpečných přístavišť" pro daňové poplatníky na jedné straně, a daňovou erozí na straně druhé. Čím je režim pro daňového poplatníka přitažlivější, tím více poplatníků si jej zvolí, čímž sníží administrativní břemeno na straně daňové správy. Na druhé straně, čím je režim přitažlivější, tím pravděpodobněji více daňových výnosů bude ztraceno z důvodu nahlášení nižších příjmů. Avšak velikost příslušných nákladů a přínosů takové "směny" je irelevantní, není-li daňová správa zásadně ochotna vzdát se jakékoliv rozhodovací pravomoci ve vztahu k vyměření daně poplatníka.
c)
Otázky rovného a jednotného přístupu
4.120 A konečně režim "bezpečných přístavišť" klade otázky o rovnosti a jednotnosti. Zavedením režimu "bezpečného přístaviště" by se vytvořily v oblasti převodních cen dva rozdílné soubory pravidel: jeden, vyžadující soulad s cenami podle principu tržního odstupu, a druhý, vyžadující soulad s rozdílným a zjednodušeným souborem podmínek. Protože by bylo nutné stanovit kritéria pro rozlišení těch daňových poplatníků, kteří se kvalifikují pro režim "bezpečného přístaviště", obdobní a možná konkurenční daňoví poplatníci by se mohli za určitých okolností ocitnout na protilehlých stranách prahu "bezpečného přístaviště", a tím by požívali rozdílného daňového zacházení: jeden poplatník, splňující pravidla režimu "bezpečného přístaviště", by měl úlevu od běžných ustanovení o dodržování předpisů, a druhý poplatník, kterému by bylo dovoleno podnikat pouze v souladu s principem tržního odstupu (buď proto, že podnik ve skutečnosti jedná tržně, nebo proto, že podléhá legislativě o převodních cenách založené na principu tržního odstupu). Preferenční zacházení pro specifickou kategorii daňových poplatníků v rámci režimu "bezpečného přístaviště" by mohlo znamenat diskriminaci a pokřivení konkurence.
v)
Doporučení k užití režimů "bezpečných přístavišť"
4.121 Předcházející analýza ukazuje, že zatímco režimy "bezpečných přístavišt" mohou dosáhnout řady cílů ve vztahu k dodržování a správě ustanovení o převodních cenách, způsobují řadu zásadních problémů. Potenciálně by mohly mít nepříznivé dopady na cenová rozhodnutí podniků zapojených do řízených transakcí. Rovněž mohou mít negativní dopad na daňové výnosy země používající režim "bezpečného přístaviště", stejně jako na země, jejichž sdružené podniky jsou zapojeny do řízených transakcí s daňovými poplatníky, kteří si režim zvolili. A co je důležitější, režimy "bezpečných přístavišť" nejsou obecně slučitelné s uplatňováním převodních cen v souladu s principem tržního odstupu. Tyto nedostatky musí být poměřeny s očekávanými přínosy režimů "bezpečných přístavišť" - jistotou, jednoduchostí dodržování předpisů na straně daňového poplatníka a úlevou od administrativního břemene na straně daňové správy.
4.122 V rámci běžné správy daňových zákonů nemůže být daňovému poplatníkovi zaručena jistota, protože daňové správy si musí ponechat schopnost revidovat jakýkoliv aspekt výměru daní poplatníka, včetně oblastí převodních cen. Zavedení režimu "bezpečného přístaviště" v zásadě znamená, že se daňová správa vzdá části své rozhodovací pravomoci ve prospěch automatických pravidel. Daňové správy nemusí být ochotny zajít tak daleko a ponechání si schopnosti ověřit přesnost daňové povinnosti vypočítané poplatníkem samotným a jejího základu mohou považovat za zásadní. Jednoduchost dodržování předpisů může být často podřízena jiným cílům daňové politiky, jako je rozumná a přiměřená dokumentace a nahlašování příjmů a zabránění vyhýbání se daním.
4.123 Na druhé straně mají daňové správy značnou flexibilitu ve správě daňových zákonů. Mohou se rozhodnout, že budou věnovat více zdrojů na případy týkající se velkých daňových poplatníků nebo na případy s významným podílem řízených transakcí a že prokážou více shovívavosti vůči malým poplatníkům. Zatímco flexibilnější správní praktiky vůči malým poplatníkům nejsou náhradou za formální režim "bezpečného přístaviště", do menší míry mohou dosáhnout stejných cílů sledovaných režimy "bezpečných přístavišť". Ve smyslu výše zmíněných úvah nejsou zvláštní zákonné derogace v oblasti určování převodních cen pro určité kategorie daňových poplatníků obecně považovány za vhodné, a v důsledku toho se režimy "bezpečných přístavišť" nedoporučují.
 
F.
Předběžné cenové dohody
i)
Definice a pojetí předběžných cenových dohod
4.124 Předběžná cenová dohoda ("PCD") je dohoda, která určuje před uskutečněním řízených transakcí vhodný soubor kritérií (např. metodu, srovnatelné případy a přiměřené úpravy k nim, kritické předpoklady týkající se budoucích událostí) pro určení převodních cen u těchto transakcí během pevného časového období. PCD je formálně iniciována daňovým poplatníkem a vyžaduje jednání mezi poplatníkem, jedním nebo více sdruženými podniky, a jednou nebo více daňovými správami. Záměrem PCD je doplnit tradiční správní, soudní a smluvní mechanismy pro řešení problémů převodních cen. PCD mohou být nejužitečnější v situacích, kdy selžou tradiční mechanismy, nebo je obtížné je aplikovat.
4.125 Jedním z klíčových bodů v pojetí PCD je, jak přesné mohou být při předepisování převodních cen daňového poplatníka během období několika let, například, zda může být stanovena pouze metodologie převodních cen nebo v daném případě přesnější výsledky. Jde-li PCD za hranici metodologie, je obecně třeba věnovat velkou pozornost způsobu, jakým bude použita, a kritickým předpokladům, neboť přesněji stanovené závěry závisí na předpovědích o budoucích událostech.
4.126 Spolehlivost jakékoliv předpovědi použité v PCD závisí jak na povaze předpovědi, tak na kritických předpokladech, z nichž tato předpověď vychází. Například by nebylo rozumné stanovit, že tržní sazba krátkodobé půjčky pro určitou korporaci u půjček uvnitř skupiny zůstane během celých nadcházejících tří let šest procent. Schůdnější by bylo předpovědět, že sazba bude LIBOR plus pevné procento. Předpověď bude dokonce spolehlivější, bude-li doplněna vhodným kritickým předpokladem vztahujícím se k úvěrovému ratingu společnosti (např. dodatek k LIBOR se změní, změní-li se úvěrový rating).
4.127 Dále by například nebylo vhodné určit vzorec pro rozdělení zisku mezi sdružené podniky, očekává-li se, že rozdělení funkcí mezi podniky bude nestálé. Bylo by však možné předepsat vzorec pro rozdělení zisků, jestliže role každého z podniků byly vyjádřeny v kritických předpokladech. V určitých případech by dokonce bylo možné učinit rozumnou předpověď ohledně přiměřenosti skutečného koeficientu rozdělení zisku, bylo-li poskytnuto dostatek předpokladů.
4.128 Při rozhodování, jak specifická může být PCD v daném případě, by daňové správy měly uznávat, že předpovědi absolutních budoucích zisků se zdají nejméně reálné. Mohlo by být možné užít jako srovnatelný údaj ziskový koeficient nezávislých podniků, avšak ty jsou rovněž často pohyblivé a těžko předvídatelné. Užití vhodných kritických předpokladů a užití rozmezí cen může zlepšit spolehlivost předpovědí. Historické údaje v daném odvětví mohou být rovněž vodítkem.
4.129 Shrneme-li vše, spolehlivost předpovědi závisí na skutečnostech a okolnostech každého skutečného případu. Daňoví poplatníci a daňové správy musí při zvažování rozsahu PCD věnovat velkou pozornost spolehlivosti předpovědí. Nespolehlivé předpovědi by neměly být do PCD zahrnuty. S větší spolehlivostí než budoucí výsledky (výše ceny nebo zisku) lze obvykle předpovědět vhodnost metody a její užití a lze učinit relevantní kritické předpoklady.
4.130 Některé země povolují jednostranné dohody, kdy daňová správa a daňový poplatník ve své jurisdikci uzavřou dohodu bez zapojení jiných zainteresovaných daňových správ. Avšak jednostranná PCD může ovlivnit daňovou povinnost sdružených podniků v jiných daňových jurisdikcích. Jsou-li povolovány jednostranné PCD, příslušné úřady jiných zainteresovaných jurisdikcí by o takovém postupu měly být co nejdříve informovány, aby stanovily, zda jsou ochotny a schopny uvažovat o dvoustranné dohodě v rámci postupu stanoveného vzájemnou dohodou.
4.131 Z důvodů obav před dvojím zdaněním dává většina zemí přednost dvoustranným nebo mnohostranným PCD (tj. dohoda, kterou sdílejí dvě nebo více zemí), a některé země opravdu neudělí daňovým poplatníkům ve své jurisdikci jednostrannou PCD (tj. dohoda mezi daňovým poplatníkem a jednou daňovou správou). Dvoustranný (nebo mnohostranný) přístup mnohem pravděpodobněji zajistí, že dohody sníží riziko dvojího zdanění, že budou spravedlivé ke všem zainteresovaným daňovým správám a poplatníkům a že poskytnou poplatníkům větší jistotu. V některých zemích je tomu tak, že vnitrostátní ustanovení nedovolují daňovým správám vstoupit do závazné dohody přímo s daňovými poplatníky, takže PCD mohou být uzavřeny s příslušným úřadem smluvního partnera pouze v rámci postupu dle vzájemné dohody. Pro účely diskuse v této části nezahrnuje PCD jednostrannou dohodu vyjma případů, kdy je specificky zmíněna.
4.132 Daňové správy mohou shledávat PCD zvláště užitečnými v otázkách rozdělení zisků nebo přidělení příjmů vyvstávajících v kontextu operací globálního obchodování s cennými papíry nebo s komoditami, a rovněž při zpracování mnohostranných dohod o přispění k nákladům. Koncept PCD může být rovněž užitečný při řešení otázek zmíněných v rámci Článku 7 Modelové daňové smlouvy OECD, týkajících se problémů rozdělení zisků, stálých provozoven a operací poboček.
4.133 PCD, včetně těch jednostranných, se liší v určitých směrech od více tradičních, soukromých rozhodnutí, která jsou některými daňovými správami poplatníkům vydávána. PCD obecně pojednává o faktických otázkách, zatímco více tradiční, soukromá rozhodnutí mají tendenci omezit se na adresné otázky právní povahy založené na faktech předložených daňovým poplatníkem. Fakta, na nichž je založena žádost o soukromé rozhodnutí, nemohou být daňovou správou zpochybněna, zatímco u PCD je pravděpodobné, že fakta budou zevrubně analyzována a zkoumána. PCD navíc obvykle pokrývá několik transakcí, několik typů transakcí na kontinuálním základě, nebo všechny mezinárodní transakce daňového poplatníka v daném časovém období. Naproti tomu žádost o soukromé rozhodnutí je obvykle závazná pouze pro určitou transakci.
4.134 Spolupráce sdružených podniků je pro úspěšné jednání o PCD životně důležitá. Například, lze běžně očekávat, že sdružené podniky poskytnou daňovým správám metodologii, kterou považují za daných skutečností a okolností za nejvhodnější. Sdružené podniky by rovněž měly předložit dokumentaci podporující přiměřenost jejich návrhů, která by zahrnovala například údaje vztahující se k odvětví, trhům, a zemím, které má dohoda pokrývat. Sdružené podniky mohou navíc identifikovat nezávislé podniky, které jsou srovnatelné nebo podobné jejich podnikání ve smyslu uskutečňovaných ekonomických aktivit a ve smyslu podmínek převodních cen, např. ekonomické náklady a podstoupená rizika, atd., a mohou uskutečnit funkční analýzu, jak je to popsáno v Kapitole I této zprávy.
4.135 Typicky je sdruženým podnikům dovoleno, aby se účastnily procesu získání PCD předložením případu daným daňovým správám a jednáním s nimi, poskytnutím nezbytných informací a dosažením dohody o otázkách převodních cen. Z pohledu sdružených podniků může být tato schopnost účastnit se procesu považována za přednost vůči konvenčnímu postupu dle vzájemné dohody.
4.136 Při uzavření procesu PCD by daňové správy měly poskytnout sdruženým podnikům ve svých jurisdikcích ujištění, že neprovedou žádné úpravy převodních cen, pokud se daňový poplatník bude řídit podmínkami dohody. V PCD by rovněž mělo být ustanovení (možná odkazem na rozsah), které by umožňovalo možnou opravu nebo zrušení dohody v budoucích letech, pokud se podnikatelské operace významně změní, nebo pokud nekontrolované ekonomické okolnosti (např. významné změny v měnových kursech) kriticky ovlivní spolehlivost metodologie tak, že by je nezávislé podniky považovaly pro účely svých převodních cen za významné.
4.137 PCD může pokrývat všechny otázky převodních cen daňového poplatníka (jak je to preferováno některými zeměmi), nebo může poskytovat daňovému poplatníkovi flexibilitu v tom, že omezí požadavek na PCD na určené afilace a transakce mezi společnostmi. PCD může být aplikována na budoucí léta a transakce a skutečný termín může záviset na odvětví, produktech nebo transakcích. Sdružené podniky mohou omezit svůj požadavek na určité budoucí daňové roky. PCD může poskytovat možnost aplikovat dohodnutou metodologii převodních cen na řešení obdobných otázek převodních cen v dostupných předchozích letech. Tato aplikace by však vyžadovala souhlas daňové správy, daňového poplatníka a, je-li to vhodné, smluvního partnera.
4.138 Každá z daňových správ zapojená do PCD si bude přirozeně přát sledovat dodržování PCD daňovými poplatníky ve své jurisdikci, a to se provádí obecně dvěma způsoby. Za prvé, může požadovat na daňovém poplatníkovi, který uzavřel PCD, aby odevzdával roční zprávy, ve kterých by prokázal rozsah dodržování podmínek PCD, a dále, že kritické předpoklady zůstávají relevantní. Za druhé, daňová správa může pokračovat v prověřování daňového poplatníka v rámci pravidelného kontrolního cyklu, avšak bez nového vyhodnocování metodologie. Namísto toho může daňová správa omezit prověřování převodních cen na ověření počátečních údajů relevantních k návrhu PCD a na určení, zda daňový poplatník dodržel podmínky PCD, či nikoliv. S ohledem na převodní ceny může daňová správa rovněž zkoumat spolehlivost a přesnost vyjádření údajů v PCD a v ročních zprávách a přesnost a konzistentnost, s jakou je daná metodologie aplikována. Všechny ostatní otázky nesouvisející s PCD spadají do pravidelné kontrolní jurisdikce.
4.139 PCD by měla podléhat zrušení, i retroaktivně, v případě podvodu nebo zkreslení informací během jednání o PCD, nebo nedodrží-li daňový poplatník podmínky PCD. Je-li navrženo, aby PCD byla zrušena nebo odvolána, daňová správa navrhující tento krok by měla oznámit ostatním daňovým správám tento úmysl a důvody takového postupu.
ii)
Možné přístupy k právním a správním pravidlům upravujícím předběžné cenové dohody
4.140 PCD, do níž je zapojen příslušný úřad smluvního partnera, by měla být zvažována v rámci postupu dle vzájemné dohody v souladu s Článkem 25 Modelové daňové smlouvy OECD, i když v něm takové dohody nejsou výslovně zmíněny. Odstavec 3 tohoto článku stanovuje, že příslušné úřady se budou snažit řešit vzájemnou dohodou jakékoliv těžkosti nebo pochybnosti vyplývající z interpretace nebo aplikace Smlouvy. Ačkoliv odstavec 32 Komentáře uvádí, že záležitosti pokryté tímto odstavcem jsou problémy obecné povahy týkající se kategorie daňových poplatníků, výslovně potvrzuje, že problémy mohou vzniknout ve spojení s individuálním případem. V řadě situací vznikají PCD z případů, kdy aplikace převodních cen na určitou kategorii daňových poplatníků vyvolává pochybnosti a problémy. Odstavec 3 Článku 25 též udává, že příslušné úřady spolu mohou konzultovat za účelem vyloučení dvojího zdanění v případech, kterých se Smlouva netýká. Dvoustranné PCD by měly spadat do rámce tohoto ustanovení, neboť jedním z jejich cílů je vyhnout se dvojímu zdanění. I když Smlouva umožňuje úpravy převodních cen, nespecifikuje žádné určité metodologie nebo postupy, než je princip tržního odstupu stanovený v Článku 9. Proto lze chápat, že PCD jsou povoleny odstavcem 3 Článku 25, neboť specifické případy převodních cen podléhající PCD nejsou jinak Smlouvou pokryty. Ustanovení o výměně informací v Článku 26 by rovněž mohlo usnadnit PCD, neboť dává možnost spolupráce mezi příslušnými úřady v podobě výměny informací.
4.141 Daňové správy by mohly navíc spoléhat na obecnou vnitrostátní pravomoc spravovat daně jako na pravomoc uzavírat PCD. V některých zemích mohou být daňové správy schopny vydávat specifické správní a procesní směrnice pro daňové poplatníky popisující vhodné daňové řešení transakcí a vhodnou cenovou metodologii. Jak bylo zmíněno výše, daňové zákoníky některých členských zemí OECD obsahují ustanovení, která dovolují daňovým poplatníkům, aby obdrželi zvláštní rozhodnutí pro různé účely. I když tato rozhodnutí nebyla specificky navržena pro PCD, mohou být dostatečně široká, aby byla na PCD použita.
4.142 Některé země postrádají ve svém domácím právu základ pro uzavírání PCD. Avšak obsahuje-li daňová smlouva klausuli o postupu dle vzájemné dohody obdobnou Článku 25 Modelové daňové smlouvy OECD, mělo by být příslušným úřadům obecně dovoleno uzavírat PCD, jestliže by jinak případy převodních cen vyústily ve dvojí zdanění, nebo by vyvstaly obtíže či pochybnosti týkající se interpretace nebo aplikace Smlouvy. Taková dohoda by byla právně závazná pro oba státy a vytvořila by práva pro dotčené daňové poplatníky. Pokud mají daňové smlouvy přednost před vnitrostátním právem, nebránila by absence základu pro uzavírání PCD ve vnitrostátním právu aplikaci PCD na základě postupu stanoveného vzájemnou dohodou.
iii)
Výhody předběžných cenových dohod
4.143 Program PCD může pomáhat daňovým poplatníkům tím, že vyloučí nejistotu, a tak zlepší předvídatelnost daňového řešení v mezinárodních transakcích. Za předpokladu, že jsou splněny kritické předpoklady, může PCD poskytnout pro určité časové období dotčeným daňovým poplatníkům jistotu v daňovém řešení otázek převodních cen, jichž se PCD týká. V některých případech může PCD poskytnout možnost rozšířit časové období, na které se aplikuje. Když vyprší termín PCD, může existovat pro relevantní daňové správy a poplatníky možnost znovu o PCD jednat. Z důvodu jistoty, kterou PCD poskytuje, může mít daňový poplatník lepší pozici pro předvídání své daňové povinnosti, čímž je vytvořeno daňové prostředí příznivé pro investice.
4.144 PCD může jak pro daňové správy, tak pro poplatníky poskytnout příležitost konzultovat a spolupracovat v přátelském duchu a prostředí. Příležitost diskutovat o složitých daňových otázkách v méně konfrontační atmosféře, než panuje při kontrole převodních cen, může stimulovat volný tok informací mezi všemi zainteresovanými stranami pro účely dosažení právně korektního a prakticky fungujícího výsledku. Přátelské prostředí může rovněž plodit objektivnější kontrolu předložených údajů a informací, než by tomu mohlo být v méně příznivém kontextu (např. soudní jednání). Úzká konzultace a spolupráce potřebná mezi daňovými správami v PCD programu vede rovněž k užším vztahům se smluvními partnery v otázkách převodních cen.
4.145 PCD může zabránit nákladným a časově náročným kontrolám a soudním sporům v otázkách převodních cen, které jsou závažné pro daňové poplatníky a daňové správy. Jakmile je PCD uzavřena, pro následné kontroly daňového přiznání poplatníka mohou být zapotřebí menší zdroje, neboť je o něm známo více informací. Přesto však může být obtížné kontrolovat aplikaci dohody. Samotný proces PCD může rovněž představovat úsporu času jak pro daňové poplatníky, tak pro daňové správy, oproti času, který by byl věnován konvenční kontrole, ačkoliv v součtu se nemusí jednat o čistou úsporu času, například v jurisdikcích, kde nemají kontrolní postupy a kde existence PCD nemusí přímo ovlivnit množství zdrojů věnovaných na dodržování předpisů.
4.146 Dvoustranné a mnohostranné PCD podstatně snižují a vylučují možnost právního nebo ekonomického dvojího zdanění nebo nezdanění, neboť do procesu jsou zapojeny všechny relevantní země. Naproti tomu jednostranné PCD neposkytují jistotu ve snížení dvojího zdanění, neboť daňové správy dotčené transakcemi, jichž se PCD týká, se mohou domnívat, že přijatá metodologie nedává výsledek v souladu s principem tržního odstupu. Dvoustranné a mnohostranné PCD mohou navíc zlepšit postup stanovený vzájemnou dohodou tím, že významně sníží čas potřebný pro dosažení dohody, neboť příslušné úřady pracují s aktuálními údaji na rozdíl od údajů minulých let, které může být obtížné a časově náročné získat.
4.147 Aspekty zveřejnění a aspekty informací v programu PCD stejně jako kooperativní postoj, v rámci něhož může být PCD sjednávána, mohou napomoci daňovým správám v získání vnitřního pohledu do složitých mezinárodních transakcí, které NNP podnikají. Program PCD může zlepšit znalosti a pochopení vysoce technických a faktických okolností v oblastech jako je globální obchodování a zlepšit pochopení daňových otázek s nimi souvisejících. Vývoj dovedností specialistů, kteří se zaměřují na určitá odvětví nebo určité typy transakcí, umožní daňovým správám poskytovat lepší služby ostatním daňovým poplatníkům v obdobných situacích. Prostřednictvím programu PCD mají daňové správy v kooperativním prostředí přístup k užitečným odvětvovým údajům a analýzám cenových metodologií.
iv)
Nevýhody předběžných cenových dohod
4.148 Jednostranné PCD mohou představovat významný problém pro daňové správy i pro daňové poplatníky. Z hlediska ostatních daňových správ vznikají problémy z toho důvodu, že tyto daňové správy nemusí souhlasit se závěry PCD. Z pohledu zainteresovaných sdružených podniků je jedním z problémů možný dopad na jejich chování. Na rozdíl od dvoustranných nebo mnohostranných PCD, užití jednostranných PCD nemusí vést ke zvýšené míře jistoty pro daného daňového poplatníka a ke snížení ekonomického a právního dvojího zdanění pro NNP skupinu. Přijme-li daňový poplatník ujednání, které přerozděluje příjmy do země provádějící PCD, aby se vyhnul zdlouhavému a nákladnému prošetřování převodních cen nebo vysokým pokutám, administrativní břemeno se přesouvá ze země poskytující PCD do jiných daňových jurisdikcí. Z těchto důvodů by se daňoví poplatníci neměli cítit nuceni vstupovat do PCD.
4.149 Dalším problémem jednostranných PCD je otázka následných úprav. Flexibilita PCD může vést daňového poplatníka a spřízněnou stranu, aby upravili své ceny dle rozmezí cen povolených v PCD. V jednostranné PCD je kritické, aby tato flexibilita zachovávala princip tržního odstupu, neboť zahraniční příslušný úřad by pravděpodobné nepovolil následnou úpravu vyplývající z PCD, která by podle jeho názoru byla v rozporu s principem tržního odstupu.
4.150 Další možná obtíž by mohla nastat, pokud by PCD obsahovala nespolehlivou předpověď měnících se tržních podmínek bez adekvátních kritických předpokladů, jak je to zmíněno výše. Aby se zabránilo riziku dvojího zdanění, je pro PCD program nezbytné, aby zůstal flexibilní, neboť statická PCD nemusí uspokojivě odrážet tržní podmínky.
4.151 Program PCD může zpočátku klást zátěž na kontrolní zdroje v oblasti převodních cen, neboť obecně budou muset daňové správy vzít zdroje původně určené na jiné účely (např. kontroly, poradenství, soudní spory atd.) na program PCD. Požadavky na zdroje daňových správ mohou být kladeny daňovými poplatníky, kteří usilují o získání včasného závěru na žádost o PCD, majíce na mysli své podnikatelské cíle a časová měřítka, a tak program PCD jako celek bude mít tendenci být usměrňován požadavky podnikatelské komunity. Tyto požadavky se nemusí shodovat s plánováním zdrojů u daňových správ, a tak může být obtížné vést účinně jak PCD, tak jinou stejně důležitou práci. Obnovení PCD je však pravděpodobně méně časově náročné než proces iniciování PCD. Proces obnovy se může soustředit na aktualizaci a úpravu faktů, podnikatelských a ekonomických kritérií a na výpočty. V případě dvoustranných ujednání na základě obnovené PCD by měla být získána dohoda příslušných úřadů obou smluvních států, aby se zabránilo dvojímu zdanění (nebo nezdanění).
4.152 Další potenciální problém by mohl nastat, pokud jedna daňová správa uzavřela řadu dvoustranných PCD, které zahrnovaly pouze určité sdružené podniky v rámci NNP skupiny. Může existovat tendence harmonizovat základ pro uzavírání pozdějších PCD podobným způsobem jako u dříve uzavřených dohod bez dostatečného ohledu na podmínky existující na jiných trzích. Měla by být proto věnována péče interpretaci výsledků dříve uzavřených PCD v tom smyslu, zda jsou reprezentativní na všech trzích.
4.153 Rovněž byly vyjádřeny obavy vyplývající z povahy postupu PCD, že o PCD se budou zajímat daňoví poplatníci, kteří vždy dobrovolně dodržovali daňové předpisy. Zkušenosti v některých zemích ukázaly, že daňoví poplatníci, kteří se nejčastěji zajímají o PCD, jsou velmi velké korporace, které by byly pravidelně kontrolovány, přičemž jejich cenová metodologie by byla zkoumána v každém případě. Takže rozdíl v kontrole jejich převodních cen by byl spíše v načasování než v rozsahu. Stejně tak nebylo prokázáno, že by o PCD měli výlučně nebo podstatně zájem pouze takoví poplatníci. Opravdu existují počáteční známky toho, že daňoví poplatníci, kteří měli těžkosti s daňovými správami v oblastech převodních cen a nechtějí, aby tyto obtíže pokračovaly, se často zajímají o aplikaci PCD. Existuje pak vážné nebezpečí, že zdroje na kontroly a expertízy budou přesunuty na tyto poplatníky, místo aby se prošetřovali poplatníci, kteří méně dodržují předpisy, a tím by tyto zdroje mohly být lépe využity pro snížení rizika daňových ztrát. Může být zvláště obtížné dosáhnout rovnováhy zdrojů na dodržování předpisů, neboť program PCD má sklon k potřebě vysoce zkušeného a často specializovaného personálu. Požadavek na PCD může být soustředěn do určitých oblastí nebo sektorů, např. globální obchodování, a to by mohlo nadměrně zvyšovat zdroje specialistů, které již byly do těchto oblastí úřady přiděleny. Daňové správy potřebují čas na vyškolení odborníků ve speciálních oborech, aby mohly vyhovět nepředvídatelným požadavkům daňových poplatníků na PCD v těchto oblastech.
4.154 Vedle předešlých obav existuje řada možných léček, jak jsou popsány níže, které mohou vyvstat, pokud byl program PCD veden nesprávně, a daňové správy používající PCD by měly vyvinout velkou snahu, aby vyloučily výskyt těchto problémů, které praxe PCD přináší.
4.155 Například by PCD mohla usilovat o podrobnější informace o odvětví a poplatníkovi, než by byly požadovány při kontrole převodních cen. V zásadě by k tomu nemělo docházet a dokumentace vyžadovaná pro PCD by neměla být více zatěžující než dokumentace pro kontrolu, vyjma skutečnosti, že v PCD bude daňová správa potřebovat podrobnosti týkající se předpovědí a výchozí momenty pro tyto předpovědi, což by nemělo být ústřední otázkou při kontrole převodních cen, která se soustřeďuje na dokončené transakce. Ve skutečnosti by se PCD měla snažit omezit dokumentaci, jak je o tom diskutováno výše, a soustředit ji více na otázky vztahující se k podnikatelské praxi daňového poplatníka. Daňové správy musí znát, že:
a) veřejně dostupné informace o konkurentech a srovnatelných údajích jsou omezené;
b) ne všichni daňoví poplatníci mají kapacitu na to, aby podnikli hloubkovou analýzu trhu; a
c) pouze mateřské společnosti mohou mít znalosti o cenové politice skupiny.
4.156 Další možnou obavou je, že PCD může dovolit daňové správě v závislosti na faktech a okolnostech provést bližší studii zkoumaných transakcí, než by tomu bylo v kontextu kontroly převodních cen. Daňový poplatník musí poskytnout podrobné informace týkající se jeho převodních cen a vyhovět jakýmkoliv dalším požadavkům, které jsou mu uloženy za účelem ověření dodržování podmínek PCD. Zároveň není daňový poplatník ušetřen běžných a rutinních kontrol prováděných daňovou správou v jiných záležitostech. PCD rovněž neušetří daňového poplatníka od kontrol jeho aktivit v oblasti převodních cen. Daňový poplatník bude muset přesto prokázat, že v dobré víře dodržel podmínky PCD, že relevantní vylíčení záležitostí zůstává platné, že podpůrné údaje použité při aplikaci metodologie byly správné, že kritické předpoklady, z nichž PCD vychází, jsou stále platné a že jsou uplatněny konzistentně, a že metodologie je uplatněna konzistentně. Daňové správy by se proto měly snažit zajistit, aby procedury PCD nebyly zbytečně těžkopádné a nekladly větší nároky na daňové poplatníky než to, že jsou přísně vyžadovány rozsahem aplikace PCD.
4.157 Mohou rovněž vzniknout problémy, když daňové správy zneužijí ve své kontrolní praxi informací získaných v rámci PCD. Jestliže se daňový poplatník vzdá svého požadavku na PCD, nebo jestliže je jeho žádost po zvážení všech faktů odmítnuta, jakékoliv nefaktické informace poskytnuté poplatníkem v souvislosti s požadavkem na PCD, jako je uspokojení nabídek, uvažování, názory a úsudky, nemohou být v žádném ohledu považovány pro kontrolu za relevantní. Navíc skutečnost, že daňový poplatník neúspěšně požádal o PCD, by neměla být daňovou správou brána v úvahu při určení, zda by měla být zahájena kontrola tohoto poplatníka.
4.158 Daňové správy by rovněž měly zajistit důvěrnost obchodního tajemství a ostatních citlivých informací a dokumentace předložené jim v průběhu jednání o PCD. Proto by měla být aplikována vnitrostátní pravidla o zveřejnění informací. Ve dvoustranné PCD by měly být aplikovány požadavky na zachování důvěrnosti ze strany smluvních partnerů, aby se tak zabránilo zveřejnění důvěrných údajů.
4.159 Program PCD nemůže být používán všemi daňovými poplatníky, protože postup může být nákladný a časově náročný a malí daňoví poplatníci nemohou být obecně schopni si jej dovolit. To platí zvláště, jsou-li do něj zapojeni nezávislí odborníci. PCD proto mohou pomoci pouze při řešení velkých případů převodních cen. Navíc z hlediska zdrojů určených na programy PCD může být počet požadavků, jež může daňová správa uspokojit, omezen. Při vyhodnocování PCD mohou daňové správy zmírnit tyto potenciální problémy tak, že zajistí, aby množství prošetřovaných případů bylo upraveno podle počtu zainteresovaných mezinárodních transakcí.
v)
Doporučení
a)
Obecně
4.160 V současné době má pouze několik členských států OECD zkušenosti s PCD. Zdá se, že země, které mají nějakou zkušenost, jsou tak spokojené, že se dá očekávat za vhodných okolností rozšiřování zkušeností s PCD. Úspěch programů PCD bude záviset na péči věnované určení správného stupně specifičnosti dohody založené na kritických předpokladech, správném vedení programu a přítomnosti odpovídajících záruk vůči léčkám popsaným výše, a navíc flexibilitě a otevřenosti, se kterou všechny strany budou k procesu přistupovat.
4.161 Stále existují některé otázky týkající se formy a rozsahu PCD, jako je otázka jednostranných PCD, které pro plné vyřešení a dohodu mezi členskými státy vyžadují větší zkušenost. Zatímco je příliš brzy pro konečné doporučení, zda by se rozšíření takových programů mělo podporovat, zdá se pravděpodobné, že za určitých okolností budou pomáhat při řešení sporů v oblasti převodních cen. Komise pro fiskální záležitosti má v úmyslu pečlivě sledovat jakékoliv rozšiřující se užívání PCD a podporovat větší konzistentnost v praxi mezi těmi zeměmi, které se rozhodly je užívat.
b)
Rozsah dohod
4.162 Při zvažování rozsahu PCD musí daňoví poplatníci a daňové správy dávat velký pozor na spolehlivost jakýchkoliv předpovědí, aby se vyloučily ty nespolehlivé. Jde-li PCD nad rámec metodologie, musí být všeobecně velká pečlivost věnována její aplikaci a kritickým předpokladům. Viz odstavce 4.124-4.129.
c)
Jednostranné versus dvoustranné (mnohostranné) dohody
4.163 Kdykoliv je to možné, měla by být PCD uzavírána na dvoustranném či mnohostranném základě mezi příslušnými úřady prostřednictvím postupu dle vzájemné dohody opírajícím se o příslušnou smlouvu. Dvoustranná PCD s sebou nese méně rizika, že by se daňoví poplatníci cítili nuceni vstupovat do PCD nebo přijímat dohodu na netržním principu, aby se vyhnuli nákladným a zdlouhavým prošetřováním a možným pokutám. Dvoustranná PCD rovněž významně snižuje možnost, aby nějaký zisk buď unikl zdanění vůbec, nebo byl zdaněn dvakrát. Uzavření PCD prostřednictvím postupu dle vzájemné dohody může být navíc jedinou formou přijatelnou pro daňovou správu, které chybí vnitrostátní legislativa pro uzavírání závazných dohod přímo s daňovým poplatníkem.
d)
Rovný přístup k PCD pro všechny daňové poplatníky
4.164 Jak je o tom diskutováno výše, povaha jednání o PCD může de facto omezit jejich dostupnost na velké daňové poplatníky. Omezení PCD pouze na velké poplatníky může dávat vznik otázkám o spravedlnosti a jednotnosti, neboť s daňovými poplatníky ve shodných situacích by nemělo být zacházeno odlišně. Flexibilní rozdělení kontrolních zdrojů může tyto obavy zmírnit. Daňové správy mohou rovněž zvážit možnost přijetí úsporného přístupu pro malé poplatníky. Daňové správy by měly při vyhodnocování PCD věnovat péči přizpůsobení úrovně svého prošetřování velikosti mezinárodních transakcí, jichž se PCD týkají.
e)
Vývoj pracovních dohod mezi příslušnými úřady a zlepšených postupů
4.165 Mezi těmi zeměmi, které používají PCD, by mohla být větší jednotnost v praxi PCD přínosná jak pro daňové správy, tak pro daňové poplatníky. Daňové správy v takových zemích by proto mohly začít uvažovat o pracovních dohodách pro provádění PCD s příslušnými úřady. Tyto dohody by mohly stanovit obecné návody a výklady pro dosažení vzájemných dohod v případech, kdy daňový poplatník požádal o PCD zahrnující problematiku převodních cen.
4.166 Dvoustranné PCD se smluvními partnery by navíc měly vyhovovat určitých požadavkům. Například stejné, nezbytné a pertinentní informace by měly být zpřístupněny každé daňové správě ve stejnou dobu a dohodnutá metodologie by měla být v souladu s principem tržního odstupu.
 
G.
Smírčí řízení
4.167 Jak obchod a investice získávají stále více mezinárodní charakter, daňové spory příležitostně vznikající z takových aktivit se rovněž stávají stále více mezinárodními. A zvláště spory už nezahrnují jednoduše rozpory mezi daňovým poplatníkem a jeho daňovou správou, nýbrž se rovněž týkají neshod mezi samotnými daňovými správami. V mnoha z těchto situací je NNP skupina spíše nezúčastněnou osobou a skutečnými zájmovými stranami jsou zainteresované vlády. Tradičně byly problémy dvojího zdanění řešeny prostřednictvím postupu dle vzájemné dohody, jak je to zmíněno v této kapitole. Avšak úleva není v rámci postupu dle vzájemné dohody zaručena, jestliže daňové správy nemohou po konzultacích dospět k dohodě.
4.168 Obdobné problémy řešení protikladných vládních názorů vyvstaly i v jiných situacích. V kontextu mezinárodního obchodu a investic vyvinuly Všeobecná dohoda o clu a obchodu a její nástupce, Světová obchodní organizace, vysoce promyšlené postupy a instituty pro řešení mezinárodních obchodních sporů. Základním mechanismem je užití v podstatě arbitrážní komise složené z nezávislých osob, které vydají ke sporné otázce zdůvodněné právní rozhodnutí. Obdobně, Dohoda o volném obchodu mezi USA a Kanadou a rozšířená Severoamerická Dohoda o volném obchodu poskytují pro řešení sporů týkajících se otázek antidumpingového nebo vyrovnávacího cla postup ve formě zřízení arbitrážní komise. Obdobná arbitrážní ujednání jsou obsažena ve Smlouvě energetické charty.
4.169 V daňové oblasti je rovněž určitý zájem o užití smírčího řízení pro řešení daňových sporů. Veřejnosti nejznámější je "Smlouva týkající se převodních cen dohodnutá mezi členskými státy Evropského společenství" ("Smlouva o arbitráži"), která vstoupila v platnost 1. ledna 1995; navíc však některé dvoustranné daňové smlouvy mají ustanovení o smírčím řízení. Ani Smlouva o arbitráži ani tyto dvoustranné smlouvy nebyly dosud použity.
4.170 Možnost užití smírčího řízení v daňových sporech byla uznána na určitý čas v práci na Modelové daňové smlouvě OECD. V roce 1977 zmiňoval Komentář k Článku 25 možnost "nezávislých arbitrů", kteří mohou být požádáni o "poradní názor". Současná verze Komentáře k Článku 25 rovněž odkazuje na možnost "řešení" prostřednictvím smírčího řízení a na Smlouvu o arbitráži, stejně jako na vývoj ve dvoustranných smlouvách týkající se arbitráže.
4.171 Smírčí řízení získalo nejvíce pozornosti ze strany OECD právě v kontextu převodních cen. Zpráva z roku 1984 obsahuje diskusi o užití arbitrážních postupů pro zajištění toho, aby následné úpravy byly provedeny na konzistentním základě. Po diskusi o některých přednostech a nevýhodách smírčího řízení Zpráva uzavírá, že "prozatím" není vhodné arbitrážní postupy doporučit. Avšak, jak je naznačeno výše, došlo od roku 1984, kdy byla Zpráva napsána, k řadě změn. Smlouva o arbitráži, zmíněná výše, byla tehdy pouze v návrhu, postupy pro řešení sporů v rámci obchodní dohody nebyly plně rozvinuty, dvoustranné smlouvy ještě nezačaly začleňovat arbitrážní postupy a ještě nenastal dramatický nárůst zájmu o otázky převodních cen s jejich průvodním potenciálem daňových kontroverzí. V důsledku toho se zdá vhodné znovu a podrobněji analyzovat, zda by zavedení postupů ve formě daňové arbitráže nebylo vhodným příspěvkem k mezinárodním daňovým vztahům. Proto Komise pro fiskální záležitosti souhlasila s tím, že vypracuje studii k tomuto tématu a po jejím dokončení doplní tyto Směrnice o její závěry.
Kapitola V
Dokumentace
       
A.
Úvod
5.1 Tato kapitola poskytuje všeobecné návody, které by daňové správy měly zohlednit při vývoji pravidel nebo postupů týkajících se dokumentace, jež má být získávána od daňových poplatníků v souvislosti s prošetřováním převodních cen. Rovněž poskytuje návod, který by měl daňovým poplatníkům napomoci při identifikaci dokumentace, jež by byla nejužitečnější pro prokazování, že jejich řízené transakce vyhovují principu tržního odstupu, a tím napomoci i při řešení problémů převodních cen a usnadnění daňových kontrol.
5.2 Povinnosti předložit dokumentaci mohou být ovlivněny pravidly, jimiž se řídí v relevantní jurisdikci důkazní břemeno. Ve většině jurisdikcí leží důkazní břemeno na daňové správě. Takže daňový poplatník nemusí v takových případech prokazovat správnost svých převodních cen, pokud daňová správa nepodá předběžné důkazy, že převodní ceny nejsou v souladu s principem tržního odstupu. Diskuse o dokumentaci v této kapitole není zaměřena na to, aby ukládala větší břemeno na daňové poplatníky, než je vyžadováno vnitrostátními pravidly. Avšak je třeba poznamenat, že i tam, kde leží důkazní břemeno na daňové správě, může daňová správa přiměřeně zavázat daňové poplatníky, aby předložili dokumentaci o svých převodních cenách, neboť bez adekvátní informace by daňová správa nebyla schopna řádně případ prověřit. Pokud daňový poplatník nepředloží příslušnou dokumentaci, může dojít ve skutečnosti v některých jurisdikcích k přesunu důkazního břemene tak, že úprava navržená daňovou správou platí jako pravdivá a daňový poplatník ji musí vyvrátit. Co je snad ještě důležitější - že jak daňová správa, tak daňový poplatník by se měli snažit prokázat v dobré víře, že jejich určení převodních cen je v souladu s principem tržního odstupu bez ohledu na to, na kom leží důkazní břemeno. Při kontrolních praktikách by jednání daňové správy nemělo být ovlivněno skutečností, že důkazní břemeno leží na daňovém poplatníkovi, pokud tomu tak je. Důkazní břemeno by nikdy nemělo být ani daňovými správami ani poplatníky užíváno jako ospravedlnění pro provádění bezdůvodných a neověřitelných tvrzení o převodních cenách.
       
B.
Směrnice k pravidlům a postupům v oblasti dokumentace
5.3 Každý daňový poplatník by se měl snažit určit převodní ceny pro daňové účely ve shodě s principem tržního odstupu, vycházeje z informací rozumně přístupných v čase stanovení těchto cen. Takže daňový poplatník by měl běžně zvážit, dříve než stanoví převodní ceny, zda jsou pro daňové účely přiměřené. Například by bylo pro daňového poplatníka rozumné zjistit, zda jsou k dispozici srovnatelné údaje o nezávislých transakcích. Také lze očekávat od daňového poplatníka, že vycházeje z rozumně přístupných informací bude zkoumat, zda se podmínky použité pro stanovení převodních cen v předchozích letech, pokud by měly být použity pro stanovení převodních cen v běžném roce, nezměnily.
5.4 Proces zvažování na straně poplatníka, zda převodní ceny jsou pro daňové účely přiměřené, by měl být určován v souladu se stejnými zásadami obezřetného vedení podniku, které by řídily proces vyhodnocování podnikatelského rozhodování podobné úrovně složitosti a důležitosti. Očekávalo by se, že aplikace těchto zásad bude vyžadovat na poplatníkovi, aby připravil nebo předložil psané materiály, které by mohly sloužit jako dokumentace snah podniknutých za účelem dodržení principu tržního odstupu, včetně informací, z nichž převodní ceny vycházely, faktory vzaté v úvahu a vybraná metoda. Pro daňové správy by bylo přiměřené očekávat od daňových poplatníků při stanovování jejich převodních cen pro určitou podnikatelskou aktivitu, že takové materiály týkající se povahy aktivity a převodních cen připraví nebo získají a že je uchovají pro případné předložení, je-li to nezbytné, v průběhu daňové kontroly. Takové jednání by mělo daňovým poplatníkům napomoci při podání bezchybných daňových přiznání. Je třeba si povšimnout, že by neměla existovat žádná současná povinnost předložit tyto typy dokumentů nebo je připravit pro revizi daňovou správou v okamžiku, kdy jsou určovány ceny, nebo kdy je podáváno daňové přiznání. Dokumenty, které by bylo vhodné vyžadovat společně s daňovým přiznáním, jsou popsány v odstavci 5.15.
5.5 Protože rozhodující zájem daňové správy by byl včasným předložením nezbytných dokumentů, pokud jsou vyžadovány daňovou správou v průběhu kontroly, uspokojen, archivace dokumentů by měla podléhat zvážení daňového poplatníka. Například daňový poplatník si může před tím, než musí být dokumenty poskytnuty daňové správě, zvolit, že bude archivovat relevantní dokumenty v podobě nezpracovaných originálů nebo v sestavených svazcích, a v jazyce, kterému dává přednost. Daňový poplatník by však měl vyhovět rozumným požadavkům na překlad dokumentů, které se dávají daňové správě k dispozici.
5.6 Při zvažování, zda jsou převodní ceny pro daňové účely přiměřené, by při aplikaci zásad obezřetného vedení podniku mohlo být pro daňového poplatníka nezbytné připravit nebo se odvolávat na psané materiály, včetně dokumentů od zahraničních sdružených podniků, které by jinak při absenci daňových aspektů nebyly připravovány či předkládány. Při žádosti o předložení těchto typů dokumentů by daňová správa měla dávat velký pozor, aby její potřeba dokumentů byla v rovnováze s náklady a administrativním břemenem kladeným na daňového poplatníka při jejich získávání nebo vytváření. Například by se nemělo očekávat od daňového poplatníka, že bude trpět nepoměrně vysoké náklady a břemena, aby získal dokumenty od zahraničních sdružených podniků, nebo že se bude angažovat ve vyčerpávajícím vyhledávání srovnatelných údajů o nezávislých transakcích, je-li s ohledem na zásady v této Zprávě rozumně přesvědčen, že buď žádné srovnatelné údaje neexistují, nebo že náklady na jejich zjištění by byly nepoměrně vysoké ve vztahu k částce, o kterou se jedná. Daňové správy by měly rovněž vědět, že jim jsou k dispozici články o výměně informací ve dvoustranných daňových smlouvách, které jim mohou umožnit získat takové informace, dá-li se očekávat, že budou předloženy včas a hospodárně.
5.7 Takže zatímco některé z dokumentů, jež mohou být rozumně užity nebo se lze na ně při stanovení tržních cen pro daňové účely spolehnout, mohou být takového druhu, že by jinak než pro daňové účely nebyly připravovány nebo získávány, mělo by se od daňového poplatníka očekávat, že takové dokumenty připraví nebo získá pouze tehdy, jsou-li nepostradatelné pro přiměřené určení, zda převodní ceny splňují princip tržního odstupu, a mohou-li být připraveny nebo získány daňovým poplatníkem bez nepřiměřeně vysokých nákladů. Nemělo by se od daňového poplatníka očekávat, že by připravoval nebo získával dokumenty za hranici minima potřebného pro přiměřené určení skutečnosti, zda dodržel princip tržního odstupu.
5.8 V souladu s výše uvedenými návody by daňoví poplatníci neměli být povinni archivovat dokumenty, které byly připravovány nebo na ně bylo odkazováno v souvislosti s transakcemi, které se udály v letech, ve kterých je úprava z důvodu lhůty nemožná, za hranici přiměřeného období archivace, jež je stanoveno pro obdobné typy dokumentů v souladu s vnitrostátním právním řádem. Navíc by daňové správy neměly běžně vyžadovat dokumenty vztahující se k těmto rokům, i když dokumentace zůstala zachována. Avšak někdy mohou být takové dokumenty relevantní k prošetřování převodních cen v následujícím roce, který nepřekročil lhůtu, jestliže například takové záznamy související s dlouhodobými kontrakty daňoví poplatníci uchovávají dobrovolně, nebo když se má určit, zda jsou splněna měřítka srovnatelnosti vztahující se k aplikaci metody převodních cen v tomto následujícím roce. Daňové správy by měly omezit takové dotazy na případy, kdy mají opravdu dobrý důvod pro revizi takových dokumentů v souvislosti s kontrolovanou transakcí.
5.9 Daňové správy by rovněž měly omezit požadavky na dokumenty, které se staly dostupné pouze poté, kdy se daná transakce uskutečnila, na ty, které velmi pravděpodobně obsahují relevantní informace, jak je to určeno dle zásad řídících užití údajů z více let v Kapitole I, nebo na ty informace o faktech, které existovaly v době stanovení převodních cen. Při zvažování, zda je dokumentace přiměřená, by daňová správa měla zvážit rozsah, v jakém by informace mohly být přiměřeně k dispozici daňovému poplatníkovi v době, kdy převodní ceny byly stanoveny.
5.10 Daňové správy by dále neměly po daňových poplatnících vyžadovat, aby předložili dokumenty, které nejsou v jejich skutečném vlastnictví nebo pod jejich kontrolou, nebo nejsou jim jinak přiměřeně k dispozici, např. informace, které nelze legálně získat, nebo které nejsou ve skutečnosti poplatníkovi k dispozici, protože jsou důvěrné pro jeho konkurenty, nebo protože jsou neveřejné a nemohou být získány běžným zkoumáním nebo z údajů na trhu.
5.11 V mnoha případech jsou informace o zahraničních sdružených podnicích pro kontroly převodních cen zásadní. Avšak shromáždění takových informací může pro daňového poplatníka představovat těžkosti, se kterými se při vytváření svých vlastních dokumentů nesetkává. Je-li daňovým poplatníkem dceřinná společnost zahraničního sdruženého podniku, nebo jde-li pouze o menšinového akcionáře, získat informace může být obtížné, protože poplatník nemá nad sdruženým podnikem kontrolu. V každém případě se požadavky na účetní standardy a právní dokumentaci (včetně lhůt pro přípravu a předložení) liší země od země. Dokumenty požadované poplatníkem nemusí být toho druhu, které by podle zásad obezřetného vedení podniku zahraniční sdružený podnik udržoval, a překlad a vytváření dokumentů může znamenat významné časové nároky a náklady. Tyto úvahy by měly být zváženy při stanovení vymáhatelné povinnosti poplatníka v oblasti dokumentace.
5.12 Nemusí být nezbytné rozšířit vyžadované informace na všechny sdružené podniky zapojené do kontrolovaných řízených transakcí. Například při stanovení převodní ceny pro distributora s omezenými funkcemi by mohlo být postačující získat informace o jeho funkcích bez vyžadování informací na ostatních členech NNP skupiny.
5.13 Daňové správy by měly dávat pozor, aby zajistily, že nedojde k žádnému zveřejnění obchodních a vědeckých tajemství nebo jiných důvěrných údajů. Daňové správy by proto měly při vyžadování tohoto typu informací užívat vlastní rozhodování a měly by je vyžadovat pouze tehdy, mohou-li zajistit, že informace zůstane vůči vnějším stranám důvěrnou, vyjma případů, kdy je zveřejnění nezbytné pro soudní jednání nebo soudní rozhodnutí. Měla by být vyvinuta veškerá snaha, aby se zajistilo, že v takových jednáních a rozhodnutích bude dodržena jejich důvěrnost, je-li to možné.
5.14 Daňoví poplatníci by měli vědět, že bez ohledu na omezení týkající se požadavků na dokumentaci, bude daňová správa muset stanovit převodní ceny, i když bude dostupná informace neúplná. V důsledku toho musí poplatník vzít v úvahu, že přiměřená praxe archivace záznamů a dobrovolné vytváření dokumentů může zlepšit přesvědčivost jeho přístupu k převodním cenám. To platí, ať už je případ celkem jednoduchý nebo složitý, avšak čím je případ složitější a neobvyklejší, tím větší význam se dokumentaci přikládá.
5.15 Daňové správy by měly omezit množství informací, které vyžadují ve stadiu podání daňového přiznání. V takovém momentě není ještě žádná transakce pro revizi převodních cen identifikována. Bylo by celkem zatěžující, kdyby v tomto stadiu byla vyžadována podrobná dokumentace na všechny zahraniční transakce mezi sdruženými podniky a na všechny podniky, které se do těchto transakcí zapojily. Bylo by nerozumné vyžadovat po poplatníkovi, aby předložil s daňovým přiznáním dokumenty specificky prokazující přiměřenost všech stanovených převodních cen. Důsledkem by mohlo být ohrožení mezinárodního obchodu a zahraničních investic. Jakékoliv požadavky na dokumentaci ve stadiu podání daňového přiznání by měly být omezeny na to, aby poplatník poskytl daňové správě informace dostatečné pro přibližné určení, kteří poplatníci vyžadují další prošetření.
       
C.
Užitečné informace pro efektivní daňové kontroly v oblasti převodních cen
5.16 Informace relevantní pro individuální prošetřování převodních cen závisí na skutečnostech a okolnostech případu. Z tohoto důvodu není možné jakýmkoliv zevšeobecňujícím způsobem definovat přesný rozsah a povahu informací, které by v době kontroly měla daňová správa přiměřeně vyžadovat a daňový poplatník předložit. Jsou však určité charakteristické znaky společné jakémukoliv prošetřování převodních cen, které závisejí na informacích týkajících se daňového poplatníka, sdružených podniků, povahy transakcí a základu, z kterého se vychází při ocenění transakce. Následující oddíl zhruba obsahuje informace, které by mohly být v závislosti na individuálních okolnostech relevantní. Záměrem je ukázat druh informací, které by ve většině případů usnadnily prošetřování, ale mělo by se zdůraznit, že informace popsané níže by neměly být nazírány jako minimální požadavky na dodržování předpisů. Obdobně není záměrem stanovit vyčerpávající seznam informací, které mohou být daňovou správou oprávněně vyžadovány.
5.17 Analýza v rámci principu tržního odstupu všeobecně vyžaduje informace o sdružených podnicích zapojených do řízených transakcí, vykonávané funkce, informace odvozené od nezávislých podniků zapojených do obdobných transakcí nebo obdobného podnikání a jiné faktory diskutované na jiném místě v této Zprávě, přičemž se rovněž bere v úvahu návod z odstavce 5.4. Relevantní by mohly být některé dodatečné informace o dané řízené transakci. Ty by mohly zahrnovat povahu a podmínky transakce, ekonomické podmínky a majetek zahrnutý do transakcí, dále jak výrobek nebo služba, které jsou předmětem dané řízené transakce, plynou mezi sdruženými podniky, a změny v obchodních podmínkách nebo nové sjednání existujících dohod. Rovněž by mohly zahrnovat popis okolností jakýchkoliv známých transakcí mezi daňovým poplatníkem a nespřízněnou stranou, které jsou obdobné transakci se zahraničním sdruženým podnikem, a jakékoliv informace, které by mohly ukazovat, zda by za srovnatelných okolností nezávislé podniky jednající tržně vstoupily do obdobně strukturovaných transakcí. Další užitečné informace mohou zahrnovat seznam jakýchkoliv známých srovnatelných společností, které provádějí transakce obdobné daným řízeným transakcím.
5.18 V určitých případech převodních cen může být užitečné odvolávat se na informace vztahující se ke každému sdruženému podniku zapojenému do kontrolovaných řízených transakcí, jako jsou:
i) nástin podnikání
ii) struktura organizace
iii) vlastnické vztahy v rámci NNP skupiny
iv) výše obratu a provozní výsledky z posledních několika let předcházejících transakci;
v) úroveň transakcí daňového poplatníka se zahraničními sdruženými podniky, například výše obratu zásob, poskytování služeb, pronájem hmotného majetku, užití a převod nehmotného majetku, a úrok z půjček.
5.19 Rovněž užitečné mohou být informace o cenách, včetně podnikatelských strategií a zvláštních okolností. Ty by mohly zahrnovat faktory, které ovlivnily stanovení cen nebo stanovení jakýchkoliv cenových politik daňového poplatníka a celé NNP skupiny. Například mohou tyto politiky znamenat, že se k výrobním nákladům přidá přirážka, nebo že se odečtou související náklady od prodejních cen konečným uživatelům na trhu v případech, kdy zahraniční spřízněné strany provádějí velkoobchod, nebo že se použije integrovaná cenová nebo nákladová politika na základě celé skupiny. Informace o faktorech, které vedly k vývoji jakékoliv takové politiky mohou velmi dobře napomoci NNP přesvědčit daňové správy, že jejich politiky převodních cen jsou konzistentní s transakčními podmínkami na otevřeném trhu. Rovněž by mohlo být užitečné mít vysvětlení pro výběr metody převodní ceny užité pro stanovení převodních cen, její aplikaci a konzistentnost s principem tržního odstupu. V tomto ohledu je třeba poznamenat, že nejužitečnější informace pro stanovení tržní ceny se mohou lišit v závislosti na užité metodě.
5.20 Zvláštní okolnosti by zahrnovaly podrobnosti týkající se jakýchkoliv kompenzačních transakcí, které mají dopad na stanovení převodní ceny. V takovém případě jsou dokumenty užitečné, aby pomohly popsat relevantní skutečnosti, kvalitativní spojení mezi transakcemi a kvantifikaci kompenzací. Aktuální dokumentace pomáhá minimalizovat užití "pohledu nazpět". Jak je o tom pojednáno v Kapitole I, může kompenzace transakcí nastat například dodává-li prodejce zboží za nižší cenu, protože kupující mu poskytuje služby zadarmo; je-li stanoven vyšší licenční poplatek, aby kompenzoval záměrně nižší cenu za zboží; a jsou-li uzavřeny dvě licenční smlouvy týkající se užití průmyslového majetku nebo technického know-how kompenzující se navzájem - bez licenčního poplatku.
5.21 Jiné zvláštní okolnosti mohou zahrnovat manažerskou strategii nebo typ podnikání. Příkladem jsou okolnosti, za kterých je podnik daňového poplatníka veden tak, aby vstoupil na nový trh, aby zvýšil podíl na existujícím trhu, aby představil nové produkty na trhu, nebo aby odrazil vzrůstající konkurenci.
5.22 Obecné obchodní a průmyslové podmínky ovlivňující daňového poplatníka mohou být také relevantní. Relevantní informace mohou zahrnovat informace osvětlující současné podnikatelské prostředí a předpovědi jeho změn; jak předvídané události ovlivní odvětví poplatníka, rozsah trhu, konkurenční podmínky, regulatorní rámec, technologický pokrok a trh zahraničních měn.
5.23 Informace o vykonávaných funkcích (přičemž se bere v úvahu použitý majetek a podstoupená rizika) mohou být užitečné pro funkční analýzu, která by byla při aplikaci principu tržního odstupu běžně provedena. Funkce zahrnují výrobu, montáž, správu prodeje a materiálů, marketing, velkoobchod, kontrolu zásob, správu záruk, reklamu a marketingové aktivity, dopravu a skladování, půjčování a platební podmínky, školení a personál.
5.24 Možná podstoupená rizika, která se berou v úvahu ve funkční analýze, mohou zahrnovat riziko ve změně nákladů, ceny nebo zásob, riziko vztahující se k úspěchu nebo neúspěchu výzkumu a vývoje, finanční rizika včetně změn zahraničních měn a úrokových sazeb, riziko úvěrových a platebních podmínek, riziko výrobních závazků, podnikatelské riziko týkající se vlastnictví majetku nebo vybavení.
5.25 Finanční informace mohou být rovněž užitečné, je-li potřeba srovnat zisk a ztrátu mezi sdruženými podniky, se kterými má poplatník transakce podléhající pravidlům převodních cen. Tyto informace mohou zahrnovat dokumenty, které vysvětlují zisk a ztrátu do míry nezbytné pro zhodnocení přiměřenosti politiky převodních cen v rámci NNP skupiny. Rovněž by mohly zahrnovat dokumenty týkající se výdajů nesených zahraničními spřízněnými stranami, jako jsou výdaje na propagaci prodeje a výdaje na reklamu.
5.26 Některé relevantní finanční informace mohou také vlastnit zahraniční sdružené podniky. Ty mohou zahrnovat záznamy o výrobních nákladech, nákladech na výzkum a vývoj a nebo všeobecné a správní výdaje.
5.27 Dokumenty mohou být rovněž užitečné, aby se ukázal proces jednání za účelem určení nebo revidování cen v řízených transakcích. Jednají-li daňoví poplatníci za účelem stanovení nebo revidování ceny se sdruženými podniky, mohou být užitečné dokumenty předpovídající zisk a správní a prodejní výdaje, jež mají nést zahraniční dceřinné společnosti, jako jsou výdaje na personál, odpisy, marketing, distribuce, nebo výdaje na dopravu, a které osvětlují, jak jsou převodní ceny určovány; například odečtením hrubé marže pro dceřinné společnosti od odhadovaných prodejních cen konečným uživatelům.
    
D.
Obecná doporučení v oblasti dokumentace
5.28 Daňoví poplatníci by měli v momentě, kdy stanovují převodní ceny, vyvinout přiměřené úsilí v souladu s principem tržního odstupu na určení, zda jsou tyto ceny vhodné pro daňové účely. Daňové správy by měly mít právo získat dokumentaci připravenou nebo zmiňovanou v tomto procesu za účelem ověření shody s principem tržního odstupu. Avšak rozsah tohoto procesu by měl být určen v souladu se shodnými zásadami obezřetného vedení podniku, který by řídil proces vyhodnocování podnikatelských rozhodnutí obdobné úrovně složitosti a důležitosti. Navíc by potřeba dokumentů měla být v rovnováze s náklady a administrativním břemenem, zvláště navrhuje-li se v tomto procesu vytváření dokumentů, které by jinak při absenci daňových aspektů nebyly připravovány. Požadavky na dokumentaci by neměly na daňové poplatníky ukládat náklady a břemena neúměrná situaci. Daňoví poplatníci by nicméně měli vědět, že přiměřená praxe vedení záznamů a dobrovolné předkládání dokumentů usnadňuje kontrolu a řešení problémů převodních cen, které vznikají.
5.29 Daňové správy a poplatníci by se rovněž měli zaměřit na větší úroveň spolupráce v otázce dokumentace, aby se vyhnuli nadměrným požadavkům na dokumentaci a zároveň poskytli adekvátní informace pro spolehlivou aplikaci principu tržního odstupu. Daňoví poplatníci by měli sami přicházet s relevantními informacemi ve svém vlastnictví a daňové správy by měly vědět, že v určitých případech mohou využít článků o výměně informací, a nemusí se tedy v rámci kontroly tolik dotazovat u daňového poplatníka. Komise pro fiskální záležitosti má v úmyslu studovat otázku dokumentace dále, aby vyvinula dodatečné návody, které by mohly v této oblasti napomoci daňovým poplatníkům i daňovým správám.
Kapitola VI.
Zvláštní úplata za nehmotný majetek
       
A.
Úvod
6.1 Tato kapitola se podrobně zabývá zvláštními úplatami k nimž dochází ve snaze určit zda stávající nebo uložené podmínky při transakcích mezi sdruženými podniky a zahrnující nehmotný majetek odrážejí jednání o určení ceny.Zvláštní pozornost věnovaná transakcím týkajícím se nehmotného majetku je přirozená,protože je velmi obtížné pro daňové účely provést ocenění těchto transakcí. V kapitole se hovoří o použití zvláštních metod v souladu s principem tržního odstupu pro stanovení převodních cen týkajících se transakcí zahrnujících nehmotný majetek,který je předmětem obchodní činnosti včetně marketingu.Předmětem diskuse jsou také zvláštní obtíže, které vznikají když podniky zabývající se marketingovou činností nejsou zákonnými vlastníky marketingového nehmotného majetku jako jsou ochranné známky a obchodní jméno.Ujednání o rozdělení nákladů mezi sdruženými podniky na výdaje vznikající při výzkumu a vývoji,který může vyústit v nehmotný majetek, budou předmětem pojednání v kapitole VIII.
6.2 Pro účely této kapitoly termín "nehmotný majetek" zahrnuje práva na užívání průmyslových hodnot jako jsou patenty,ochranné známky,obchodní jména,náčrty nebo vzory.Zahrnuje též autorská a umělecká práva a předměty duševního vlastnictví jako je know-how a obchodní tajemství.Tato kapitola se soustředí na obchodní práva,t.j. nehmotný majetek spojený s obchodní činností včetně činností marketingu.Tento nehmotný majetek jsou aktiva,která mohou mít značnou hodnotu, i když nemusí mít hodnotu zanesenou v podnikové rozvaze.Může se též jednat o značná rizika s nimi spojená (např. při smlouvě nebo závazkovém vztahu či odpovědnosti za škodu na životním prostředí).
       
B.
Obchodní nehmotný majetek
i)
všeobecně
6.3 Obchodní nehmotný majetek zahrnuje patenty, know-how, nákresy a vzory,které jsou užívány pro výrobu zboží nebo pro zajištění služeb stejně tak jako nehmotná práva,kterými jsou sama obchodní aktiva převáděná na zákazníky nebo používaná v obchodních operacích (např.výpočetní software). Marketingový nehmotný majetek je zvláštní druh obchodních aktiv, který má poněkud odlišnou povahu, jak je uvedeno níže.Za účelem lepšího objasnění celé věci o obchodním nehmotném majetku, který je odlišný od marketingového nehmotného majetku, je zde o něm pojednáno jako o nehmotném majetku,který je předmětem obchodu.Obchodní nehmotný majetek je často vytvářen pomocí rizikového a nákladného výzkumu a vývoje (R +D) a podnikatel vyvíjející tuto činnost se všeobecně snaží pokrýt náklady této činnosti a získat návratnost z uvedených činností pomocí prodeje výrobků,za pomoci servisních smluv nebo licenčních dohod.Podnikatel, zabývající se vývojovou činností, může provádět výzkumnou činnost svým vlastním jménem,t.j. s úmyslem mít právní a ekonomické vlastnictví výsledného obchodního nehmotného majetku, nebo v zastoupení jednoho nebo více dalších členů skupiny firem při existenci smlouvy o výzkumu, kde beneficient nebo beneficienti jsou právními a ekonomickými vlastníky nehmotného majetku, nebo konečně jménem vlastním a jednoho nebo více členů skupiny firem s ujednáním, podle něhož členové,jichž se to týká, se podílejí na společné činnosti a jsou ekonomickými vlastníky nehmotného majetku (je rovněž pojednáno v kapitole VIII o ujednáních týkajících se příspěvku na náklady).Vzájemné (reciproční) licence neboli křížové udělování licencí není nezvyklé a může docházet ještě k více komplikovanějším ujednáním.
6.4 Marketingový majetek zahrnuje ochranné známky a obchodní jména,která pomáhají při obchodním využití výrobků nebo služeb, seznamy zákazníků,distribuční kanály a výlučná jména,symboly nebo vyobrazení jež mají důležitou propagační hodnotu pro určitý výrobek.Některý marketingový nehmotný majetek (např.ochranné známky) může být chráněn zákony příslušné země a užíván pouze se souhlasem majitele pro příslušný výrobek nebo službu.Hodnota marketingového nehmotného majetku závisí na mnoha skutečnostech včetně pověsti a důvěryhodnosti obchodního jména nebo ochranné známky, podpořené kvalitou zboží a služeb poskytovaných pod jménem nebo značkou v minulosti,stupni kvality prováděné kontroly a probíhajícího výzkumu a vývoje,distribuci a dostupnosti zboží a služeb na trhu,na rozsahu a úspěchu propagačních výdajů vynaložených na to,aby se potenciální zákazníci předem seznámili se zbožím nebo službami (zvláště reklamní a marketingové výdaje vynaložené s cílem rozvinout síť podporující vztahy s distributory,agenty nebo dalšími pomocnými agenturami),na charakteru trhu k němuž marketingová nehmotná práva zjednávají přístup, a na povaze každého práva ztělesněného v nehmotném majetku podle právních ustanovení.
6.5 S duševním (intelektuálním) vlastnictvím jako je know-how a obchodní tajemství může být obchodováno jako s nehmotným majetkem nebo marketingovým nehmotným majetkem. Know-how a obchodní tajemství je informace nebo znalost vlastníka, která slouží nebo zlepšuje obchodní činnost, ale není registrovaná za účelem ochrany jako patent nebo ochranná známka..Termín know-how je snad méně přesný pojem.Odstavec 11 Komentáře k čl.12 Vzorové úmluvy OECD podává následující definici: " Know-how je každá nevyzrazená technická informace, ať je vhodná k patentování či nikoliv,která je nezbytná pro průmyslovou reprodukci výrobku nebo výrobního postupu,přímo a za stejných podmínek.Nakolik to pramení ze zkušenosti, know-how představuje to,co výrobce nemůže znát z pouhého ohledání výrobku a z pouhé znalosti o výrobní technice."Know-how takto může zahrnovat utajené výrobní postupy nebo pravidla nebo další utajené informace týkající se průmyslové,obchodní nebo vědecké zkušenosti,která není kryta patentem.Jakékoli odhalení know-how nebo obchodního tajemství by mohlo podstatně snížit hodnotu majetku. Know-how a obchodní tajemství hrají často významnou úlohu v obchodní činnosti skupin nadnárodních společností.
6.6 Náležitá péče by měla být věnována určení zda nebo kdy se jedná o obchodní nebo marketingový nehmotný majetek.Například ne všechny výdaje na výzkum a vývoj tvoří ocenitelný obchodní nehmotný majetek a ne všechny marketingové činnosti vyúsťují ve vytvoření marketingového nehmotného majetku.Může být obtížné ocenit stupeň jakým se určitý zvláštní výdaj úspěšně podílel na vytvoření obchodního aktiva a vykalkulovat hospodářský užitek z tohoto aktiva pro daný rok.
6.7 Marketingové činnosti mohou například zahrnovat širokou škálu obchodní činnosti jako jsou výzkum trhu,vykreslení nebo plánování výrobků vhodných pro potřeby trhu, strategie prodejů, public relations (reklama), prodeje, služby a kontrola kvality. Některé z těchto činností nemusí přesáhnout rámec roku, v němž se uskutečnily, a tak by s nimi správně mělo být nakládáno jako s běžnými výdaji spíše než s kapitalizovanými výdaji.Další činnosti mohou mít jak krátkodobý tak dlouhodobý účinek.Nakládání s takovými činnostmi je pravděpodobně důležité ve funkční analýze prováděné za účelem zjištění srovnatelnosti při stanovování převodních cen. V některých případech je snaha,aby náklady marketingové činnosti, vezme-li se v úvahu obchodní činnost, a výdaje na výzkum a vývoj, byly pokryty vyúčtováním za zboží a služby sdružených podniků,zatímco v jiných případech se může vytvořit nehmotný majetek, z něhož je zvlášť vybírán licenční poplatek, nebo může nastat kombinace obou metod.
ii)
Příklady: patenty a ochranné známky
6.8 Rozdíly mezi obchodním nehmotným majetkem a marketingovým nehmotným majetkem můžeme si ukázat na příkladě patentů a ochranných známek. Patenty jsou výlučně spojeny s výrobou zboží (které může být prodáno nebo užíváno ve spojení se zajištěním služeb),zatímco ochranné známky se užívají při propagaci prodeje zboží nebo služeb.Patent dává jeho vlastníku výlučné právo užívat a poskytovat vynález na časově omezené období.Ochranná známka může pokračovat bez omezení.Její ochrana zmizí pouze za zvláštních okolností (dobrovolné odmítnutí,neobnovení v příslušném čase,zrušení nebo výmaz na základě soudního rozhodnutí,apod.).Ochranná známka je výlučné pojmenování,symbol nebo obrázek, který vlastník nebo majitel licence může užívat za účelem identifikace zvláštních výrobků nebo služeb příslušného výrobce nebo dealera,kterou, pod hrozbou soudu,je zakázáno užívat dalšími stranami pro podobné účely v důsledku její ochrany domácím nebo mezinárodním právem..Ochranné známky přidávají zboží nebo službám, s nimiž jsou spojeny,ocenitelný tržní status,bez ohledu na to,zda toto zboží nebo služby jsou nebo nejsou jinak jedinečné. Patenty mohou vytvářet u určitých výrobků nebo služeb monopol, zatímco samy ochranné známky nikoliv,protože soutěžitelé jsou schopni prodávat stejné nebo podobné zboží tak dlouho,pokud užívají rozdílné rozlišující znaky.
6.9 Patenty jsou obvykle výsledkem rizikového a nákladného výzkumu a vývoje a společnost,která je vytvořila, se bude pokoušet uhradit si vzniklé náklady (zajistit si návratnost) z prodeje výrobků pokrytých patentem,poskytnutím licence jiným,aby využili vynálezu (často jde o výrobek nebo postup) anebo často přímým prodejem patentu.Zákonné vytvoření nové ochranné známky (nebo opětovné zavedení známky na daný trh) není zpravidla drahou záležitostí.Naproti tomu bude velmi často nákladným obchodem učinit z ní hodnotnou známku a zajistit,aby si udržela hodnotu (nebo si zvýšila hodnotu).Zpravidla bude nutná intenzivní a nákladná reklamní kampaň a další marketingová činnost, stejně tak jako bude nákladný výdaj na kontrolu kvality výrobku označeného ochrannou známkou.Hodnota a jakékoli změny budou záviset na tom, v jakém rozsahu bude ochranná známka propagována na trzích,kde bude užívána.Hodnota známky bude záviset též na pověsti vlastníka s ohledem na kvalitu jeho výroby a úroveň poskytovaných služeb a jak uspokojivě se tato pověst udržuje.V určitých případech pro osobu udělující licenci se její hodnota zvýší v závislosti na úsilí a výdajích prokázaných držitelem licence.V některých případech patenty,vzhledem k jejich mimořádné kvalitě,mohou mít rovněž velmi silný marketingový účinek podobný účinku ochranné známky a na platby za právo užívat takové patenty lze pohlížet jako na platby za právo používat ochrannou známku.
6.10 Ochranné známky mohou být zřízeny pro zboží jakož i pro specifické výrobky či pro řadu výrobků.Nejvíce jsou snad rozšířeny na úrovni spotřebitelského trhu,ale pravděpodobně se lze s nimi setkat na všech úrovních trhu.Ochranné známky mohou být též získány pro služby.Vlastnictví ochranné známky může být běžně svěřeno jedné osobě,například právně nezávislé společnosti. Obchodní jméno (často jméno nějakého podniku) může mít stejnou průkazní sílu jako ochranná známka a ve skutečnosti může být registrováno určitou formou jako ochranná známka.Jména některých mnohonárodních společností ve farmaceutickém nebo elektronickém průmyslu, například,mají vynikající prodejní propagační hodnotu a mohou být užívána marketingem u řady výrobků nebo služeb.Jména velmi známých osobností,návrhářů,sportovních představitelů,herců,osob pracujících v "show business" apod. mohou být rovněž spojována s obchodními jmény a ochrannými známkami a jsou často velmi úspěšnými nástroji marketingu.
6.11 Ochranná známka může být prodána,poskytnuta jako licence nebo jinak převedena z jedné osoby na druhou.V praxi jsou uzavírány licenční dohody různého druhu.Distributoru zboží může být povoleno používat ochrannou známku bez licenční smlouvy při prodeji výrobků vyrobených vlastníkem této známky,ale poskytnutí licence k ochranné známce se již stalo součástí běžné praxe,zvláště v zahraničním obchodě.Takto vlastník ochranné známky může udělit licenci k ní jinému podniku, aby ji užíval pro zboží, které sám vyrábí nebo nakupuje z jiných zdrojů (nebo od majitele licence,např. tam kde zboží nebo komponenty jsou obecně získávány ve zvláštní obchodní operaci bez použití ochranné známky).Podmínky a okolnosti za nichž dochází ke sjednávání licenčních dohod se mohou ve značném rozsahu lišit.
6.12 Často je velmi obtížné jasně rozlišit mezi příjmem plynoucím z obchodního nehmotného majetku a z marketingového nehmotného majetku.Například v průmyslu zaměřeném na výzkum jsou ochranná známka a obchodní jméno významnými činiteli při zabezpečení dostatečných zdrojů přijmu, aby se pokryl minulý výzkum a realizovaly nové projekty,zvláště jsou-li patenty omezeny časově. Vybudování důvěry ke značce a uznání ochranné známky je proto životně důležité pro to,aby se zajistilo,že výrobek bude i nadále obchodně žádaný i po tom, co vyprší chráněná doba patentu nebo dokonce v případech kdy nebyl vytvořen žádný patent. Srovnej oddíl D, popisující ujednání za účelem stanovení ceny u marketingového nehmotného majetku.
       
C.
Použití principu tržního odstupu
i)
Obecně
6.13 Obecný návod jak používat princip tržního odstupu,vysvětlený v kapitolách I, II a III, platí stejným způsobem při určení převodních cen mezi sdruženými podniky u nehmotného majetku.Tato zásada však může být obtížná pokud ji chceme uplatnit na kontrolované transakce zahrnující nehmotný majetek, protože takový majetek může mít zvláštní charakter komplikující hledání srovnatelných jevů a v některých případech je obtížné dojít ke stanovení ceny v době uskutečnění obchodní operace.Konečně, ze zcela oprávněných obchodních důvodů, v důsledku spřízněnosti mezi sdruženými podniky, tyto mohou často převod konstruovat způsobem,který by nezávislé podniky nikdy nezamýšlely zrealizovat.(Viz kapitolu I,odst. 1.10 a 1.36).
6.14 Při stanovení tržní ceny u nehmotného majetku musí být vzata v úvahu, za účelem srovnatelnosti, perspektiva jak postupitele majetku tak postupníka.Z hlediska postupitele princip tržního odstupu by měl zkoumat cenu, za jakou by srovnatelný nezávislý podnik byl ochoten majetek převést.Z hlediska postupníka by mělo být zkoumáno,jakou cenu by byl ochoten zaplatit srovnatelný nezávislý podnik při převodu, když by uvážil hodnotu a užitečnost nehmotného majetku,který by tím pro sebe získal. Postupník bude všeobecně ochoten zaplatit licenční poplatek jestliže prospěch,který důvodně očekává od zabezpečení nehmotným majetkem, bude plně dostačující s ohledem na jiná realisticky dostupná řešení.Za předpokladu, že držitel licence bude muset uskutečnit investice nebo jiným způsobem vynaložit výdaje na využití licence, musí být stanoveno, zda nezávislý podnik by byl ochoten zaplatit licenční poplatek ve stanovené výši, vezme-li se v úvahu očekávaný prospěch z dodatečných investic a dalších výdajů, které pravděpodobně vzniknou.
6.15 Tato analýza je důležitá aby zajistila,že od sdruženého podniku se nebude požadovat, aby zaplatil za nabytí nebo užívání nehmotného majetku částku,která by byla založena na jeho velmi vysokém nebo nejproduktivnějším využití,kdy užitkovost majetku pro sdružený podnik je dosti omezena s ohledem na obchodní operace a další významné okolnosti.V takovém případě při určení srovnatelnosti by měla být vzata v úvahu užitkovost majetku. Tato diskuse osvětluje proč je důležité vzít v úvahu všechny skutečnosti a okolnosti, chceme-li určit srovnatelnost obchodních transakcí.
ii)
Zjištění jaká opatření třeba učinit pro převod nehmotného majetku
6.16 U podmínek pro převod nehmotného majetku se může jednat o přímý prodej nehmotného majetku nebo o více používaný způsob, placení poplatku podle licenčního ujednání za poskytnutí práv k nehmotnému majetku.Licenční poplatek zpravidla je pravidelně se opakující platba založená na výsledku pro uživatele,výtěžku prodeje nebo, v některých vzácných případech, na zisku.Když je licenční poplatek založen na výsledku produkce nebo na výtěžku z prodeje,sazba (výše poplatku) se může lišit podle obratu držitele licence. Jsou také případy, kdy změněné skutečnosti a okolnosti (např.nové nákresy zvýšily reklamu ochranné známky jeho majitele) by mohly vést k revizi podmínek odměňování.
6.17 Náhrada za užívání nehmotného majetku může být zahrnuta v ceně účtované za prodávané zboží, když například jeden z podniků prodává nedokončené výrobky jinému podniku a současně předá svoji zkušenost týkající se dalšího zpracování výrobku tomuto podniku.To, zda je přijatelné,aby převodní cena za zboží zahrnovala licenční poplatek a že tudíž jakákoli dodatečná platba ve formě licenčních poplatků by obvykle musela být zemí kupujícího zamítnuta,závisí velmi často na okolnostech každého ujednání. Z toho je zřejmé,že neexistuje všeobecná zásada, kterou by bylo možno přijmout s výjimkou, že zde nesmí docházet ke dvojímu odpočtu za obstarání technologie.Převodní cena může být balíková cena,t.j.cena za zboží a cena za nehmotný majetek, v kterémžto případě, s přihlédnutím ke skutečnostem a okolnostem dodatečná platba za užívací práva nutně nevyžaduje, aby ji platil kupující za to,že byl vybaven technickou expertízou.Tento druh ocenění balíku zřejmě vyžaduje, aby výpočet samostatně vykázal, jak vysoký je licenční poplatek v zemích, které zdaňují užívání nehmotného majetku srážkovou daní.
6.18 V některých případech nehmotný majetek bude zahrnut do balíkového ujednání zahrnujícího práva k patentům,ochranným známkám,obchodnímu tajemství a k know-how..Například jeden podnik může udělit licenci na všechen majetek průmyslového a intelektuálního charakteru,jež vlastní.Části "balíku" vyžadují,aby byly zváženy odděleně za účelem ověření si charakteru převodu z pohledu stanovení cen (viz odst.1.43 kapitoly I).Je též důležité vzít v úvahu hodnotu služeb jako jsou technický servis a zaškolení zaměstnanců,které dotyčný podnik může poskytnout ve spojitosti s převodem.Podobně užitek vykázaný držitelem licence převodci licence formou zdokonalení výrobků nebo postupů vyžaduje,aby byl vzat v úvahu.Tyto služby by měly být ohodnoceny při uplatnění principu tržního odstupu a měly by vzít v úvahu zvláštní ujednání o službách, jak jsou popsány v kapitole VII. V tomto směru je důležité diferencovat mezi různými způsoby jak se know-how stává dostupným.Návod jak postupovat v těchto otázkách obsahuje odst. 11 Komentáře k čl.12 Vzorové úmluvy OECD a zdaňování.
6.19 Jednání o smlouvě o know-how a o poskytnutí servisních služeb by měly být vedeny odlišně v každé jednotlivé zemi v závislosti na jejím vnitřním daňovém zákonodárství a na obsahu smluv,které tato země sjednala s dalšími zeměmi.Uvedená otázka patří mezi ty,kterým bude věnována další pozornost Pracovní skupinou č.l o dvojím zdanění a souvisejících otázkách. Například zda srážková daň, vybíraná z plateb uskutečňovaných pro nerezidenty,může záviset na způsobu, jakým je na smlouvu nahlíženo.Pokud je na platbu nahlíženo jako na placení poplatků za servisní služby,obvykle není zdaňována v zemi původu, pokud přijímající podnik neuskutečňuje podnikání v této zemi prostřednictvím stálé provozovny tam umístěné a poplatek je přičítán této stálé provozovně.Na druhé straně licenční poplatky placené za užívání nehmotného majetku jsou v některých zemích předmětem srážkové daně.
iii)
Výpočet úplaty při uplatnění pravidla tržního odstupu
6.20 Uplatňujeme-li zásadu tržního odstupu na kontrolované transakce zahrnující nehmotný majetek,je nutné vzít v úvahu některé zvláštní činitele týkající se srovnatelnosti mezi kontrolovanými a nekontrolovanými obchodními operacemi.. Tito činitelé zahrnují očekávaný užitek z nehmotného majetku (určený pomocí současné čisté hodnotové kalkulace).Mezi další činitele patří: jakákoli omezení v geografické zóně v níž mají být práva vykonávána; exportní omezení na zboží vyráběné na základě převedených práv;výlučný nebo nevýlučný charakter převedených práv; kapitálové investice (stavba nových zařízení nebo nákup specielních strojů),započetí s výdaji a vývojové práce,které si vyžaduje trh;možnost uzavírat sub-licenční smlouvy,distribuční síť držitele licence a zda držitel licence má právo podílet se na dalším rozvoji majetku (jeho zhodnocování) patřícího tomu,kdo poskytl licenci.
6.21 Když je nehmotný majetek představován patentem, analýza srovnatelnosti by měla také vzít v úvahu povahu patentu (např.výrobek nebo výrobní postup patentu) a stupeň a trvání ochrany poskytované patentním právem příslušné země,berouc přitom v úvahu,že nové patenty mohou být vyvinuty rychle na základě starých patentů, takže skutečná ochrana nehmotného majetku se může značně prodloužit.Důležitá je nejenom délka zákonné ochrany, ale také délka období v němž si udržuje svoji ekonomickou hodnotu.Zcela nový a odlišný "průrazný"patent může způsobit rychlé zastarání stávajících patentů což vyžaduje vyšší cenu než u patentu,i když také určeného ke zlepšení výrobního procesu dosud ovládaného existujícím patentem nebo u patentu,pro nějž jsou snadno dostupné patenty náhradní.
6.22 Další činitelé týkající se patentu zahrnují výrobní proces, pro který je majetek určen, a hodnotu,kterou proces přispívá ke konečnému výrobku. Například tam,kde patentovaný vynález pokrývá pouze jednu součást zařízení,nebylo by správné vypočítávat licenční poplatek za vynález s odvoláním se na prodejní cenu celého výrobku.V takovém případě licenční poplatek založený na poměru prodejní ceny by musel vzít v úvahu příslušnou hodnotu jedné součásti výrobku k jeho dalším součástem.Rovněž analyzujeme-li vykonávané funkce (včetně použitých aktiv a převzatých rizik) u transakcí zahrnujících nehmotný majetek,uvažovaná rizika by měla zahrnovat odpovědnost za výrobek a za životní prostředí,které mají stále větší význam..
6.23 Při stanovení principu tržního odstupu v případě prodeje nehmotného majetku nebo licence k němu je možné použít metodu srovnatelné nezávislé ceny, kde týž vlastník převedl nebo poskytl licenci na srovnatelný nehmotný majetek za srovnatelné situace nezávislým podnikům.Částka odměny,účtovaná u srovnatelné transakce mezi nezávislými podniky téhož průmyslového odvětví, může posloužit jako vodítko tam, kde je tato informace dostupná a kde cenový rozsah může být přiměřený.Nabídky pro nezúčastněné strany nebo přirozené nabídky soutěžících držitelů licence mohou být rovněž vzaty v úvahu.Pokud sdružený podnik poskytne sublicenci na nehmotný majetek třetí straně,je rovněž možné použít některou z forem metody ceny při opětovném prodeji za účelem analýzy podmínek kontrolované transakce.
6.24 Při prodeji zboží zahrnujícího nehmotný majetek je rovněž možné použít metodu srovnatelné ceny nebo metodu ceny při opětovném prodeji v souladu s principy uvedenými v kapitole II.Když se jedná o marketingový hmotný majetek (např.ochranná známka), srovnávací analýza by měla přihlédnout k hodnotě,která jí byla přidána ochrannou známkou a dále pak ke spotřebitelskému zájmu,zeměpisnému významu, k podílům na trhu, objemu prodejů a dalším významným činitelům..Při obchodování s nehmotným majetkem by analýza srovnatelnosti, kromě jiného, měla vzít v úvahu hodnotu přičítanou takovém nehmotnému majetku (chráněný patent nebo jinak výjimečný hmotný majetek) a význam funkcí u probíhajícího výzkumu a vývoje.
6.25 Například je srovnatelný případ značkové sportovní obuvi, převáděné v rámci kontrolované obchodní operace, s převodem sportovní obuvi pod jinou značkou při nekontrolované transakci jak pokud jde o podmínky kvality a specifikace samotné obuvi, tak i pokud jde o podmínky spotřebitelského zájmu a dalších vlastností značkového zboží na trhu.Tam, kde takové srovnání není možné,lze si také vypomoci, je-li dostupná příslušná evidence,srovnáním objemu prodejů a účtovaných cen a zisků realizovaných za zboží opatřené ochrannou známkou s týmiž kategoriemi u podobného zboží, pouze s tím rozdílem,že zboží nebylo opatřeno ochrannou známkou.Je tedy možné využít prodeje neznačkových výrobků jako srovnatelné transakce s prodejem značkovaných výrobků,které jsou jinak srovnatelné,ale pouze v rozsahu,že úprava může být učiněna na účet hodnoty přidané jí ochrannou známkou.Například značková sportovní obuv "A" může být srovnatelná ve všech směrech s neznačkovou (po úpravě) s výjimkou samotného názvu značky zboží. V takovém případě prémie (bonus),přičítaná značce, by mohla být stanovena srovnáním neznačkové obuvi s různými charakteristickými vlastnostmi převáděnými při nekontrolovaném převodu s jeho značkovým ekvivalentem,také převáděným při nějakém nekontrolovaném převodu.Potom je možné použít tuto informaci jako pomoc při určení ceny značkové obuvi "A",ačkoli úpravy mohou být nezbytné za účelem rozlišení vlastností při ohodnocení značky.Úprava však může být obzvláště obtížná tam, kde výrobek chráněný ochrannou známkou má dominantní postavení na trhu a to takové,že druhový výrobek je v podstatě obchodovatelný na jiném trhu,zvláště pak jde-li o propracovaný výrobek.
6.26 V případech týkajících se vysoce hodnotného nehmotného majetku může být obtížné najít srovnatelné nekontrolované transakce.Může být proto těžké používat tradiční převodní metody a tradiční metody čisté přirážky zvláště tam, kde obě strany zúčastněné na převodu vlastní hodnotný nehmotný majetek nebo jedinečnou majetkovou hodnotu použitou v transakci, která ji odlišuje od transakce potenciálních konkurentů. V takových případech metoda rozdělení zisků může být významná, i když zde mohou nastat praktické problémy v její aplikaci.
6.27 Při určení zda podmínky převodu zahrnujícího nehmotný majetek odrážejí zásady pro stanovení cen při jednání, mohou být částka,povaha a rozsah vzniklých výdajů při vývoji nebo údržbě nehmotného majetku zkoumány jako vodítko pro určení srovnatelnosti nebo případné relativní hodnoty příspěvků každé strany zvláště tam, kde se použije metody rozděleného zisku.Avšak zde není nutné, aby existovalo spojení mezi náklady a hodnotou.Zvláště pak současnou správnou tržní hodnotu nehmotného majetku nelze běžně měřit ve vztahu k nákladům vynaloženým na vývoj a údržbu majetku.Jeden z důvodů je ten,že nehmotný majetek jako jsou patenty a know-how mohou být výsledkem dlouhotrvajícího a nákladného vývoje a výzkumu.Současný objem rozpočtů na výzkum a vývoj závisí na rozdílných činitelích, včetně politiky uskutečňované konkurenty nebo potenciálními konkurenty, na očekávané výnosnosti výzkumné činnosti, na tendenci zisků či na úvahách založených na nějakém vztahu k výši obchodního obratu či na stanovení výtěžku z výzkumné a vývojové činnosti v minulosti jakožto základny pro zpevnění budoucí úrovně výdajů.Rozpočty na výzkum a vývoj mají být stanoveny tak,aby byly pokryty z prodeje výrobků, i když u předmětných výrobků se nemusí jednat o přímý nebo snad dokonce nepřímý výsledek výzkumu a vývoje. Další důvod je ten, že nehmotný majetek může vyžadovat pokračující výzkum a vývoj a kvalitu kontroly,které mohou přinášet prospěch řadě výrobků.
iv)
Uplatnění principu tržního odstupu při stanovení ceny,kdy ohodnocení je velmi nejisté v době uskutečňované transakce
6.28 Jak bylo řečeno na začátku tohoto oddílu, nehmotný majetek může mít zvláštní charakter komplikující vyhledávání srovnatelných činitelů a v některých případech může být obtížné učinit odhad ceny v době kontrolované transakce zahrnující nehmotný majetek..Když je ohodnocení nehmotného majetku v době převodu velmi nejisté,stává otázka,podle jakých pravidel lze stanovit tržní cenu.Otázku mohou rozhodnout jak poplatníci tak daňové úřady s odvolávkou na to, co by učinily nezávislé podniky za srovnatelné situace,když by přihlédly k nejistotě panující v oblasti stanovení cen.
6.29 V závislosti na skutečnostech a okolnostech existuje zde rozdílnost kroků,které mohou nezávislé podniky učinit, když narazí na velkou nejistotu při stanovení ceny určitého převodu.Jednou z možností je vyjít z budoucího užitku (s uvážením všech podstatných ekonomických činitelů) jako prostředku pro stanovení ceny při započetí transakce. Při stanovení budoucího užitku nezávislé podniky by měly vzít v úvahu jaký je jeho předpokládaný rozsah. V některých případech by nezávislé podniky mohly shledat, že projekty budoucího užitku jsou natolik spolehlivé, aby se na jejich základě dala fixovat cena transakce při jejím započetí ,aniž by bylo nutné si vyhradit právo na budoucí případné úpravy.
6.30 V jiných případech by nezávislé podniky nemusely shledat,že stanovení ceny na základě samotného předpokládaného užitku poskytne přiměřenou ochranu proti rizikům daným vysokou nejistotou při oceňování nehmotného majetku.V takovýchto případech by nezávislé podniky mohly přijmout krátkodobá ujednání nebo do podmínek ujednání vložit doložky o cenové úpravě, aby se uchránily před budoucím vývojem, který nelze předvídat. Například sazba licenčního poplatku by se mohla zvýšit spolu s tím jak porostou prodeje držitele licence.
6.31 Nezávislé podniky také mohou určit, že do určitého stupně ponesou rizika nepředvídaného budoucího vývoje, samozřejmě za vzájemného souhlasu, že větší nepředvídatelný vývoj, měnící základní předpoklady za nichž byla stanovena cena, by mohl vést k novému jednání o jejím novém upřesnění vzájemnou dohodou stran.K takovému opětovnému jednání například by mohlo dojít při uplatnění tržního odstupu, když by se ukázalo,že sazba licenčního poplatku, založená na prodejích patentovaných léčiv, je daleko větší v důsledku neočekávaného vývoje vedlejšího ujednání o nízkých nákladech.Příliš vysoký licenční poplatek by mohl odradit držitele licence léčivo vůbec vyrábět , v kterémžto případě by se dosažená dohoda mohla stát předmětem nového jednání (ačkoli kdyby se to stalo,vše by záviselo na zvážení všech skutečností a okolností).
6.32 Když daňové úřady stanoví cenu nějaké kontrolované transakce,která zahrnuje nehmotný majetek tam, kde ohodnocení je na počátku velmi nejisté,opatření,která by měla být za srovnatelné situace učiněna mezi nezávislými podniky,by měla následovat.Tak tedy kdyby nezávislý podnik stanovil ocenění založené na zvláštní projekci,stejný přístup by měl být použit daňovým úřadem při stanovení ceny.V takovém případě by například mohl daňový úřad provést šetření zda sdružené podniky si vytvořily podobné projekty a vzaly přitom v úvahu důvodně předpokládaný vývoj, aniž by se ohlížely nazpět.
6.33 Je známo,že daňové úřady se mohou setkat s obtížemi, zvláště v případech nespolupracujícího poplatníka, při zjištění jaký zisk bylo důvodné předpokládat v době, kdy bylo započato s obchodní operací. Například takový poplatník v počátečním stadiu může převést nehmotný majetek na některou svoji filiálku,stanovit licenční poplatek, který neodráží příští naznačovanou hodnotu nehmotného majetku pro daňové nebo jiné účely a později zaujmout pozici,že nebylo možné v době převodu předvídat následný úspěch výrobku.V takovém případě následný vývoj by mohl povzbudit daňový úřad k provedení šetření co by učinily nezávislé podniky na základě reálně dostupné informace v době transakce. Zvláště by mělo být zváženo zda sdružené podniky zamýšlely a také vytvořily projekce, které by nezávislé podniky pokládaly za přiměřené,berouc přitom v úvahu důvodně očekávaný vývoj a také riziko nepředvídaného vývoje a zda nezávislé podniky by trvaly na nějaké dodatečné ochraně proti riziku vysoké nejistoty při ocenění.
6.34 Kdyby nezávislé podniky za srovnatelné situace trvaly na doložce o cenové úpravě,daňovému úřadu by mělo být povoleno stanovit cenu na základě takové doložky (klauzule).Podobně kdyby nezávislé podniky pokládaly příští nepředvídatelný vývoj za tak podstatný,že by jeho výskyt vedl v budoucnu k obnovení jednání (renegociaci) o stanovení převodní ceny,mělo by to za následek též modifikaci při stanovení ceny srovnatelné kontrolované transakce mezi sdruženými podniky.
6.35 Je též známo,že daňové úřady nemusí být schopny provést odhad návratnosti prostředků poplatníka, dokud neuplynulo několik let. V takovém případě daňový úřad by byl oprávněn upravit částku mající základ v transakci s ohledem na "otevřená léta," než dojde k provedení odhadu na základě informace, že nezávislé podniky by za srovnatelné situace přistoupily ke stanovení ceny.
    
D.
Marketingová činnost vynakládaná podniky, které nevlastní ochranné známky nebo obchodní jméno.
6.36 Velké problémy u převodních cen mohou vzniknout tam,kde je marketingová činnost prováděna podniky, které nejsou vlastníky ochranných známek nebo obchodních jmen a přitom je propagují (např.distributor značkového zboží). V takovém případě je nutné stanovit, jakým způsobem bude firma propagující výrobek za tuto činnost honorována.Je otázkou zda by firma zabývající se marketingem měla být odměněna jako obstaratel služeb,t..j. za zajištění propagačních služeb, nebo zda jde o případ, kdy by se tato firma měla podílet na nějakém dodatečném výnosu přičítanému marketingu s nehmotným majetkem. Vzniká otázka jak může být stanoven výtěžek, přičítaný marketingu s nehmotným majetkem.
6.37 Pokud jde o první otázku, zda firma provádějící marketing je oprávněna podílet se na výtěžku z marketingové činnosti s nehmotným majetkem nad rámec běžného výnosu z marketingové činnosti, analýza zde vyžaduje posouzení závazků a práv zahrnutých do smlouvy mezi stranami.Často půjde o případ, kdy výnos z marketingové činnosti bude dostatečný a přiměřený.Jeden poměrně jasný případ je ten,kdy distributor jedná pouze jako agent a jsou mu vlastníkem marketingového nehmotného majetku za tuto propagační činnost hrazeny vzniklé náklady.V takovém případě by distributor byl oprávněn k přiměřené odměně za svoji samotnou činnost agenta a nebyl by oprávněn podílet se na výtěžku přičítaném marketingové činnosti s nehmotným majetkem.
6.38 Tam, kde distributor nese náklady své marketingové činnosti (t.j. neexistuje ujednání,že vlastník bude hradit výdaje), vyvstává otázka jaký je rozsah podílu distributora na případném výtěžku z takové činnosti .Obecně řečeno při jednáních o stanovení tržního odstupu oprávnění strany,která není zákonným vlastníkem marketingového nehmotného majetku,obdržet budoucí prospěch z marketingové činnosti,která zvyšuje hodnotu tohoto nehmotného majetku, bude záviset především na hlavním obsahu práv této strany.Například distributor může být oprávněn získávat prospěch ze svých investic rozvíjejících hodnotu ochranné známky a to podle svého obratu a obchodního podílu tam, kde je dlouhodobá smlouva o pouhých distribučních právech ohledně známkou chráněného výrobku.V takových případech podíl distributora na výtěžku by měl být určen na základě toho,co by nezávislý distributor za srovnatelné situace obdržel. V některých případech může nést distributor zvláště vysoké marketingové výdaje nad rámec těch, které by nezávislý distributor s podobnými právy mohl vynaložit ve prospěch své vlastní distribuční činnosti.Nezávislý distributor v takovém případě by mohl obdržet dodatečný výtěžek od vlastníka ochranné známky,snad za pomoci nižší nabývací ceny výrobku nebo snížením sazby licenčního poplatku,
6.39 Další otázkou je, jak lze zjistit výtěžek přičítaný marketingové činnosti.Marketingový nehmotný majetek může nabýt hodnotu v důsledku vynaložených výdajů na reklamní a propagační činnost,které mohou být důležité k udržení hodnoty ochranné známky. Avšak může být obtížné určit jakou měrou tyto výdaje přispěly k úspěchu výrobku.Například může být obtížné stanovit jak reklamní a marketingové výdaje přispěly k vytvoření celkového příjmu a do jaké míry.Je také možné, že nová ochranná známka nebo znovu zavedená ochranná známka na jednotlivý trh nemusí mít hodnotu nebo může mít jen malou hodnotu na tomto trhu a tato hodnota se může léty měnit podle toho, jak na trhu zapůsobí (nebo ztratí svůj vliv).Dominantní tržní podíl může být v jistém rozsahu přičítán marketingovému úsilí distributora.Hodnota a jakékoli změny budou závislé na rozsahu a jak účinně bude ochranná známka na jednotlivém trhu propagována. V mnoha případech vyšší výnosy z prodeje výrobků chráněných ochrannou známkou pramení daleko podstatněji z jedinečných vlastností výrobku nebo z jeho vysoké kvality než z úspěchů opírajících se o reklamní a propagační výdaje. Skutečné chování stran v průběhu několika let by se mělo větší vahou promítnout v ohodnocení výnosů přikládaných marketingové činnosti.Viz odst. 1.49-1.59 (údaje za několik let).
Kapitola VII
Zvláštní úplata za služby prokazované si v rámci skupiny sdružených podniků
       
A.
Úvod
7.1 Tato kapitola pojednává o otázkách,které vznikají v souvislosti se stanovováním cen za situace, kdy služby byly poskytnuty jedním z členů nadnárodní skupiny podniků dalším členům této skupiny a pokud se tak stalo, jaká jsou pravidla stanovení tržního odstupu pro tyto služby poskytované si navzájem.Kapitola nestanoví adresně,pouze nahodile,zda byly služby poskytovány s přispěním na náklady a pakliže ano,pak příslušná zásada tržního odstupu znamená, že členové nadnárodní skupiny podniků, společně nabývající, vyrábějící nebo si opatřující zboží,služby anebo případně nehmotný majetek,si rozdělují náklady za takovou činnost mezi členy zúčastněné na ujednání.Ujednání o příspěvku na náklady je předmětem kapitoly VIII.
7.2 Téměř každá nadnárodní skupina musí zajistit pro své členy celou řadu služeb zvláště správního,technického,finančního a obchodního charakteru.Takové služby mohou zahrnovat řízení,koordinaci a kontrolní funkce pro celou skupinu.Náklady na zajištění takových služeb mohou být nejprve neseny mateřskou společností, zvlášť pověřeným členem skupiny nebo jiným členem skupiny.Nezávislý podnik v případě potřeby služeb může si tyto služby zakoupit u obstaratele služeb, který se specializuje na tento druh služby, nebo si může tuto službu provést sám (t.j. ve "svém domě").Podobně člen nadnárodní skupiny podniků v případě potřeby může si tyto služby zakoupit přímo nebo nepřímo u nezávislých podniků nebo u jednoho či více sdružených podniků v téže nadnárodní skupině podniků (t.j. vnitřní skupině),nebo si může službu provést sám. Meziskupinové služby často zahrnují služby,které jsou typicky dostupné z vnějšku u nezávislých podniků (jako jsou právní a účetní služby) jako doplněk služeb obvykle zajišťovaných uvnitř podniku (t.j.samotným podnikem jako je ústřední audit,finanční poradenství nebo zaškolení zaměstnanců).
7.3 Meziskupinová ujednání o poskytování služeb jsou někdy spojována s ujednáními o přepravě zboží nebo převodu nehmotného majetku (nebo o poskytnutí licence na takový majetek).V některých případech jako jsou smlouvy o know-how,které obsahují prvek o poskytování služeb,může být velmi obtížné určit kde leží přesná hranice mezi převodem nebo poskytnutím licence k majetku a převodem služeb.Pomocné služby jsou často spojovány s převodem technologie.Může být proto nezbytné zvážit principy jak seskupit a rozdělit převody (transakce) obsažené v kapitole I,pojednávající o smíšeném převodu služeb a majetku.
7.4 Meziskupinová činnost při poskytování služeb se může mezi nadnárodními skupinami podniků značně lišit pokud jde o rozsah v němž tato činnost zajišťuje prospěch nebo očekávaný užitek jednomu nebo více členům skupiny.Každý případ závisí na vlastních skutečnostech a okolnostech a vnitřním ujednání v rámci skupiny.Například v decentralizované skupině mateřský podnik může omezit svoji činnost uvnitř skupiny na monitorování svých investic u svých dceřiných společností jakožto akcionář.Naproti tomu v některé centralizované nebo integrované skupině představenstvo společnosti a úzké vedení mateřské společnosti může činit všechna důležitá rozhodnutí týkající se záležitosti svých dceřiných společností a mateřská společnost může také uskutečňovat veškerou marketingovou,školící a pokladní činnost.
       
B.
Hlavní problémy
7.5 Při analýze stanovení tržní ceny u služeb poskytovaných si mezi skupinami podniků existují dvě otázky.První otázka je ta, zda služby mezi jednotlivými skupinami byly skutečně poskytnuty či nikoliv.Druhou otázkou je, zda účtování za takovou vnitroskupinovou službu jsou z daňového hlediska v souladu se zásadou tržního odstupu.O každé z těchto otázek je pojednáno níže.
i)
Určení zda došlo k poskytnutí služeb v rámci skupiny podniků
7.6 V souladu se zásadou tržního odstupu otázka zda byla poskytnuta služba v rámci skupiny podniků,byla-li činnost vykonávána pro jednoho nebo více členů skupiny jiným členem skupiny,by měla záviset na tom, zda činnost poskytl příslušný člen skupiny mající hospodářskou nebo obchodní váhu proto,aby zlepšil svoje obchodní postavení. To může být určeno úvahou zda nezávislý podnik za srovnatelných okolností by byl ochoten zaplatit za takovou činnost,byla-li by mu prokázána jiným nezávislým podnikem anebo kdyby si takovou činnost uskutečnil sám pro sebe. Kdyby se jednalo o jednu z takových činností za níž by nezávislý podnik nebyl ochoten zaplatit nebo by ji neprovedl sám pro sebe,taková činnost by zpravidla nemohla být pokládána za vnitroskupinovou službu podle zásady tržního odstupu.
7.7 Výše uvedená analýza zcela jasně závisí na stávajících skutečnostech a okolnostech a není možné abstraktně vypočítat kategoricky činnosti, které patří mezi služby prokazované si vzájemně mezi skupinami podniků.Může být však dán určitý návod jak by měla být provedena analýza u určitých společných druhů činností, poskytovaných si v rámci nadnárodních skupin podniků.
7.8 Některé vnitroskupinové služby jsou prováděny jedním členem nadnárodní podnikové skupiny, aby vyšly vstříc určité potřebě jednoho nebo několika specifických členů skupiny.V takovém případě lze relativně přímo zjistit zda došlo k poskytnutí služby.Nezávislý podnik za srovnatelné situace by se zpravidla spokojil s určitou potřebou vykonat si činnost sám "doma" nebo by si dal provést tuto činnost třetí stranou.Takto by se v daném případě dalo zjistit,že služba uvnitř skupiny byla řádně poskytnuta.Běžně by se například dalo prokázat,že služba uvnitř skupiny podniků byla poskytnuta tam,kde jiný sdružený podnik opravuje zařízení užívané při výrobě druhým členem nadnárodní skupiny podniků.
7.9 Komplexnější analýzy je třeba tam,kde jeden sdružený podnik vyvíjí činnost,která se dotýká více než jednoho člena skupiny nebo celé skupiny podniků.V úzkém rámci takových případů může být prováděna taková vnitroskupinová činnost vztahující se na členy skupiny i když tito členové skupiny činnost nevyžadují (a nebyli by ochotni za ni zaplatit,kdyby existovali jako nezávislé podniky).Taková činnost by byla jednou z těch,kterou vykonává člen skupiny (obvykle mateřská společnost nebo regionální holdingová společnost) pouze z důvodu vlastnického zájmu na jednom anebo více členech skupiny,t.j. v postavení akcionáře.Tento druh činnosti by neopravňoval vyúčtovat služby přijímající společnosti.Toto lze charakterizovat jakožto "činnost akcionáře" odlišnou od širšího pojmu správcovské činnosti("stewardship activity"),použitého v roce 1979 ve Zprávě. Správcovská činnost pokryla řadu činností akcionáře,do nichž lze zahrnout obstarávání služeb pro ostatní členy skupiny,například služby,které by mohly být prováděny koordinačním centrem..Posledně zmíněné druhy neakcionářských činností by mohly zahrnovat podrobné plánovací služby pro zvláštní operace,pro krizový štáb nebo technickou poradní činnost (poruchový odstřel) nebo v některých případech účast na každodenním řízení podniku.
7.10 Následující příklady (které byly popsány ve Zprávě z roku 1984), budou představovat činnost akcionáře podle standartu uvedeného v odstavci 7.6:
a) Výdaje na činnost vztahující se na právní strukturu samotné mateřské společnosti jako jsou shromáždění akcionářů mateřské společnosti,vydání akcií mateřskou společností a náklady dozorčí rady,
b) Náklady pokrývající požadavky na zveřejňování zpráv mateřskou společností, včetně unifikace těchto zpráv
c) Výdaje fondů sloužících k nákupu akciových podílů.
Naproti tomu jestliže například mateřská společnost zvýší fondy v zastoupení jiného člena skupiny,který jich používá proto,aby zakoupil novou společnost,pak lze pohlížet na mateřskou společnost jako na obstaravatele služeb pro člena skupiny.Zpráva z roku 1984 rovněž se zmiňovala o "výdajích za správní a kontrolní činnost (monitorovací) vztahující se na řízení společnosti a ochranu investic podle představovaných majetkových podílů." Spadá-li tato činnost do rámce definice činnosti akcionáře tak, jak ji definuje tato Směrnice,bude záviset na tom,zda za srovnatelné situace a okolností jde o jednu z činností, kterou by byl ochoten nezávislý podnik zaplatit anebo ji provést sám pro sebe.
7.11 Obecně řečeno žádná vnitroskupinová služba nemůže být pokládána za činnost poskytovanou jedním členem skupiny, který by pouze duplikoval službu,kterou jiný člen skupiny provádí sám pro sebe nebo která je prováděna pro takového dalšího člena skupiny třetí stranou. Výjimka může nastat tam, kde zdvojení služeb je pouze dočasné,například kde nějaká nadnárodní skupina podniků v rámci reorganizace centralizuje své správní (manažérské) funkce.Další výjimkou může být když ke zdvojení dochází proto,aby bylo sníženo riziko nesprávného obchodního rozhodnutí (např. obstarání druhého právního stanoviska ve věci).
7.12 Existují také případy kde vnitroskupinové služby prováděné členem skupiny jako je akcionář nebo koordinační centrum se vztahují pouze na některé členy skupiny, ale náhodně zajistí prospěch jiné skupině členů.Takový příklad dostaneme,když provedeme analýzu zda reorganizovat skupinu,získat nové členy nebo ukončit rozdělení.Uvedená činnost by mohla tvořit vnitroskupinovou službu pro zvláštní zainteresovanou skupinu členů, například pro takové členy, kteří budou nakupovat podíly nebo ukončí činnost jedné z jejich divizí.Tito členové mohou též prokázat hospodářský užitek jiným členům skupiny nepodílejícím se na rozhodování tím, že zvýší účinnost a hospodárnost výroby nebo vytvoří jiné,vzájemně působící zdroje.Náhodný prospěch by neměl mít za následek, že s těmito jinými členy skupiny by mělo být nakládáno tak, jako by obdrželi vnitroskupinovou službu, protože činnost,jejímž výsledkem byl prospěch resp.užitek, nepatří mezi ty činnosti,za které by nezávislý podnik byl zpravidla ochoten zaplatit.
7.13 Podobně nemělo by být považováno za poskytnutí vnitroskupinové služby u sdruženého podniku to,když výše uvedený podnik získá náhodný prospěch přičitatelný pouze skutečnosti,že tvoří část širšího koncernu a ne ze zvláštní prokázané činnosti.Například se nemůže jednat o službu tam, kde sdružený podnik z důvodů svého pouhého přičlenění má úvěrovou spolehlivost vyšší než by tomu bylo kdyby nebyl přidružen, avšak o vnitroskupinovou službu by se zpravidla jednalo, kdyby větší úvěrová spolehlivost byla dána zárukou jiného člena skupiny nebo kde by podnik profitoval z pověsti skupiny opírající se o kampaně mající zdroj v celkové marketingové činnosti a v činnosti opírající se o styk s veřejností (public relations).Z tohoto hlediska pasivní sdružení by mělo být odlišeno od aktivní propagace atributů nadnárodních skupin, které pozitivně zvyšují možnosti tvorby zisku jednotlivých členů skupiny.Každý případ musí být zkoumán na základě jemu daných skutečností a okolností.
7.14 Další činnosti,které se vztahují na skupinu jako celek,jsou ty,které se soustřeďují u mateřské společnosti nebo ve středisku skupinových služeb (jako je oblastní sídlo společnosti) a jsou dostupné skupině (nebo jejím mnohonárodním členům).Činnosti,které jsou soustředěny, závisejí na druhu obchodní činnosti a na organizační struktuře skupiny,ale obecně mohou zahrnovat správní služby jako je plánování,koordinace,rozpočtová kontrola,finanční poradenství,účetnictví, audit,právní služby,factoring a služby výpočetních středisek.Do finančních služeb patří kontrola peněžní hotovosti a platební způsobilosti,zvýšení kapitálu,smluv o pronájmu,správa kapitálových účastí a rizik směnných operací a refinancování.Mezi služby na poli výroby přísluší nákupy,distribuce a marketing, do služeb v zaměstnanecké oblasti zařazujeme příjem pracovních sil a jejich zaškolení.Skupinové středisko služeb často také provádí výzkum a vývoj nebo spravuje a chrání nehmotný majetek pro celou skupinu nadnárodních podniků nebo jejich část.Tento druh činnosti bude obvykle pokládán za meziskupinové služby, protože jde o druh činností, za něž by nezávislé podniky byly ochotny zaplatit anebo by byly ochotny si je samy provést.
7.15 Při úvaze zda za obstarání služeb by mezi nezávislými podniky měla být vyžadována úhrada by bylo také důležité uvážit formu, kterou by úhrada měla mít za provedený převod mezi nezávislými podniky jednajícími o správném stanovení ceny.Například ve vztahu k finančním službám jako jsou půjčky,devizová burza a stelážní obchod, kdy odměna je založena na velikosti rozpětí (na marži), by nebylo správné očekávat,že v takovém případě bude vyžadován další poplatek za službu.
7.16 Další otázka vyvstává u služeb prokazovaných "na zavolání."Je otázkou zda dostupnost takových služeb je sama osobě specielní službou, za níž by měl být stanoven poplatek při jejím ocenění (jako dodatek úplaty za skutečně poskytnuté služby).Mateřská společnost nebo středisko služeb pro skupinu podniků by měly být k dispozici poskytovat takové služby jako jsou služby finanční,manažérské,technické a právní anebo služba daňových poradců a poskytování pomoci členům skupiny v kterékoli době.V tomto případě může být služba poskytnuta sdruženým podnikům,aby měly k dispozici potřebný personál,vybavení apod. Vnitroskupinová služba by měla existovat v rozsahu,ve kterém by bylo důvodné očekávat, že nezávislý podnik si za srovnatelné situace vezme na sebe takové náklady, které by mu zajistily dostupnost služeb,pokud by vznikla jejich potřeba.Je všeobecně známo například to,že si nezávislý podnik platí roční "zálohový poplatek" advokátní firmě, aby si zajistil právní služby a zastoupení v případě vzniklého sporu.Jiným příkladem je smlouva o přednosti při provádění oprav sítě výpočetní techniky v případě jejího výpadku.
7.17 Tyto služby mají být dostupné na zavolání a mohou se lišit pokud jde o částky tak i jejich rok od roku vzrůstající význam.Je nepravděpodobné, že by nějaký nezávislý podnik vzal na sebe finanční břemeno v případě, kde případná potřeba služeb je vzdálená,kde výhoda spočívající v poskytování služeb "na zavolání" je zanedbatelná nebo kde služby při objednávce by byly poskytnuty pohotově a včas na rozdíl od jiných potřeb bez nutnosti přijímat ujednání o převzetí pevných nákladů.Užitek, prokázaný členu skupiny podniků na základě ujednání "na zavolání," by měl být takto posouzen, spíše z hlediska rozsahu, v němž byly používány služby v průběhu několika let než v roce v němž bylo za služby účtováno,dříve než by se určilo, že se jedná o poskytnutí služby mezi skupinou podniků.
7.18 Skutečnost, že byla vynaložena platba sdruženému podniku pro předpokládané služby, může být užitečná pro určení zda služby byly ve skutečnosti provedeny,ale pouhý popis platby jako například " poplatky za správu", nemůže být pokládán za hlavní důkaz,že takové služby byly provedeny.V téže době nedostatek plateb nebo smluvních ujednání automaticky nevede k závěru, že žádná z meziskupinových služeb nebyla poskytnuta.
ii)
Určení tržní hodnoty za poskytnutou službu
a)
Obecně
7.19 Jakmile bylo určeno,že byla poskytnuta meziskupinová služba,je nutné s ohledem na další typy převodů mezi skupinami podniků stanovit, zda částka za úhradu,pokud se k ní došlo, je v souladu s principem tržního odstupu.Máme tím na zřeteli, že úhrada za služby poskytnuté mezi skupinou podniků by měla být taková, jaká by měla být učiněna a přijata mezi nezávislými podniky za srovnatelných podmínek.Tudíž o takových transakcích by nemělo být pro daňové účely jednáno odděleně od srovnatelných transakcí mezi nezávislými podniky jednoduše proto,že se jedná o transakce mezi podniky,které mají být sdruženými.
b)
Zjištění skutečných ujednání pro vyúčtování služeb, které byly poskytnuty v rámci skupiny podniků
7.20 Má-li se stanovit výše částky,která byla skutečně účtována za prokázané služby,daňový úřad potřebuje znát jaká ujednání byla přijata mezi sdruženými podniky, aby se usnadnilo stanovení úhrady za poskytnutí služeb mezi nimi navzájem.V některých případech mohou být ujednání učiněná za účelem stanovení úhrady za služby prokázané mezi skupinami podniků snadno identifikovatelná. Jde o případy kde nadnárodní skupina podniků užívá přímé výpočetní metody,t.j. kde sdruženým podnikům jsou ukládány platební povinnosti za specifické služby. Obecně řečeno přímá výpočetní metoda je velkou praktickou výhodou pro daňové úřady, protože umožňuje,aby byly jasně určeny poskytnutá služba a základ pro placení.Takto přímá výpočetní metoda usnadňuje určení zda úhrada odpovídá zásadě tržního odstupu.
7.21 Nadnárodní skupina podniků by měla být často schopna přijmout ujednání o přímém stanovení úhrady zvláště tam,kde služby poskytované sdruženým podnikům jsou obdobné službám poskytovaným nezávislým podnikům.Pokud jsou poskytovány zvláštní služby nejenom sdruženým podnikům ale také nezávislým podnikům ve srovnatelné míře a jako významná součást jejich obchodní činnosti,lze dovodit, že nadnárodní skupina podniků má schopnost vykázat oddělený základ pro výpočet úhrady (např.výkazem vykonané práce a náklady vynaloženými na plnění svých smluv pro třetí stranu).Výsledkem je to,že mnohonárodní skupiny podniků v takovém případě jsou podníceny přijmout metodu přímého výpočtu ve vztahu ke svým transakcím,které uskutečňují se sdruženými podniky.Avšak připouští se,že uvedený přístup nemusí být vždy vhodný, například když služby pro třetí stranu jsou jenom příležitostné nebo okrajového charakteru.
7.22 Přímá výpočetní metoda týkající se účtování za služby poskytované si v rámci skupiny podniků je v mnoha případech pro nadnárodní skupiny podniků těžká k použití, a proto tyto skupiny vyvinuly jiné metody účtování za služby poskytované mateřskými společnostmi nebo skupinovými středisky služeb. V těchto případech praxe nadnárodních skupin při stanovení úhrad za vnitroskupinové služby spočívá v ujednáních,která jsou buď
a)snadno určitelná,ale nezaložená na přímé výpočetní metodě anebo
b)nesnadno určitelná a buď zahrnutá do vyúčtování u dalších převodů realizovaných mezi členy skupiny na téže bázi nebo v některých případech nezahrnutá do vyúčtování u převodů mezi členy skupiny vůbec.
7.23 V takových případech nadnárodní skupiny podniků mohou dospět k názoru,že mají několik možností, kromě použití rozdělování nákladů a metody rozvržení na podíly, což vyžaduje často určitý stupeň odhadu nebo aproximace jakožto základny pro výpočet tržní ceny podle zásad stanovených v části c) tohoto pododstavce.Tyto metody jsou obecně označovány jako metody nepřímého zatížení a mělo by být připuštěno brát patřičný ohled na cenu služeb pro příjemce a na rozsah v němž jsou poskytovány služby mezi nezávislými podniky.Takové metody výpočtu cenového zatížení by neměly být přípustné tam,kde jsou poskytovány specifické služby jež formují hlavní obchodní činnost podniku nejenom pro sdružené podniky, ale také pro třetí strany.Zatímco každý pokus by měl být činěn tak,aby spravedlivě zatížil úhradu za prokázanou službu,jakékoli daňové zatížení by mělo být doplněno zjistitelným a důvodně předvídaným prospěchem.Jakákoliv nepřímá metoda zatížení měla by být citlivá z hlediska obchodního charakteru individuelního případu (např.přidělovací klíč za určitých okolností dává smysl),měla by obsahovat záruky proti manipulaci a sledovat zdravé účetní zásady a být schopná ukázat na výlohy nebo rozdělení výdajů,které jsou souměřitelné se stávajícím a důvodně očekávaným prospěchem pro příjemce služeb.
7.24 V některých případech nepřímá metoda daňového zatížení může být nezbytná vzhledem k povaze poskytované služby.Jeden z příkladů je ten,kdy podíl hodnoty poskytovaných služeb různým příslušným jednotkám nemůže být kvantifikován s výjimkou, že se tak děje na základě přibližnosti nebo odhadu.Tento problém může nastat například tam,kde centrálně prováděná propagační prodejní činnost (např. na mezinárodních veletrzích, v mezinárodním tisku nebo pomocí ústřední inzertní kampaně) může ovlivnit množství vyrobeného zboží nebo jeho prodej řadou filiálek.Jiný příklad je ten,kdy oddělená evidence a analýza příslušných služeb vykázaných pro každého beneficienta (poživatele) služeb by v sobě zahrnuly takové břemeno správních úkonů,že by to mělo za následek těžkou disproporci ve vztahu k vlastním činnostem.V takovém případě by účetní hodnota měla být určena s poukazem na přidělení nákladů, které nemohou být rozepsány mezi případné beneficienty přímo, t.j.jde o výdaje, které nemohou být připsány stávajícím poživatelům různých služeb.Vyhovět zásadě tržního odstupu pak znamená,že zvolená přidělovací metoda musí vést k výsledku, který je shodný s tím, co by byly ochotny přijmout srovnatelné nezávislé podniky.Viz část c) tohoto oddílu.
7.25 Rozpis výdajů by mohl být založen na obratu podniku nebo na počtu zaměstnanců nebo na nějakém jiném základě.Zda jde o vhodnou přidělovací metodu může záviset na povaze a užití služby.Například užití nebo obstarání personální agendy může být více spjato s počtem zaměstnanců než s obratem podniku,zatímco při vyčlenění pevných výdajů na prioritní zálohu výpočetní techniky by se rozpis měl uskutečnit v poměru k příslušným výdajům na vybavení výpočetní technikou jednotlivými členy skupiny.
7.26 Náhrada za služby poskytnuté sdruženému podniku může být zahrnuta do ceny dalších převodů.Například cena za udělení licence k patentu nebo know-how může zahrnovat platbu za technický servis nebo za služby vykonávané centrálně pro držitele licence nebo za manažérskou poradu, týkající se zboží vyrobeného podle licence.V takovém případě daňový úřad a poplatníci by měli přezkoušet zda zde není žádný dodatečný poplatek účtovaný za službu a zda zde nedošlo ke dvojímu odpočtu.
7.27 Když je použito nepřímé metody daňového zatížení, pak vztah mezi účtovanou cenou a poskytnutou službou může být zatemněn a je tak těžké ocenit dosažený užitek.Skutečně může tím být míněno,že podniku,kterému byla služba účtována ,nespojil si účet s prokázanou službou.Tudíž je zde vzrůstající riziko dvojího zdanění, protože může být daleko těžší stanovit odpočet za vzniklé výdaje jménem členů skupiny, pokud náhrada nemůže být snadno zjistitelná nebo když příjemce služeb,mající za povinnost zjistit odpočet zaplacené částky, nemůže prokázat,že služba byla poskytnuta.
7.28 Když chceme zjistit ujednání za účelem zdanění zálohy, poskytnuté za obstarání služeb "na zavolání," (jak bylo hovořeno v odstavcích 7.15 a 7.17), je nutné přezkoumat podmínky pro stávající používání služeb, neboť tyto mohou obsahovat ustanovení, že za stávající použití není možno stanovit žádnou úplatu, pokud by úroveň použití nepřesáhla předem určenou výši (stupeň).
c)
Výpočet úplaty (odměny) při existenci tržního odstupu
7.29 Když se pokoušíme stanovit tržní cenu ve vztahu ke službám,které si poskytují skupiny podniků mezi sebou,věc by bylo možné posoudit z hlediska poskytovatele služeb a z hlediska příjemce služeb.V tomto směru příslušné úvahy zahrnují hodnotu služeb pro příjemce a do jaké míry by byl nezávislý podnik připraven zaplatit za služby za srovnatelných podmínek a rovněž i cenu za službu jeho obstarateli.
7.30 Například z pohledu nezávislého podniku,který se uchází o službu,obstaratel služby na trhu by byl ochoten či schopen (anebo nikoli) poskytnout službu za cenu,kterou je nezávislý podnik ochoten zaplatit.Pokud obstaratel služby může poskytnout žádanou službu v rámci cenového rozpětí,které by byl nezávislý podnik ochoten respektovat,potom dílo se podařilo.Z hlediska pohledu obstaravatele služeb,cena pod níž by nebyl ochoten tuto službu poskytnout, a její náklady,jsou příslušnou úhradou o níž hovoříme,ale nepodmiňují v žádném případě výsledek.
7.31 Metoda užívaná pro stanovení ceny na základě tržního odstupu u služeb poskytovaných si vzájemně mezi skupinami podniků by měla být stanovena podle Směrnice v kapitolách I, II a III.Použití této příručky často vede k použití metody srovnatelné nezávislé ceny (CUP) nebo metody nákladů a přirážky při oceňování vnitroskupinových služeb.Metoda srovnatelné nezávislé ceny je zpravidla užívána tam, kde je srovnatelná služba poskytována mezi nezávislými podniky na trhu příjemce nebo sdruženým podnikem nezávislému podniku za srovnatelných podmínek.To se například týká účetnictví,finanční kontroly,právních a výpočetních služeb,jsou-li poskytovány.Metoda nákladů je zpravidla vhodná při nedostatku srovnatelné nezávislé ceny,kde povaha činností, o něž jde,použité majetkové hodnoty a převzatá rizika jsou srovnatelná s těmi,které se vyskytují u nezávislých podniků.Jak bylo uvedeno v kapitole II při použití metody nákladů a přirážky, musí zde být shoda mezi kontrolovanými a nekontrolovanými transakcemi v kategorii výdajů,které jsou v nich zahrnuty.Ve výjimečných případech například,když může být obtížné použít metodu srovnatelné nezávislé ceny (CUP) nebo metodu nákladů a přirážky,může být užitečné vzít v úvahu více než jednu metodu (viz odst.1.69),aby se dosáhlo uspokojivého určení ceny při tržním odstupu a převodová (transakční) zisková metoda může být použita jako poslední záchytný bod (viz odst.2.49).
7.32 Může být užitečné provést funkční analýzu různých členů skupiny a zjistit vztah mezi příslušnými službami a činnostmi jednotlivých členů a jejich provádění.Jako doplněk může být nezbytné zvážit nejenom bezprostřední dopad,který služba vyvolala,ale též její dlouhodobý účinek, majíc přitom na zřeteli, že některé výdaje nepřinesou nikdy prospěch,který byl očekáván,když byly tyto vynaloženy.Například výdaje na přípravu na marketingové operace by se v prvé řadě byly těžko zrodily u některého člena z pohledu jeho běžných zdrojů.Určení zda vynaložené náklady jsou v takovém případě v souladu se stanovením tržní ceny by vyžadovalo zvážit očekávaný prospěch z operace a možnosti, že velikost výdajů a jejich časové rozložení, pokud byly obsaženy v ujednání o stanovení ceny, budou záviset na výsledcích operace.Poplatník by měl být připraven prokázat odůvodněnost výdajů,které vynaložil za služby sdruženým podnikům v takových případech.
7.33 V závislosti na metodě použité k určení tržní ceny nákladů vynaložených na vnitropodnikové služby vyvstává otázka, zda je nutné, aby výdaj byl takový,že vyústí v zisk pro poskytovatele služby.Při převodu, majícím za účel stanovení tržní ceny, nezávislý podnik se běžně snaží účtovat za služby takovým způsobem,aby to přineslo nějaký zisk než poskytovat služby za pouhé náklady.Při stanovení nákladů spojených s určením tržní ceny je třeba též vzít v úvahu ekonomické alternativy dostupné příjemci služeb.Avšak existují okolnosti (např. jak je obsaženo v diskusi o obchodní strategii v kapitole I), kdy nezávislý podnik nemůže realizovat zisk ze samotného provedení služby,například tam, kde náklady dodavatele ( předpokládané nebo současné) přesahují tržní cenu,ale kdy dodavatel souhlasí, že poskytne službu při zvýšení její výnosnosti,třeba doplněním rozsahu činností.Proto není vždy nutné, aby stanovení tržní ceny vyústilo v zisk pro sdružený podnik,který provádí službu v rámci skupiny podniků.
7.34 Je též možný příklad, kdy tržní cena za vnitroskupinovou službu není vyšší než náklady vynaložené poskytovatelem služby.To se může stát tam,kde se nejedná o obvyklou nebo opakující se službu poskytovatale služeb,ale služba se nabízí náhodně jako příležitostná pro nadnárodní podnikovou skupinu.Určit zda vnitroskupinová služba představuje stejnou peněžní hodnotu jakou by bylo možno získat od nezávislého podniku, by jako relevantní měřítko u těchto transakcí vyžadovalo srovnání funkcí a očekávaného prospěchu..Nadnárodní skupina podniků nicméně může stanovit,že služba bude provedena uvnitř skupiny podniků spíše než by se použilo služeb třetí strany a to z řady důvodů.Například jen proto,že by z ní vzešel prospěch pro jinou vnitropodnikovou skupinu (pro níž by přicházela v úvahu kompenzace na základě stanovené tržní ceny).V takovém případě by nebylo vhodné zvýšit cenu za výše uvedenou službu tím,že by se použilo metody srovnatelné nezávislé ceny jen aby byla jistota,že sdružený podnik dosáhne zisku.Takovýto výsledek by byl v rozporu se zásadou tržního odstupu.Avšak je důležité ujistit se, že veškerý prospěch plynoucí pro příjemce služby byl vzat v úvahu.
7.35 Tam kde je možno použít metodu nákladů a přirážky (a neexistuje metoda srovnatelné nezávislé ceny),vyžadovalo by analýzou zjistit, zda vynaložené výdaje poskytovatelem služby v rámci skupiny vyžadují nějaké úpravy, aby bylo srovnání transakcí platné.Například má-li kontrolovaná transakce vyšší podíl výdajů připadajících na hlavu v poměru k přímým výdajům než jinak srovnatelná transakce,bylo by nepřiměřené použít přirážky dosažené při tomto převodu, aniž by se upravovala výdajová základna sdruženého podniku za účelem platného srovnání.V některých případech výdaje,které by vznikly příjemci, aby se služba mohla uskutečnit,samo o sobě může být názorným druhem ujednání,které by byl příjemce ochoten akceptovat za službu při stanovení správné tržní hodnoty.
7.36 Když jedná sdružený podnik pouze jako agent nebo zprostředkovatel při obstarávání služeb,je důležité, aby při aplikaci metody nákladů a přirážky výnos nebo přirážka byly přiměřené výkonu funkce agentury než vlastnímu provedení služeb.V takovém případě nebylo by přiměřené stanovit tržní cenu jako přirážku k ceně služeb, ale spíše jako přirážku k výdajům za fungování agentury nebo alternativně, v závislosti na druhu srovnatelného údaje,který byl použit, přirážka k výdajům za služby by měla být nižší než by bylo vhodné za vlastní provedení služeb.Například sdruženému podniku připadnou výdaje za pronájem inzertního prostoru v zastoupení členů skupiny,výdaje které by členům skupiny vznikly přímo,kdyby byli nezávislí.V takovém případě by bylo vhodné postoupit tyto výdaje příjemcům skupiny bez přirážky a přirážku aplikovat pouze na výdaje vzniklé zprostředkovateli při výkonu jeho agenturní funkce.
7.37 Zatímco jako pravidlo by daňové úřady a daňoví poplatníci měli usilovat o zjištění vlastní tržní ceny při uplatnění tržního odstupu,nemělo by být přehlédnuto, že mohou existovat praktické důvody proč daňový úřad v rámci své pravomoci, v některých případech výslovně požaduje upuštění od výpočtu a zdanění hodnoty, stanovené v rámci tržního odstupu za provedené služby jako odlišnost mající za cíl umožnit poplatníkovi,aby ve vhodné situaci pouze rozvrhl výdaje za provedení těchto služeb.Například i kdyby analýza prospěšnosti vynaložených nákladů označila dodatečný daňový příjem,který by mohl být vybrán, nemohla by odůvodnit výlohy a správní břemeno spojené se stanovením příslušné výše tržní ceny v některých případech.V těchto případech vyúčtování všech příslušných výdajů, spíše než stanovení tržní ceny, může znamenat uspokojivý výsledek pro nadnárodní skupiny podniků a daňové úřady.Je nepravděpodobné,že by tato podobná koncese byla udělena daňovými úřady tam,kde poskytování služeb je hlavní činností sdruženého podniku,kde ziskový prvek je relativně významný nebo kde přímé daňové zatížení je možné jako základ z něhož lze stanovit tržní cenu při tržním odstupu.
       
C.
Některé příklady služeb poskytovaných v rámci skupiny podniků.
7.38 Tento článek vypočítává některé případy stanovení převodních cen při poskytování služeb uvnitř skupiny podniků.Příklady jsou uváděny pouze pro ilustraci. Když se jedná o individuelní případy, je nutné vyšetřit stávající skutečnosti a okolnosti, aby bylo možno posoudit použitelnost některé z metod stanovení cen při tržním odstupu.
7.39 Jeden příklad zahrnuje činnost dlužnického finančního zprostředkování (debt-factoring activity),kde nadnárodní skupina podniků se rozhodla soustředit činnost z ekonomických důvodů.Například může být rozumné soustředit faktoringovou činnost v dlužnické oblasti, aby se omezila měnová a dlužnická rizika a minimalizovaly správní náklady.Ústředí pro dlužnické finanční zprostředkování,které na sebe převzalo tuto odpovědnost, vykonává služby mezi skupinou podniků, za něž by mělo být účtováno podle pravidel o stanovení tržní ceny.V tomto případě by bylo vhodné použití metody srovnatelné nezávislé ceny (CUP).
7.40 Smlouva o výrobě je jiným příkladem činnosti,která může zahrnovat vnitroskupinové služby. V těchto případech výrobce může dostávat rozsáhlé pokyny o tom co vyrábět,v jakém množství a v jaké kvalitě.Výrobní společnost nese malé riziko a může být dáno ujištění,že celá produkce bude odkoupena, pokud budou dodrženy požadavky kvality.V takovém případě by výrobní společnost mohla být pokládána za poskytovatele služeb a vhodné by bylo použít zde metody nákladů a přirážky,která je předmětem výkladu v kapitole II.
7.41 Smlouva o výzkumu je příkladem vnitroskupinové služby zahrnující vysoce kvalifikovaný personál,což je často hlavním momentem úspěchu skupiny.Stávající ujednání mohou mít různost forem počínaje převzetím podrobných programů stanovených hlavní smluvní stranou, rozšířená o ujednání, kde společnost provádějící výzkum je oprávněna pracovat v rámci široce definovaných kategorií.Konečně vše zahrnující hraniční výzkum,dodatečné funkce zjišťující obchodně významné oblasti a odhad rizik neúspěšného výzkumu mohou být kritickým činitelem v tom, jak se skupina jeví jako celek.Avšak výzkumná společnost sama je často zbavena finančního rizika, protože je běžně ujednáno, že veškeré výdaje budou hrazeny ať je výsledek výzkumu úspěšný či nikoliv.Lze doplnit,že nehmotný majetek, pramenící z výzkumné činnosti,je především ve vlastnictví hlavní společnosti a tak rizika vztahující se na obchodní využití tohoto majetku nejsou převzata samotnou výzkumnou společností. V takovém případě je vhodné použití metody nákladů a přirážky,která je předmětem kapitoly II.
7.42 Jiným příkladem vnitroskupinových služeb je správa licencí. Správa a výkon práv k nehmotnému majetku musí být odlišen od využívání těchto práv k danému účelu. Kontrola licencí může být prováděna skupinovým střediskem služeb, odpovědným za monitorování případného zasahování do licenčních práv a za výkon licenčních práv.
 
Příloha
Revidované Doporučení Rady o určení převodních cen mezi sdruženými podniky
RADA,
s ohledem na článek 5 (b) Smlouvy o Organizaci pro ekonomickou spolupráci a rozvoj ze dne 14.prosince 1960;
s ohledem na Deklaraci z 21.června 1976 přijatou vládami členských zemí OECD o mezinárodních investicích a nadnárodních podnicích a na Směrnice,které jsou její přílohou /C(76)99(Final)/;
s ohledem na Zprávu o Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy,níže uváděná jako "Zpráva 1995 /DAFFE/CFA (95) 19 a Úpravu I/,přijatou dne 27 června 1995 Výborem pro daňové záležitosti a doplněnou zprávou o nehmotném majetku a službách,přijatou Výborem pro daňové záležitosti dne 23.ledna 1996 /DAFFE/CFA (96)2/;
s ohledem na základní potřebu spolupráce mezi daňovými správami za účelem odstranění překážek,které vůči volnému pohybu zboží,služeb a kapitálu mezi členskými zeměmi představuje mezinárodní dvojí zdanění;
berouc v úvahu, že převody mezi sdruženými podniky se mohou uskutečňovat za podmínek odlišných od těch,které se uskutečňují mezi nezávislými podniky;
berouc v úvahu,že ceny takových převodů mezi sdruženými podniky (obvykle nazývané jako převodní ceny),by nicméně měly být pro daňové účely v souladu s těmi.které by byly účtovány mezi nezávislými podniky (obvykle nazývané jako tržní ceny),jak stanoví článek 9 (odstavec l) Vzorové daňové smlouvy o příjmu a majetku;
berouc v úvahu,že problémy týkající se převodních cen v mezinárodních převodech vyžadují zvláštní pozornost s ohledem na značný rozsah těchto převodů+;
berouc v úvahu potřebu dosáhnout shody v přístupech daňových správ na jedné straně a sdružených podniků na straně druhé,v určování příjmů a výdajů,které by měly být brány v úvahu v rámci jurisdikce u společnosti,jež je součástí skupiny nadnárodních podniků,
I.
DOPORUČUJE vládám členských zemí:
I.1. aby se jejich daňové správy řídily při kontrole, a je-li to nezbytné při úpravě převodních cen mezi sdruženými podniky pro účely stanovení zdanitelného příjmu,návody ve Zprávě z roku 1995, v souladu s doplňky- berouc v úvahu celistvost Zprávy a provázání různých kapitol-,aby bylo dosaženo tržní ceny při převodech mezi sdruženými podniky;
I.2. aby daňové správy vyzvaly daňové poplatníky k postupu podle Směrnic ze Zprávy z roku 1995 a jejích doplňků, a aby za uvedeným účelem Zprávě z roku 1995, tak jak je doplněna, daly publicitu a je-li to nezbytné,nechaly ji přeložit do svého národního jazyka;
I.3. aby vyvinuly další spolupráci mezi svými daňovými správami na dvoustranném či mnohostranném základě, v záležitostech týkajících se převodních cen.
II.
VYZÝVÁ vlády členských zemí:
II.1 aby oznámily Výboru pro daňové záležitosti jakékoliv změny v textu jakýchkoliv zákonů či předpisů,které jsou relevantní pro určení převodních cen,nebo aby oznámily vydání nových zákonů nebo předpisů.
III.
NAŘIZUJE Výboru pro daňové záležitosti:
III.1. aby pokračovala ve své práci na otázkách týkajících se převodních cen a aby vydala doplňky ke směrnicím zmíněným ve Zprávě z roku 1995 v současném znění;
III.2. aby sledovala zavádění Zprávy z roku 1995 ve stávajícím znění do praxe ve spolupráci s daňovými úřady členských států s účastí podnikatelské komunity, a aby, v rámci tohoto sledování doporučila Radě pozměňovat a aktualizovat,je-li to nezbytné,Zprávu z roku 1995 ve znění stávajících doplňků,
III.3. aby podávala pravidelné zprávy Radě o výsledcích své práce v těchto záležitostech spolu s jakýmikoliv k problematice se vztahujícími návrhy na zlepšení mezinárodní spolupráce;
III.4.aby rozvíjela dialog s nečlenskými zeměmi v souladu s politikou Organizace, s cílem pomoci jim,aby se seznámily se Zprávou z roku 1995 a jejími doplňky, a je-li to vhodné,aby je vyzvala k připojení se ke Zprávě z roku 1995 v jejím současném znění.
IV.
ROZHODLA zrušit Doporučení o stanovení převodních cen mezi sdruženými podniky, vydané 29.května 1979 /C (79) 83 (Final)/.