22192/22/7700-10123-500852 Metodický pokyn k posečkání

Cílem tohoto metodického pokynu je sjednocení rozhodovací praxe finančních úřadů v rámci České republiky při rozhodování podle § 156 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "" nebo ""), o posečkání úhrady daně (dle vymezení v § 2 odst. 3 a 4 daňového řádu) nebo o rozložení její úhrady na splátky (dále jen "") v rámci zákonem stanovených podmínek tak, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.

Tento metodický pokyn neupravuje rozložení úhrady daně na splátky při přemístění majetku bez změny vlastnictví dle § 38zg zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ""). Tato problematika je upravena samostatným metodickým pokynem č. j. 77865/21/7100-40113-207118, ze dne 16. 12. 2021.

Stejně tak posečkání paušálních záloh (§ 38lk ZDP) je upraveno samostatným metodickým pokynem č. j. 71624/21/7700-10123-500852, ze dne 21. 12. 2021.

Ustanovení § 156 daňového řádu mimo jiné navazuje na dva instituty z předchozí právní úpravy obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ""), tj. § 60 ZSDP posečkání a § 65 ZSDP prominutí daňového nedoplatku, které blíže specifikuje, a proto lze na institut posečkání aplikovat též dosavadní judikaturu týkající se výše uvedených institutů obsažených v ZSDP.

Předpokladem pro možnost rozhodování o posečkání je uhrazení správního poplatku dle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, v účinném znění, konkrétně dle části I položky 1 odst. 1 písm. d) Sazebníku k tomuto zákonu. Podání žádosti daňového subjektu o změnu podmínek již povoleného posečkání (viz Čl. II metodického pokynu poslední odstavec) je taktéž předmětem poplatkové povinnosti. Nebude-li správní poplatek uhrazen, postupuje správce daně v souladu s metodickou pomůckou ke správě správních poplatků, č. j. 82134/16/7100-30121-505350 ze dne 4. 7. 2016.

Rozhodnutí správce daně o žádosti o posečkání musí vždy sledovat základní cíl správy daní, tj. zabezpečení úhrady daně. V okamžiku rozhodování o posečkání musí být patrný objektivně zdůvodnitelný závěr správce daně, že není ohroženo vybrání posečkané daně, pokud by daňový subjekt podmínky posečkání nedodržel a daň neuhradil dobrovolněPro zabezpečení výše uvedené inkasovatelnosti bude správce daně povinen podle okolností případu zvážit mimo jiné zejména i vhodné a dostatečné zajištění posečkávané daně (§ 170 až 173 daňového řádu) a to tak, že zajištění daně bude hodnotou odpovídat částce posečkávané daně s přihlédnutím k možnostem realizace zástavního práva a případně dalších forem zajištění daňové pohledávky. Výjimku při posuzování inkasovatelnosti tvoří případ, kdy je rozhodováno podle § 156 odst. 1 písm. b) daňového řádu.

Rozhoduje-li správce daně o žádosti o posečkání, vychází z podkladů, které má již shromážděny v daňovém spise daňového subjektu, z úřední evidence, kterou sám vede, z tvrzení uvedených v žádosti a z dokladů, které ke své žádosti daňový subjekt připojil. Správce daně posuzuje, zda existují a jsou prokázány důvody (zákonné podmínky), pro které může úhradu daně posečkat.

Pokud daňový subjekt unese své břemeno tvrzení v tom smyslu, že žádost o posečkání obsahuje precizně popsanou skutkovou podstatu vymezenou v některém nebo více písmenech a) až e) § 156 odst. 1 daňového řádu, avšak daňový subjekt své tvrzení uvedené v žádosti nedoloží, a ani toto není naprosto zřejmé z daňového spisu¹⁾, nese daňový subjekt riziko možného negativního rozhodnutí v dané věci. V případě podané žádosti jde ryze o dispozitivní úkon daňového subjektu, a proto daňový subjekt nemůže být nucen k prokázání tvrzených skutečností, a to i s ohledem na znění ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu (viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 703/06 ze dne 21. 4. 2009, rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Aps 2/2009-52, ze dne 3. 12. 2009, č. j. 3 Afs 74/2014-29, ze dne 4. 2. 2015).

V rámci rozhodovacího procesu obecně platí principy uvedené v ustanovení § 109 a násl. daňového řádu, nicméně charakter institutu "posečkání" výrazně akcentuje mj. i prvky procesní ekonomie a s tím související rychlost vedení řízení. Proto tedy, pokud by daňový subjekt doložil svá tvrzení až v průběhu odvolacího řízení současně s podaným odvoláním nebo před jeho postoupením odvolacímu orgánu a z údajů by bylo patrné, že tento nově dokladovaný stav nekoresponduje se skutečnostmi, na základě kterých rozhodoval finanční úřad, bude součástí stanoviska k odvolání také vyhodnocení těchto nově doložených podkladů s uvedením závěru o tom, proč finanční úřad nemůže rozhodnout o odvolání sám postupem dle § 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Pokud by daňový subjekt doložil svá tvrzení až v průběhu odvolacího řízení přímo odvolacímu orgánu a z údajů by bylo patrné, že tento nově dokladovaný stav nekoresponduje se skutečnostmi, na základě kterých rozhodoval finanční úřad, může Odvolací finanční ředitelství požádat finanční úřad ještě před vydáním rozhodnutí o odvolání o doplnění řízení o nové vyhodnocení situace.

Postup formulovaný v předchozích odstavcích tohoto článku se použije i v případě žádosti daňového subjektu o změnu podmínek či důvodů již povoleného posečkání (především např. prodloužení doby splátek nebo změnu jejich výše). Rozhodnutí, upravující některou z podmínek původního rozhodnutí o posečkání, , nemá účinky ve smyslu § 160 odst. 3 písm. d) daňového řádu. Žádost o jeho vydání musí být podána před skončením doby posečkání, která je stanovena původním rozhodnutím o posečkání. Aby se však jednalo o předmětné rozhodnutí, musí být toto rozhodnutí vydáno ještě za účinnosti původního rozhodnutí, tzn. např. nikoli poté, co nastala skutečnost uvedená v § 157 daňového řádu. V uvedeném rozhodnutí musí být vždy uvedeno, že "Účinnost rozhodnutí o posečkání úhrady daně, vydaného dne xx.xx.xx. pod č. j. xxxxx, končí vůči příjemci rozhodnutí ke dni, kdy je mu toto rozhodnutí oznámeno." Rozhodnutí, kterým je příjemci přiznáváno právo (např. prodloužení povolené doby posečkání, snížení částek ve splátkách) je však vůči správci daně účinné okamžikem vydání rozhodnutí (§ 101 odst. 5 daňového řádu).

Lhůtu pro placení daně budou přerušovat pouze ta rozhodnutí, která se budou týkat změny doby posečkání a tato rozhodnutí o změně doby posečkání byla oznámena od 1. 7. 2017²⁾.

Pokud daňový subjekt ve své žádosti o posečkání dostatečně konkrétně tvrdí a naplnění ekonomických nebo sociálních důvodů podle § 156 odst. 1 písm. a) až d) nebo důvodu podle písm. e) daňového řádu a současně budou splněny i další rozhodné skutečnosti uvedené v Čl. II. tohoto pokynu, správce daně žádosti vyhoví³⁾.

I v případě, že je naplněn důvod dle § 156 odst. 1 daňového řádu, je nutné zajistit základní cíl správy daní a tím je zabezpečení úhrady daně.

Pokud jsou důvodem žádosti daňového subjektu o posečkání sociální důvody, správce daně bude sociální situaci daňového subjektu posuzovat i z hlediska zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, resp. nařízení vlády č. 595/2006 Sb., o způsobu výpočtu základní částky, která nesmí být sražena povinnému z měsíční mzdy při výkonu rozhodnutí, a o stanovení částky, nad kterou je mzda postižitelná srážkami bez omezení (nařízení o nezabavitelných částkách), ve znění pozdějších předpisů.

Důvodem posečkání podle § 156 odst. 1 písm. e) daňového řádu není hrozící prekluze práva daň vybrat a vymáhat. Tímto důvodem nejsou z důvodu aplikace presumpce platnosti a správnosti aktu orgánu veřejné moci bez dalšího ani podané řádné nebo mimořádné opravné prostředky a dozorčí prostředky, týkající se posečkávané daně (zde je povinností správce daně rozhodnout především v nalézacím řízení), anebo podané žaloby ve správním soudnictví (§ 124 daňového řádu). Tento zákonný důvod lze např. použít v případě podání žádosti o prominutí daně dle § 259a, § 259aa a § 259b daňového řádu, dle § 25 odst. 3 - 7 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 12. 2013, nebo v případě podání žádosti o prominutí odvodu anebo penále podle § 44a odst. 12 a 13 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Z odůvodnění rozhodnutí o posečkání pak musí být patrné, jaké konkrétní skutečnosti vedly správce daně k závěru, že zánik povinnosti uhradit daň lze očekávat, resp., že byla daňovým subjektem podána žádost o prominutí daně, o které bude rozhodováno věcně, a tudíž je očekávání zániku nebo snížení nedoplatku důvodné.

V případech zde uvedených je naplněn důvod pro povolení posečkání do doby rozhodnutí o žádosti o prominutí prodloužené o přiměřenou lhůtu na úhradu případného zbývajícího nedoplatku, tj. o 15 dní od nabytí právní moci rozhodnutí ve věci žádosti o prominutí.

Nelze posečkat plátci daně úhradu záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a daň z příjmů vybíranou srážkou podle zvláštní sazby (§ 36 ZDP), a to ani daňovou povinnost pokud by na těchto daních vznikla. Nelze ani z povahy věci posečkat plátci odvodu z elektřiny ze slunečního záření tento odvod vybíraný srážkou (Hlava IV Odvod z elektřiny ze slunečního záření zákona č. 165/2012 Sb.)⁴⁾, nelze posečkat zajišťovacím příkazem uložené zajištění úhrady na nesplatnou nebo doposud nestanovenou daň (§ 167 daňového řádu)⁵⁾. Naplnění uvedených skutečností je tedy předpokladem pro zamítnutí žádosti.

Nelze posečkat uhrazenou daň, pokud její úhrada byla provedena přede dnem podání žádosti o posečkání nebo v průběhu řízení. Správce daně vychází ze stavu osobního daňového účtu v okamžiku vydání rozhodnutí správce daně na prvním stupni. Pokud osobní daňový účet nevykazuje nedoplatek, neboť byl již zcela uhrazen, pozbývá významu vést řízení o žádosti o posečkání daně, a proto správce daně řízení zastaví dle § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu (rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 15/2013-34, ze dne 3. 7. 2013).

Správce daně nemůže vyhovět žádosti o posečkání, pokud touto žádostí daňový subjekt sleduje obstrukční cíle resp. vyhýbání se úhradě nedoplatku bez zjevných důvodů, nepodložené oddalování daňové exekuce, neodůvodněné mírnění důsledků, jež vzešly z doměření daně, nebo maření možnosti správce daně uspokojit se z majetku daňového subjektu v případě, že daňový subjekt nesplní povinnosti vyplývající z rozhodnutí o posečkání (viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie sp. zn. T - 1/08 ze dne 17. 5. 2011, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 15/2013-34, ze dne 3. 7. 2013). Naplnění uvedených skutečností je tedy předpokladem pro zamítnutí žádosti.

Nelze posečkat daň na dobu delší, než je lhůta pro placení daně (§ 156 odst. 5 daňového řádu), tzn. max. na 6 let, což platí i v případě, kdy je nedoplatek zajištěn zástavním právem. V případě zajištění nedoplatku zástavním právem sice zaniká právo vybrat a vymáhat nedoplatek uplynutím 30 let po tomto zápisu (§ 160 odst. 6 daňového řádu), nicméně možnost vybrání a vymáhání závisí na existenci zástavního práva. Existence zástavního práva tedy brání nástupu účinků prekluze vůči zajištěnému nedoplatku po dobu 30 let od zápisu, ale nikterak neovlivňuje běh základní lhůty pro placení daně. Pouze samo oznámení rozhodnutí o zřízení zástavního práva způsobuje, že základní šestiletá lhůta začne běžet znovu. Pokud by totiž došlo k zániku zástavního práva po více než 6 letech od jeho zřízení a zároveň by nebyl učiněn jiný úkon správce daně, který by lhůtu dle § 160 daňového řádu přerušil, již by nástupu účinků prekluze nic nebránilo a správce daně by byl zbaven možnosti provedení úkonů směřujících k vymožení daně. Nejzazší konec doby posečkání musí být stanoven tak, aby existoval dostatečný časový prostor k provedení úkonů, směřujících k vymožení daně ještě před koncem této prekluzívní lhůty pro placení pro případy, že by daňový subjekt neuhradil posečkanou daň vůbec nebo jen z části.

Jsou-li splněny výše uvedené obecné předpoklady a zákonné podmínky uvedené v Čl. II. a v Čl. III. tohoto pokynu, správce daně žádosti o posečkání vyhoví. Při stanovení výše splátek (doby posečkání) je správce daně povinen zabývat se i dalšími okolnostmi, které mají souvislost se zabezpečením úhrady daně. Zpravidla se bude jednat o:

S ohledem na podstatu věci a důvod pro povolení posečkání v případech posuzování žádostí o posečkání podaných z důvodů uvedených v § 156 odst. 1 písm. e) daňového řádu, jejichž předmětem je pouze povolení posečkání za podmínek uvedených v Čl. III (částečný nebo úplný zánik povinnosti uhradit daň) není posuzování výše uvedených okolností důvodné.

Rozhodnutí bude vydáno na základě záznamu z jednání komise dokumentujícího průběh jednání k jednotlivému projednávanému případu rozhodování o posečkání (Interní protikorupční program Finanční správy České republiky, č. j. 19086/14/7000-01200, ze dne 29. 4. 2014). Ze záznamu komise musí být zřejmé, zda daňový subjekt splnil či nesplnil zákonem předvídané podmínky pro posečkání úhrady daně (§ 156 odst. 1 daňového řádu).

Ve výroku rozhodnutí o posečkání musí být mj. v souladu s ustanovením § 102 daňového řádu uvedeno příslušné ustanovení § 156 odst. 1 daňového řádu včetně konkrétního písmene popř. více písmenpodle kterého (kterých) správce daně rozhoduje, a dále se speciálně upozorňuje na nezbytnou konkretizaci posečkané částky (částek) a k ní vážící se lhůtu k plnění, jakož i data, od kterého účinky posečkání nastávají. V případě, že rozhodnutím správce daně bude poskytnuta podpora de minimis, musí být součástí výroku údaj o poskytnutí podpory de minimis, název přímo použitelného předpisu EU, podle kterého je daňovému subjektu poskytována podpora de minimis, a částka této podpory (§ 3a odst. 4 zákona č. 215/2004 Sb., o úpravě některých vztahů v oblasti veřejné podpory a o změně zákona o podpoře výzkumu a vývoje, ve znění pozdějších předpisů).

Řízení o žádosti o posečkání je řízením dispozičním, kdy návrh - žádost je plně v dispozici daňového subjektu, což však neznamená, že v případě, kdy je žádosti správcem daně vyhověno (povoleno posečkání), musí být návrh daňového subjektu zcela akceptován. Diskreční oprávnění správce daně se uplatní při vlastním rozhodování o konkrétní výši povolených splátek a stanovení splátkového kalendáře. Správce daně může tedy povolit i splátky vyšší (dobu posečkání kratší), než daňový subjekt navrhoval.⁶⁾ Při určení výše splátek (doby posečkání) bude správce daně vycházet nejen z údajů, které předložil daňový subjekt spolu s žádostí o posečkání a údajů ve spise, ale také s ohledem na zabezpečení základního cíle správy daní, tj. zabezpečení úhrady daně⁷⁾.

V případě, kdy je navrhována daňovým subjektem první splátka tak, že předchází okamžik doručení vyhovujícího rozhodnutí o posečkání, bude především vždy preferována neformální komunikace s daňovým subjektem za účelem doplnění žádosti a "změny" navrženého splátkového kalendáře tak, aby první splátka vždy byla stanovena v dostatečném časovém úseku po doručení rozhodnutí o posečkání.

Za předpokladu, že to nebude možné, bude vždy "celkově posunut" daňovým subjektem navržený splátkový kalendář tak, aby první splátka byla stanovena v dostatečném časovém úseku po doručení rozhodnutí o posečkání, přitom bude vždy preferován posun o tolik dnů, aby se ,nové' termíny splátek datumově či svým označením shodovaly s daňovým subjektem původně navrženými termíny a zabránilo se tak případné nežádoucí časové diferenci mezi možnými příjmy, ze kterých hodlá navržené splátky hradit a termíny nově stanovených splátek.

Podle § 156 odst. 3 daňového řádu může správce daně stanovit ve výroku rozhodnutí další podmínky, na něž je posečkání vázáno. Jsou to zejména:

Převod přeplatku (dle § 154 daňového řádu) na úhradu posečkaného nedoplatku představuje faktickou kolizi se smyslem a účelem institutu posečkání jako takového, jehož cílem je odložení úhrady daně v čase. Posečkání představuje garanci dočasné ochrany daňového subjektu před výkonem rozhodnutí ze strany správce daně, a lze jej tedy materiálně vnímat jako formu ochrany před všemi formami nedobrovolné úhrady daného nedoplatku. Nedobrovolnou úhradou je třeba rozumět každé inkaso, které nevychází z projevu vůle (konání) daňového subjektu. Ačkoliv převod přeplatku dle § 154 daňového řádu není řazen mezi nástroje vymáhání, lze v něm nalézt prvky nedobrovolné úhrady. Z výše uvedených důvodů je proto třeba nahlížet na danou podmínku jako konstitutivní (rozhodnutím jsou stanovena práva a povinnosti), což ve svém důsledku znamená, že nebude-li tato podmínka uvedena v rozhodnutí o posečkání, nemůže být bez projevu vůle daňového subjektu převeden přeplatek na jiné dani na úhradu posečkaného nedoplatku (nemůže být aplikován postup dle § 154 daňového řádu). V zájmu jednotného posuzování bude obdobně posuzován i případný převod "přeplatku" na stejném osobním daňovém účtu (např. nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty), ačkoliv se de iure o přeplatek nejedná (§ 154 odst. 1 daňového řádu).

V odůvodnění rozhodnutí správce daně uvede zejména:

Není-li dodržena některá z podmínek rozhodnutí o posečkání, pozbývá toto rozhodnutí účinnosti ex lege dne jejího nedodržení. Správce daně vydá deklaratorní rozhodnutí o pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání (§ 157 odst. 1 daňového řádu).

Rozhodnutí o posečkání pozbývá účinnosti rovněž uplynutím dni, ve kterém došlo ke vstupu daňového subjektu do likvidace nebo k nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku daňového subjektu (§ 157 odst. 2 daňového řádu). I v tomto případě dochází k pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání ex lege, ale správce daně o tom nevydává žádné rozhodnutí. Správce daně o této skutečnosti sepíše úřední záznam a zanese tuto skutečnost do evidence daní.

Pokud je v souvislosti se soudním přezkumem rozhodnutí o stanovení daně přiznán odkladný účinek příslušnému podání v rámci správního soudnictví nebo v řízení před Ústavním soudem, potom ode dne přiznání odkladného účinku¹⁰⁾ do pravomocného rozhodnutí soudu ve věci související se stanovením daně, je úhrada daně posečkána dle § 157a daňového řádu. Správce daně nevydává v tomto případě rozhodnutí o povolení posečkání.

Orgán finanční správy (dále jen ""), který obdrží usnesení soudu o přiznání odkladného účinku, o tomto bezodkladně vyrozumí správce daně příslušného pro administraci úroku z posečkané částky (např. e-mail, v příloze zašle kopii usnesení), který na základě toho o této skutečnosti sepíše úřední záznam a zanese tuto skutečnost do evidence daní.

Posečkání ex lege se uplatní pouze na případy, kdy byl přiznán odkladný účinek ve správním soudnictví nebo před Ústavním soudem od 1. 1. 2021.¹¹⁾

Vzhledem k tomu, že posečkat lze jen nedoplatek na dani, tak v případě, že daňový subjekt nemá daňový nedoplatek ke dni přiznání odkladného účinku, nenastává ani posečkání ex lege.

Obecné principy přiznání odkladného účinku, které dopadají i na posečkání ex lege, upravuje Metodický pokyn k odkladnému účinku žaloby, č. j. 75118/20/7700-10123-500852.

V případě, že existuje účinné rozhodnutí o posečkání a následně dojde k přiznání odkladného účinku v řízení o téže dani (a tím i k posečkání úhrady této daně ex lege), původní rozhodnutí o posečkání účinnosti, pokud nebudou porušeny podmínky uvedené v rozhodnutí o posečkání. Pokud budou porušeny podmínky původního rozhodnutí o posečkání, vydá správce daně rozhodnutí o pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání, ve kterém navíc uvede, že ode dne "X" (= doručení usnesení o přiznání odkladného účinku OFS) je úhrada daně ve výši "X Kč" posečkána do právní moci rozhodnutí soudu ve věci (posečkání ex lege dle § 157a daňového řádu). Správce daně daňový subjekt neformálně vyrozumí o tom, že v důsledku přiznání odkladného účinku nebudou převáděny přeplatky na úhradu posečkaného nedoplatku, přestože je to v rozhodnutí o posečkání stanoveno a tento nedoplatek nebude ani uhrazován v rámci stejného ODÚ dle § 152 daňového řádu. Výjimkou by byla jen situace, kdy daňový subjekt projeví vůli tento nedoplatek uhradit.

Správce daně daňový subjekt neformálně vyrozumí i o možnosti zachování účinnosti původního rozhodnutí o posečkání a o případných důsledcích (pokud nebudou porušeny podmínky povoleného posečkání, např. hradit splátky, posečkání zůstává účinné i po skončení odkladného účinku, tj. nabytí právní moci soudního rozhodnutí ve věci stanovení daně).

Dle § 251a odst. 3 daňového řádu správce daně vyrozumí daňový subjekt způsobem dle § 153 odst. 3 daňového řádu o předpisu úroku, je-li úrok předepsán do evidence daní z důvodu, že pominuly podmínky pro jeho další vznik.

V případě, že v okamžiku počátku posečkání ex lege bude účinné původní rozhodnutí o posečkání, správce daně nebude vydávat vyrozumění o úroku z posečkané částky (za dobu posečkání do pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání), ale vydá jej až po skončení posečkání vážící se k dané dani za zdaňovací období (bez ohledu na to, z jakého titulu posečkání běželo). To znamená, že v jednom vyrozumění mohou být úroky z posečkané částky jak za dobu do pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání (příp. do skončení doby posečkání), tak za dobu posečkání ex lege.

V případě, že v okamžiku počátku posečkání ex lege již nebude účinné původní rozhodnutí o posečkání (např. daňový subjekt porušil podmínky rozhodnutí o posečkání před počátkem posečkání ex lege), vydá správce daně vyrozumění o úroku z posečkané částky za dobu do pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání bezodkladně. Po skončení posečkání ex lege pak správce daně vydá vyrozumění o výši úroku za dobu posečkání ex lege.

V případě, že po skončení posečkání ex lege bude povoleno další posečkání vážící se ke stejné dani a zdaňovacímu období, které bude bezprostředně navazovat na předchozí posečkání, bude vyrozumění o úroku z posečkané částky vydáno až po skončení tohoto posečkání. Úrok z posečkané částky tak bude zahrnovat dobu posečkání ex lege a dobu do skončení posečkání na základě nového rozhodnutí o posečkání.

Navazují-li na sebe jednotlivé doby posečkání bezprostředně, a týkají-li se shodného nedoplatku (jeden druh daně za jedno zdaňovací období), bude vyrozumění o výši úroku z posečkané částky vydáváno po skončení posledního posečkání a bude zahrnovat úroky za celou dobu posečkání. Nenavazují-li na sebe jednotlivé doby posečkání bezprostředně, bude správce daně vydávat vyrozumění o úroku z posečkané částky bezodkladně po skončení jednotlivých dob posečkání.

Základem pro výpočet úroku z posečkané částky je daň, u které bylo povoleno nebo nastalo posečkání (§ 253 odst. 1 daňového řádu).

Úrok z posečkané částky vzniká za celou dobu posečkání. V případě posečkání povoleného na základě rozhodnutí správce daně je doba posečkání uvedena v tomto rozhodnutí (od - do). V případě pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání končí doba posečkání dnem pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání. V případě dřívější úhrady posečkávané částky končí doba posečkání uplynutím dne úhrady. V případě posečkání ex lege dle § 157a daňového řádu běží doba posečkání ode dne přiznání odkladného účinku soudem do dne nabytí právní moci rozhodnutí soudu ve věci stanovení daně, která byla dle § 157a daňového řádu posečkána.

Výše úroku z posečkané částky odpovídá polovině úroku z prodlení (§ 252 daňového řádu) nebo jeho obdoby podle jiného zákona [např. zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, kde je výše penále (materiálně se jedná o úrok z prodlení) stanovena ve výši 1 promile z částky odvodu za každý den prodlení, tj. 36,5% ročně (od 1. 1. 2022 pak ve výši 0,4 promile za každý den prodlení, tj. 14,6% ročně)], nejvýše však polovině úroku z prodlení podle daňového řádu (§ 253 odst. 4 daňového řádu).

Úrok z posečkané částky nevzniká po dobu, kdy nevzniká úrok z prodlení z jiného důvodu, než je posečkání. To znamená, že úrok z posečkané částky nevzniká v případech dle § 252 odst. 3 písm. b), c) a d) daňového řádu (u nedoplatku vzniklého v důsledku porušení daňové povinnosti zůstavitele, a to ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti; v případě příslušenství daně; v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy). Stejně tak nevzniká úrok z posečkané částky v případě posečkání od původního dne splatnosti po dobu prvních 3 dnů po původním dni splatnosti [neboť i úrok z prodlení vzniká až od 4. dne po původním dni splatnosti daně, § 252 odst. 2 písm. a) daňového řádu].

Úrok z posečkané částky je dle § 253 odst. 5 daňového řádu splatný do 30 dnů ode dne, kdy pominuly podmínky pro jeho vznik (tj. skončila doba posečkání). Správce daně vyrozumí daňový subjekt o předpisu úroku z posečkané částky v souladu s ustanovením § 251a odst. 3 daňového řádu, a to způsobem podle § 153 odst. 3 daňového řádu. S ohledem na lhůtu splatnosti úroku z posečkané částky provede správce daně vyrozumění o předpisu úroku z posečkané částky bezodkladně.

Úrok z posečkané částky se nepředepíše a daňový subjekt není povinen jej uhradit, pokud nepřesáhne v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 1 000 Kč (§ 251a odst. 2 daňového řádu).

"Daňová opatření přístupná všem hospodářským činitelům [daňovým subjektům] působícím na území členského státu představují v zásadě obecná opatření (...) za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu, nepředstavují státní podporu (rozsudek Soudního dvora Evropské unie sp. zn. T- 27/01, T- 229/01, T- 265/01, T- 266/01 a T- 270/01 ze dne 9. 9. 2009). Ustanovení § 156 daňového řádu stanoví zákonné podmínky posečkání, jejichž výčet je taxativní a nastane-li některá z taxativně uvedených podmínek, pro kterou nemůže daňový subjekt daň uhradit, smí správce daně zmírnit důsledky nevčasné úhrady tím, že rozhodne o posečkání s platbou daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 15/2013-34, ze dne 3. 7. 2013).

Správce daně je při posečkání vázán i tímto pokynem, neboť prostor pro uvážení správního orgánu má vždy své limity. Ty jsou buď stanoveny zákonem, nebo si je musí správní orgán ve své rozhodovací praxi sám a následně je také musí dodržovat." (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 1/2013-47, ze dne 27. 6. 2013). Pokud tedy bude správce daně rozhodovat v souladu se zákonem a s tímto pokynem, je nejen realizována zásada dobré správy a předvídatelnosti rozhodnutí správce daně v souladu s ustálenou judikaturou tuzemských soudů, ale taková rozhodnutí nepředstavují ani veřejnou podporu, neboť jde o realizaci nespecifického, neselektivního, objektivizovaného, transparentního a obecného opatření [Sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (98/C 384/03), Úř. věst. C 384, ze dne 10. 12. 1998], a to i ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (viz např. výše uvedený rozsudek Soudního dvora Evropské unie).

Jestliže z odůvodnění rozhodnutí o posečkání nelze výše uvedené skutečnosti, které vedly správce daně ke kladnému rozhodnutí o posečkání, seznat, představuje takové rozhodnutí naprosto neregulovanou diskreci, tzv. svévoli správce daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 1/2013-47, ze dne 27. 6. 2013) a zakládá pak zakázanou veřejnou podporu [Čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie, bod 22. Sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (98/C 384/03), Úř. věst. C 384, ze dne 10. 12. 1998, rozsudek Soudního dvora Evropské unie sp. zn. T- 227/01, T- 229/01, T- 265/01, T- 266/01 a T- 270/01, ze dne 9. 9. 2009], a to ve výši posečkané částky právě proto, že je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné (k přezkoumatelnosti rozhodnutí správce daně také např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 105/2012-37, ze dne 4. 4. 2013). Rovněž tak půjde o poskytnutí veřejné podpory (podpory de minimis) v případech, kdy správce daně překročí rámec tohoto pokynu.

Obecně se uvádí, že správce daně je povinen se registrovat jako možný poskytovatel podpory malého rozsahu u Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže, a to již jen z důvodu možnosti upuštění od předepsání úroku z posečkané částky dle § 157 odst. 7 daňového řádu¹²⁾ (viz Metodický pokyn k aplikaci § 157 odst. 7 daňového řádu č. j. 16092/14/7001-41000-702909, ze dne 1. 7. 2014)¹³⁾ a případnou podporu de minimis do rejstříku podpor malého rozsahu zaznamenat do 5 pracovních dnů od poskytnutí podpory (§ 3a odst. 4 zákona č. 215/2004 Sb., o úpravě některých vztahů v oblasti veřejné podpory a o změně zákona o podpoře výzkumu a vývoje, ve znění pozdějších předpisů), konkrétně do centrálního registru podpor malého rozsahu dálkovým přístupem prostřednictvím elektronického formuláře. Lhůta 5 pracovních dnů počíná běžet dnem vydání rozhodnutí o posečkání (§ 101 odst. 2 daňového řádu), tj. okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení.

Úrok z posečkané částky vzniká za každý den prodlení, resp. posečkání, tzn., že úrok z posečkané částky do 31. 12. 2020 bude ve výši repo sazby ČNB zvýšené o 7 procentních bodů (§ 157 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2020, dále jen "). Od 1. 1. 2021 vzniká úrok z posečkané částky v poloviční výši úroku z prodlení dle daňového řádu nebo jeho obdoby dle jiného zákona, nejvýše však v poloviční výši dle daňového řádu (§ 253 odst. 4 nové právní úpravy). Pro aplikaci sazby výše úroku z posečkané částky není tedy rozhodující, kdy bylo rozhodnuto o posečkání, ale kdy vzniká úrok z posečkané částky.

Dle původní právní úpravy (§ 157 odst. 3) nebyl daňový subjekt povinen hradit úrok z posečkané částky, pokud tento nepřesáhl částku 100 Kč. Od 1. 1. 2021 dochází ke změně této částky na 1 000 Kč (§ 251a odst. 2 nové právní úpravy). Explicitně je pak uvedeno, že se jedná o úrok u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní. Zvýšená částka limitu (1 000 Kč) tak bude dopadat i na případy, kdy úrok z posečkané částky započal vznikat dle původní právní úpravy a nadále vzniká dle nové právní úpravy (např. doba posečkání od 1. 9. 2020 do 5. 1. 2021, limitní částkou pro předpis úroku je částka 1 000 Kč). Pokud však posečkání skončilo do 31. 12. 2020, uplatní se limitní částka pro předpis úroku z posečkané částky dle původní právní úpravy (tj. 100 Kč). V případě, že bude úrok po skončení posečkání (do 31. 12. 2020) činit částku vyšší než 100 Kč, ale předpis tohoto úroku nebude zanesen do evidence daní do 31. 12. 2020, potom je rozhodující pro zanesení předpisu do evidence daní limitní částka 1 000 Kč.

Z nové právní úpravy vyplývá, že v případě pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání z důvodu nedodržení některé z podmínek rozhodnutí o posečkání, pozbývá toto rozhodnutí účinnosti dne jejího nedodržení (§ 157 odst. 1). Naproti tomu dle původní právní úpravy pozbývalo rozhodnutí o posečkání účinnosti již dnem nedodržení některé z podmínek rozhodnutí o posečkání (např. pokud k nedodržení podmínek rozhodnutí o posečkání - neuhrazení splátky - došlo k 15. 7., potom dle původní právní úpravy již 15. 7. pozbylo rozhodnutí o posečkání účinnosti a úrok z posečkané částky tak plynul do 14. 7. Od 15. 7. běžel úrok z prodlení. Dle nové právní úpravy však úrok z posečkané částky poběží do 15. 7. a teprve od 16. 7. poběží úrok z prodlení).

Obdobně dochází ke změně okamžiku pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání z důvodu vstupu do likvidace nebo nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku (§ 157 odst. 2 nové právní úpravy).

Pokud k pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání dojde kdykoliv od 1. 1. 2021, není rozhodující, zda se jedná o posečkání, které započalo dle původní právní úpravy, nebo zda započalo dle nové právní úpravy, za den pozbytí účinnosti bude považován den uplynutí nedodržení podmínky posečkání (posuzováno dle nové právní úpravy), příp. den předcházející dni vstupu do likvidace či nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku daňového subjektu.

Dle původní právní úpravy je úrok z posečkané částky splatný do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru na úrok z posečkané částky (§ 157 odst. 4 původní právní úpravy). Dle nové právní úpravy není třeba v případě skončení posečkání vydávat platební výměr na úrok z posečkané částky, ale je třeba daňový subjekt vyrozumět o předpisu úroku do evidence daní. Splatnost úroku z posečkané částky tak není navázána na doručení platebního výměru, ale na skončení posečkání (pominuly podmínky pro vznik úroku z posečkané částky, § 253 odst. 5 nové právní úpravy), a to do 30 dnů.

V souladu s přechodnými ustanoveními zákona č. 283/2020 Sb., bod 12 bude správce daně od 1. 1. 2021 aplikovat novou procesní úpravu i na tzv. "staré" úroky, jimiž se rozumí úroky, které vznikly za dobu posečkání do 31. 12.2020 (včetně), a samotné posečkání skončilo až 1. 1. 2021 nebo později.

tj

(tj. buď standardně - úhradou celé posečkané částky nebo došlo do tohoto dne k porušení podmínek a rozhodnutí o posečkání tak pozbylo účinnosti dle § 157 odst. 5 původní právní úpravy) a správce daně ve výjimečných případech nestihl do 31. 12. 2020 vydat platební výměr na úrok z posečkané částky (netýká se případů, kdy platební výměr na úrok z posečkané částky nebyl vydán z důvodu nepřekročení limitu dle § 251a odst. 2 daňového řádu). Na uvedené případy nelze aplikovat novou právní úpravu dle § 253 odst. 5 (toto ustanovení ke dni skončení posečkání nebylo účinné), a proto , tj.:

Dnem účinnosti tohoto metodického pokynu se ruší Metodický pokyn k posečkání, č. j. 46126/20/7700-10123-500852, ze dne 16. 2. 2021.

Tento metodický pokyn nabývá účinnosti šestým pracovním dnem po jeho podpisu.