GF01/2023 Metodická informace ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024

S účinností od 1. 1. 2024 dochází v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále též "") k řadě změn v oblasti zaměstnaneckých benefitů, a to jak na příjmové straně u zaměstnanců, tak na výdajové straně u zaměstnavatelů. Záměr zákonodárce je podrobně popsán v důvodové zprávě k předložené novele ZDP¹⁾ a rovněž v odůvodnění přijatých poslaneckých pozměňovacích návrhů.²⁾ Jelikož jsou tyto změny poměrně významné a původní vládní návrh byl v průběhu legislativního procesu několikrát modifikován, Generální finanční ředitelství vydává za účelem posílení právní jistoty tuto metodickou informaci. Metodická informace obsahuje nejen výklad příslušných ustanovení ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024 zastávaný finanční správou, ale také podrobnější vysvětlení obecného přístupu k interpretaci práva v oblasti plnění zaměstnavatelů vůči zaměstnancům nad rámec mzdy či platu, resp. odměny za práci. První část metodické informace je věnována příjmové straně, tedy dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, v druhé části je pak rozebrán daňový režim souvisejících nákladů na straně zaměstnavatele. Do budoucna se předpokládá, že metodická informace bude doplňována, resp. doprovázena sadou postupně publikovaných otázek a odpovědí v reakci na dílčí problémy, které mohou vyvstat v souvislosti s uplatňováním nové právní úpravy v praxi.

Samotné slovo benefit představuje výhodu, přínos nebo určitý prospěch. Za zaměstnanecký benefit je pak považováno plnění zaměstnavatele vůči zaměstnanci nad rámec odměny za práci, které je pro zaměstnance výhodné, resp. . V tomto kontextu je třeba od zaměstnaneckého benefitu odlišovat plnění zaměstnavatele, která jsou sice "konzumována" zaměstnancem v souvislosti s výkonem závislé činnosti, ale převažuje u nich zájem zaměstnavatele v důsledku přímé vazby na uskutečnění potřebného či efektivního výkonu práce, a tedy zajištění pracovních podmínek.

Co se týče psaného textu příslušných právních norem, ZDP vymezuje druhy příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, v § 3. Toto vymezení je normováno jak v pozitivní, tak negativní rovině. Jedním z druhů příjmů jsou příjmy ze závislé činnosti, které upravuje § 6 ZDP. Příjmy, které předmětem daně nejsou, ZDP výslovně vymezuje nejen ve zmíněném § 3, konkrétně v odst. 4, ale také v § 6 odst. 7 ZDP pro oblast příjmů ze závislé činnosti. ZDP dále vymezuje příjmy, které sice jsou podle § 3 ZDP předmětem daně, ovšem jsou od daně osvobozeny, a to v § 4, § 4a, § 6 odst. 9 a dále § 10 odst. 3 ZDP. Co se rozumí pojmem příjem ZDP nedefinuje.

Ke kategorii příjmu je třeba ještě doplnit, že příjmem se ve smyslu § 3 odst. 2 ZDP rozumí nejen částka přijatá v penězích, ale i plnění nepeněžní nebo dosažené směnou. S nepeněžním příjmem úzce souvisí otázka jeho ocenění a vrátíme-li se do roviny zaměstnanecké, i nepeněžní příjem tedy představuje pro zaměstnance nabytí určité výhody či zvýhodnění, které je třeba ocenit. Problematika ocenění je vedle obecného ustanovení § 3 odst. 3 ZDP řešena také v § 6 odst. 3 ZDP.

Při výkladu právních norem je třeba vycházet nejen z jazykového znění jednotlivých ustanovení ZDP, každé plnění je nutné posoudit také způsobem vyplývajícím z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, popsaným např. v rozsudku ze dne 12. 1. 2006 č.j. 2 Afs 42/2005-136. Za příjem podléhající dani z příjmů lze podle Nejvyššího správního soudu pokládat navýšení majetku daňového poplatníka. K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. .

S ohledem na konstrukci ZDP, která byla přijata před tím, než Nejvyšší správní soud představil a ve své rozhodovací praxi popsal principy judikaturní koncepce příjmu, a dosud nebyla této judikaturní koncepci přizpůsobena, upravil zákonodárce s účinností od 1. 1. 2024 textaci ustanovení § 6 odst. 7 písm. e) ZDP. Nové znění tohoto ustanovení má lépe vystihovat rozsah plnění, která nejsou považována za příjem ze závislé činnosti a nejsou tedy předmětem daně. Toto ustanovení je třeba chápat nikoliv jen úzce jako povinnosti zaměstnavatele přímo vyplývající ze zákoníku práce nebo jiných obecně závazných předpisů, ale šířeji jako plnění, kterými zaměstnavatel vytváří pracovní prostředí vyhovující pro určité typy práce definované firemní kulturou, resp. zvoleným konceptem pracoviště v rámci moderních trendů. Úprava podtrhuje přístup, že naplňující zmíněnou judikaturní koncepci příjmů. Ustanovení § 6 odst. 7 písm. e) ZDP tedy nelze vykládat čistě podle jeho jazykového znění, nýbrž optikou výše uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu.

I----------------------------------------------------------------------------
I 
Znění § 6 odst. 7 písm. e) ZDP účinné do 31. 12. 2023
I
I 
povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek
I 
pro výkon práce stanovená právní předpisem; je-li plnění poskytováno v
I 
podobě paušální částky na náhradu nákladů spojených s výkonem práce z 
I 
jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště 
I 
zaměstnavatele, nepovažuje se za příjem a není předmětem daně do výše 
I 
paušální částky, kterou lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem.
I----------------------------------------------------------------------------
 
I----------------------------------------------------------------------------
I 
Znění § 6 odst. 7 písm. e) ZDP účinné od 1. 1. 2024
I
I 
plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních 
I 
podmínek pro výkon práce; je-li plnění poskytováno v podobě paušální 
               
I 
částky na náhradu nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa
                  
I 
dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele,
                    
I 
nepovažuje se za příjem a není předmětem daně do výše paušální částky,
               
I 
kterou lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem.
                            
I----------------------------------------------------------------------------

Pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci plnění v podobě jídla či nápojů, je třeba vždy vyhodnotit účel tohoto poskytnutí. V praxi se mohou vyskytovat případy, kdy poskytnutí jídla či nápoje je prostředkem pro možnost realizace pracovního úkolu, resp. výkon práce příslušného zaměstnance a dosažení stanovených cílů zaměstnavatele. Typickým příkladem je jídlo zkonzumované zaměstnancem v rámci pracovní snídaně, oběda, večeře či jiného druhu pohoštění (dále společně jen "") s obchodním partnerem zaměstnavatele, zákazníkem apod. Cílem poskytnutí takového plnění je umožnit provedení pracovního úkolu, nikoliv poskytnout benefit zaměstnanci, který ani neurčuje, do jakého podniku bude obchodní partner pozván (tj. zohledňují se preference obchodního partnera, případně zvyklosti v daném oboru podnikání, nikoliv preference zaměstnance). Takto strávený čas zaměstnance je tedy považován za plnění pracovních povinností zaměstnance a poskytnuté jídlo je považováno za plnění zaměstnavatele na vytváření pracovních podmínek pro výkon práce. Za tím účelem bylo s ohledem na konstrukci ZDP upraveno znění § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, které je citováno výše. Dalším příkladem může být poskytnutí drobného občerstvení v rámci pracovních porad nebo v přiměřeném rozsahu potravin či nápojů, které jsou volně k dispozici zaměstnancům na pracovišti v průběhu pracovní směny, resp. v rámci výkonu závislé činnosti zaměstnance pro zaměstnavatele. Také u těchto druhů plnění byla podle odůvodnění přijaté novely ZDP zákonodárcem upřednostněna výše uvedená koncepce, mimo jiné i s ohledem na míru administrativy, kterou by bylo zatíženo sledování spotřeby jednotlivých zaměstnanců při porovnání s přínosem občerstvení v praxi poskytovaného v rozsahu přiměřeném k tomu, aby sloužil k vytváření pracovního prostředí a podmínek pro výkon práce zaměstnanců ve smyslu § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, tedy zájmům zaměstnavatele. Naproti tomu stravování zaměstnance v podobě plnohodnotného jídla povahy snídaně, oběda či večeře, ať už je poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu, je naplňováním základní biologické potřeby zaměstnance, které se významně projevuje v jeho osobní sféře, a je tedy bezesporu příjmem jak podle ZDP, tak ve smyslu judikaturní koncepce příjmu.

V této skupině plnění je zařazeno poskytnutí jídel a nápojů v rámci setkání s obchodními partnery zaměstnavatele, klienty apod. za účelem možné spolupráce, rozšíření spolupráce, navázání kontaktů, vyhodnocení spolupráce atd. Do této skupiny patří jakákoliv jídla zkonzumovaná v rámci takových obchodních jednání, včetně jídel, která představují plnohodnotnou alternativu hlavního jídla - tj. snídaně, oběda či večeře.

Jedná se o společenskou, ale především pracovní záležitost, při které dochází k upevnění vzájemné důvěry mezi obchodními partnery a řešení stávající či budoucí pracovní spolupráce. Při poskytnutí plnění zaměstnanci ve formě pracovního oběda z povahy věci převažuje zájem zaměstnavatele, na straně zaměstnance je takové plnění spotřebováno za účelem plnění pracovních úkolů, a principiálně by tedy nemělo být příjmem podléhajícím zdanění ve smyslu judikaturní koncepce příjmů. S ohledem na konstrukci ZDP bylo za tímto účelem upraveno znění § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, aby skutečnost, že pracovní oběd jako plnění zaměstnavatele na vytváření podmínek pro výkon práce není příjmem ze závislé činnosti, a není tedy předmětem daně, vyplývala i z jazykového znění ZDP. Odůvodnění přijaté novely ZDP uvádí, že obdrží-li vymezená plnění i jiné osoby (typicky obchodní partner), lze v tomto případě připustit použití obecného konceptu deklarovaného u zaměstnanců.

Pokud se bude jednat o pracovní oběd uskutečněný v rámci pracovní cesty zaměstnance, pro účely cestovních náhrad je nutné vzít v úvahu znění § 163 odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění pozdějších předpisů (dále též ""). Zaměstnanci při pracovní cestě vznikne nárok na stravné, které však . Plnění, které vzniká zaměstnanci ve formě pracovního oběda, není předmětem daně ve smyslu výše uvedeného a zkrácené stravné do limitu dle ZP není předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP.

Pro úplnost je třeba dodat, že částku stravného je zapotřebí snížit v případě, že zaměstnanci byla na pracovní cestě poskytnuta snídaně, oběd nebo večeře, na kterou zaměstnanec nijak finančně nepřispíval (není přitom rozhodující, zda jídlo hradil zaměstnavatel, ale skutečnost, že účelu stravného bylo v principu docíleno naturální formou). ZP v § 163 odst. 2 nevymezuje, jaké požadavky musí jídlo splňovat, aby mohlo být kvalifikováno jako snídaně, oběd či večeře. Například praktický komentář k ZP dostupný v právním systému ASPI uvádí, že "". Jiné občerstvení, které nemá formu snídaně, oběda či večeře, nemá na výši stravného vliv.

Lze mít za to, že zaměstnavatel poskytnutím drobného občerstvení, potravin či pochutin, které jsou zaměstnancům v přiměřeném rozsahu k dispozici na pracovišti, vytváří pro zaměstnance vhodné pracovní podmínky, podporuje efektivitu pracovního výkonu v rámci budované firemní kultury a pracovního prostředí vyhovujícího pro daný typ práce. Do této skupiny by měly být zařazeny takové , resp. stravování ve smyslu § 163 odst. 2 ZP nebo § 6 odst. 9 písm. b) ZDP - tedy snídaně, oběda nebo večeře. Rovněž se může jednat o .

Tato kategorie plnění se od výše popsaných pracovních obědů odlišuje tím, že konzumace ze strany zaměstnanců neslouží přímo k výkonu práce, ale je z pohledu zaměstnavatele poskytována zaměstnancům z důvodu, aby měla (nepřímý) pozitivní vliv na výkon jejich pracovních aktivit. Podle povahy těchto plnění by bylo sice teoreticky možné zařadit je do kategorie zdanitelných příjmů na straně zaměstnanců, nicméně je třeba zvažovat rovněž míru administrativy, kterou by bylo zatíženo sledování spotřeby jednotlivých zaměstnanců při porovnání s přínosem občerstvení v praxi poskytovaného v rozsahu přiměřeném k tomu, aby sloužil k vytváření pracovního prostředí a podmínek pro výkon práce zaměstnanců ve smyslu § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, tedy zájmům zaměstnavatele. S ohledem na skutečnost, že poskytovaná plnění mohou být velmi různorodá, stejně jako zájem zaměstnanců na jejich čerpání, případná paušalizace hodnoty poskytovaných plnění, tedy rozdělení celkové hodnoty proporcionálně na každého jednotlivého zaměstnance by nevedla k racionálnímu ani spravedlivému zdanění. Také u těchto druhů plnění proto byla podle odůvodnění přijaté novely ZDP zákonodárcem upřednostněna výše uvedená koncepce, tedy že toto .

Kromě potravin zaměstnavatelé poskytují na pracovišti zaměstnancům nealkoholické nápoje jako nepeněžní plnění - např. kávu, čaj, minerální vodu, různé limonády, džusy atd. Na straně zaměstnance by mělo být takové plnění rovněž posouzeno podle výše popsaného výkladu ZDP a s ohledem na judikaturní koncepci příjmů. V praxi je však v porovnání s poskytováním jídla určení daňového režimu jednodušší v důsledku toho, že dle speciálního ustanovení § 6 odst. 9 písm. c) ZDP.

Vzhledem ke skutečnosti, že od 1. 1. 2024 dochází v ZDP rovněž ke změně v oblasti poskytování stravování či příspěvku na stravování zaměstnanců, považujeme za vhodné v této části upozornit na zásadní změny vztahující se k této problematice.

Stravování zaměstnanců se vztahuje k povinnosti zaměstnavatele zakotvené v § 236 ZP. Podle tohoto ustanovení je zaměstnavatel povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování, přičemž tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Z uvedeného je zřejmé, že zaměstnavatel nemá povinnost svým zaměstnancům stravování zajišťovat či na něj přispívat, má jen povinnost zaměstnancům stravování umožnit. Přispívá-li zaměstnavatel na stravování zaměstnance, jde o fakultativní plnění vyplývající z jeho vlastního rozhodnutí. Forma příspěvku na stravování je v režii zaměstnavatele, který stanovuje jak formu či způsob zajištění stravování, tak podmínky poskytování příspěvku na stravování např. v kolektivní smlouvě nebo vnitřním předpisu.

ZDP definuje , a to:

Pro všechny výše uvedené formy stravování novela ZDP s účinností od 1. 1. 2024 zavádí v ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP .

Novelou ZDP došlo také ke sjednocení daňového režimu plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na stravování (hlavní jídlo, shodně jako pro účely § 163 odst. 2 ZP) a stanovení jednotné hranice pro osvobození.

V případě poskytnutí více forem příspěvku na stravování v rámci jedné směny je u zaměstnance osvobozena hodnota všech poskytnutých forem v úhrnu do 70% horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

V rozsahu, ve kterém příspěvek na stravování přesáhne stanovený limit 70% horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, se bude na straně zaměstnance jednat o příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Tato část metodické informace se zabývá otázkou vzniku zdanitelného příjmu zaměstnance v případech, kdy je zaměstnavatelem poskytováno zaměstnanci plnění v podobě možnosti využít sportovní nebo jiné podobné vybavení (dále společně ""), které je . Takovým sportovním vybavením mohou být v přiměřeném rozsahu různé cvičební nástroje či pomůcky, které má zaměstnanec volně k dispozici na pracovišti v rámci své pracovní doby, např. . Naopak do této kategorie nespadají plnění poskytovaná zaměstnavatelem, která jsou srovnatelná s běžnou komerční službou, resp. nelze je od takové služby odlišit, a svojí povahou by nahradila veřejně přístupná sportoviště, lekce, kurzy či služby, které jsou běžně poskytované veřejnosti (např. kurzy jógy, sauna, masáže, plnohodnotné sportoviště, fitness apod.).

Na tuto kategorii plnění by se měla vztahovat obdobná výkladová praxe, jaká byla v této metodické informaci popsána pro případy občerstvení, které je k dispozici zaměstnancům na pracovišti. Lze mít za to, že zaměstnavatel poskytnutím možnosti odreagování zaměstnance na pracovišti vytváří vhodné pracovní podmínky, podporuje efektivitu pracovního výkonu zaměstnanců v rámci budované firemní kultury a pracovního prostředí vyhovujícího pro daný typ práce. Z pohledu zaměstnance je využívání sportovního vybavení na pracovišti chápáno jako nástroj k dosažení lepšího výkonu práce pro zaměstnavatele. Toto (v důsledku převažujícího zájmu zaměstnavatele z hlediska smyslu a cíle poskytování takových plnění by v tomto případě neměla být naplněna ani judikaturní koncepce příjmu).

V tomto kontextu je nezbytné zdůraznit, že se z logiky věci musí jednat o sportovní vybavení nacházející se na pracovišti zaměstnavatele a jeho využívání zaměstnanci v průběhu pracovní doby nebo v časové souvislosti s výkonem práce pro zaměstnavatele, tedy i bezprostředně před nebo po jeho započetí (v soukromém sektoru není neobvyklé, že zaměstnanec dle vlastního rozhodnutí pracuje na svých pracovních úkolech např. o víkendu, proto není vhodné fixovat využití tohoto sportovního vybavení pouze na pracovní dobu ve smyslu ZP). V ZP není explicitně definován pojem pracoviště, v této metodické informaci je tento pojem chápán jako místo, kde zaměstnanec plní podle pokynů zaměstnavatele své pracovní úkoly.⁵⁾ V případě, že zaměstnanci bude umožněno bezplatně nebo za cenu nižší než obvyklou cenu využívat sportovní vybavení mimo vazbu na prováděné pracovní aktivity, tzn. využití sportovního vybavení nebude mít přímou souvislost s výkonem práce pro zaměstnavatele, vzniká na straně zaměstnance nepeněžní příjem z titulu nepeněžního plnění, který bude od daně osvobozen dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP do souhrnného limitu poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období společně s ostatními druhy nepeněžních plnění. Překročí-li v souhrnu za zdaňovací období hodnota takových plnění využitých zaměstnancem u daného zaměstnavatele zmíněný limit pro osvobození těchto plnění, vzniká na straně zaměstnance zdanitelný příjem dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Kromě výše zmíněných plnění může zaměstnavatel poskytovat dle svého uvážení zaměstnancům nad rámec mzdových nebo platových nároků řadu jiných benefitů. Zákonodárce příjmy plynoucí z titulu poskytování některých benefitů osvobodil od zdanění za předpokladu, že jsou zaměstnanci poskytnuté v nepeněžní formě.⁶⁾ Nově je však s účinností od 1. 1. 2024 zaveden souhrnný limit pro osvobození tohoto druhu příjmu zaměstnance u konkrétního zaměstnavatele, s výjimkou uvedenou v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.

I----------------------------------------------------------------------------
I 
Znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP účinné do 31. 12. 2023
                              
I 
nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho
                 
I 
rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze
                  
I 
sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů
              
I 
(nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení
            
I 
příjmů, ve formě
                                                             
I 
1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a 
              
I    
obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení 
                  
I    
zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích
            
I    
nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u 
               
I    
zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu
              
I    
nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období,
                                
I 
2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně         mateřské školy 
          
I    
podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a
            
I    
sportovních zařízení,
                                                         
I 
3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
                                    
I 
4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo
            
I    
knih, ve kterých reklama přesahuje 50%  plochy.
                               
I----------------------------------------------------------------------------
 
I----------------------------------------------------------------------------
I 
Znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP účinné od 1.1. 2024
                
I 
nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho
               
I 
rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze
                
I 
sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů
          
I 
(nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení
         
I 
příjmů, v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období, ve
            
I 
formě
                                                                             
I 
1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a
              
I    
obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení
                      
I    
zdravotnických prostředků na lékařský předpis, použití vzdělávacích
            
I    
nebo rekreačních zařízení nebo poskytnutí rekreace nebo zájezdu,
               
I 
2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy
           
I    
podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a
             
I    
sportovních zařízení,
                                                         
I 
3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
                                    
I 
4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti,
                  
I    
mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50%  plochy.
                           
I----------------------------------------------------------------------------

poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům, u kterých se uplatňuje osvobození, došlo však k , a to zavedením limitu úhrnné hodnoty takových plnění poskytnutých konkrétním zaměstnavatelem zaměstnanci za zdaňovací období (jelikož se jedná o daň z příjmů zaměstnance ze závislé činnosti, je zdaňovacím obdobím kalendářní rok). S účinností od 1. 1. 2024 je stanoven definovaných v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP včetně příspěvku na rekreaci a zájezd v úhrnné částce . Pro účely daní z příjmů je průměrná mzda definovaná v § 21g odst. 2 ZDP jako průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.⁷⁾

Úhrnný limit, do jehož výše budou nepeněžní plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP včetně příspěvků na rekreaci a zájezd osvobozena, se posuzuje ve vztahu ke každému zaměstnavateli zvlášť. Pokud jsou tedy zaměstnanci poskytována tato nepeněžní plnění více zaměstnavateli současně v jednom zdaňovacím období, , a nikoliv v souhrnu za všechny zaměstnavatele. Na zaměstnavateli bude, aby vedl úplnou a průkaznou evidenci poskytnutých nepeněžních benefitů jednotlivým zaměstnancům v návaznosti na sledování hranice pro osvobození dle tohoto ustanovení. Jestliže hodnota nepeněžních plnění poskytnutých zaměstnanci v určitém zdaňovacím období přesáhne hranici pro osvobození, částka přesahující tuto hranici bude na straně zaměstnance příjmem podléhajícím dani z příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Důležité je zdůraznit, že nepeněžní plnění poskytované ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jako . Tato skutečnost je důležitá nejen pro přiznání osvobození u plnění využitých rodinnými příslušníky, ale zejména v návaznosti na celkový roční limit pro osvobození dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, do jehož výpočtu u konkrétního zaměstnance vstupují i plnění poskytnutá jeho rodinným příslušníkům. Za zdanitelný příjem zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) ZDP bude považována částka, která by za zdaňovací období přesahovala stanovený limit pro osvobození včetně hodnoty předmětných plnění poskytnutých rodinným příslušníkům zaměstnance.

V průběhu legislativního procesu byla prostřednictvím poslaneckého pozměňovacího návrhu část plnění, jejichž daňový režim na straně zaměstnanců upravuje § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, vyčleněna do nového ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP. Jedná se o nepeněžní plnění plynoucí zaměstnanci z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na sportovní nebo kulturní akci pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Pro naplnění smyslu a cíle deklarovaného zákonodárcem je třeba druh těchto vyčleněných plnění určit za pomoci odůvodnění předmětného poslaneckého pozměňovacího návrhu, kterým bylo ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) do ZDP doplněno, a nikoliv čistě na základě jeho jazykového znění. V odůvodnění jsou totiž jako příklady těchto plnění uvedeny .

Tato plnění mají podle zákonodárce povahu příspěvku na kulturní nebo sportovní akce upraveného v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, jehož hodnota vstupuje do limitu pro osvobození ve výši poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období. Jelikož by však v praxi mohly vznikat problémy s oceněním příjmu připadajícího na jednotlivé zaměstnance a sledování výše těchto příjmů by představovalo neúměrnou administrativní zátěž, bylo navrženo . Zaměstnavatelé tedy nebudou muset pro účely zdanění sledovat, který zaměstnanec (a případně jeho rodinný příslušník) se akce účastnil a kolik toho na ní zkonzumoval, aby vyčísloval jeho příjmy z takové akce, protože osvobození se vztahuje na všechny takové příjmy bez omezení výše.

Z pohledu zaměstnance je tedy nepeněžní plnění, které plyne z jeho účasti či z účasti jeho rodinného příslušníka na akci určené výše uvedeným způsobem, osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti bez limitu.

I----------------------------------------------------------------------------
I 
Znění § 6 odst. 9 písm. g) ZDP účinné od 1. 1. 2024
                
I                                                                            
I 
příjmy plynoucí z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na    
         
I 
sportovní nebo kulturní akci pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh    
          
I 
účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce            
          
I 
zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené.               
          
I----------------------------------------------------------------------------

V důsledku poměrně významných změn v oblasti zaměstnaneckých benefitů, kterými se zabývají předchozí kapitoly této metodické informace, vznikla v praxi potřeba podrobněji se zabývat rovněž otázkou ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance vzniklého v důsledku plnění poskytnutého zaměstnavatelem. Je třeba zdůraznit, že změny ZDP vyvolané novelou obecně účinnou od 1. 1. 2024 se nijak nedotkly pravidel pro ocenění nepeněžního příjmu pro účely daně z příjmů fyzických osob. Je tedy možné využívat všechny metody či způsoby ocenění dosud standardně uplatňované a akceptované v aplikační praxi. Tato metodická informace uvádí příklady některých možných způsobů ocenění, přitom je na poplatníkovi, kterou metodu zvolí jako nejvíce přiléhavou či z administrativního hlediska nejlépe realizovatelnou s ohledem na druh poskytovaného plnění, způsob jeho zajištění apod.

Nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje ve smyslu ustanovení § 3 odst. 3 ZDP , tedy podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále též ""), nebo jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud je příjmem opakující se nebo trvající plnění na dobu neurčitou, dobu života člověka nebo dobu delší než 5 let.

V oblasti plnění poskytovaných zaměstnavateli jejich zaměstnancům je na místě připomenout rovněž ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, podle něhož se za příjem zaměstnance považuje také částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nebo (popř. stanovená podle § 6 odst. 6 ZDP v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely).

Z konstrukce uvedených ustanovení ZDP je zřejmé, že základním způsobem ocenění nepeněžního příjmu fyzické osoby je postup podle zákona o oceňování majetku. ZDP nestanoví povinnost, aby ocenění, resp. cena určená podle zákona o oceňování majetku, bylo vyhotoveno znalcem, znaleckou kanceláří nebo znaleckým ústavem ve smyslu zákona č. 254/2019 Sb., o znalcích, znaleckých kancelářích a znaleckých ústavech, ve znění pozdějších předpisů. Ocenění tedy může provést jakákoli osoba (např. účetní zaměstnavatele nebo ekonom), musí však být provedeno v souladu se zákonem o oceňování majetku.

Pro účely ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance podle zákona o oceňování majetku lze využít Souhrnné stanovisko odboru cenová politika č. 7/2022 ze dne 12. 5. 2022 k problematice oceňování po 1. lednu 2021 vydané Ministerstvem financí pod č. O16 2022/07⁸⁾ a Stanovisko odboru cenová politika č. 3/2022 ze dne 12. 5. 2022 k obvyklé ceně po 1. 1. 2021 č. O16 2022/03⁹⁾, na které je v Souhrnném stanovisku odkazováno.

Specifický způsob ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance lze využít v situacích, kdy jsou poskytovaná plnění zajištěna interně, resp. vytvořena vlastní činností zaměstnavatele.

Výši nepeněžního příjmu zaměstnance lze určit také ve smyslu ustanovení § 6 odst. 3 ZDP (samozřejmě i v tomto případě lze vycházet z rozdílu mezi částkou hrazenou zaměstnancem a oceněním poskytnutého plnění podle zákona o oceňování majetku).

V praxi se budou vyskytovat situace, kdy shodné plnění poskytuje zaměstnavatel různým odběratelům za různé ceny. Pro účely určení výše nepeněžního příjmu zaměstnance lze zvolit takovou z cen účtovaných třetím osobám, která není ovlivněna specifickým vztahem zaměstnavatele a jeho odběratele a teoreticky by tedy byla pro zaměstnance dostupná.

Za předpokladu, že nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci netvoří hlavní činnost zaměstnavatele, představuje rutinní aktivitu a netvoří podstatný obrat na straně zaměstnavatele, a má tedy obdobný charakter jako vnitroskupinové služby s nízkou přidanou hodnotou upravené v Pokynu GFŘ D-10 ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky ze dne 8. 11. 2012 publikovaném pod č.j. 37488/12-3131-13228¹⁰⁾, lze z důvodu snížení administrativy podpůrně využít pro účely ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance postup podle tohoto pokynu.

Pro účely lze využít postupů běžně uplatňovaných v daňové praxi a tuto cenu určit například na základě zjištění ceny účtované jiným subjektem, který poskytuje srovnatelné plnění za úplatu, šetřením provedeným na internetu a podobně. Zvolený postup musí být zaměstnavatel schopen prokázat, musí proto uchovávat příslušné důkazní prostředky.

V případě využití je nezbytné správně a přesně určit strukturu nákladů, které souvisí s poskytnutým plněním, a z kterých se tedy vychází pro kalkulaci ocenění.¹¹⁾ S ohledem na skutečnost, že základním způsobem ocenění nepeněžního příjmu pro účely daně z příjmů je cena podle zákona o oceňování majetku, podle něhož je základním způsobem oceňování majetku a služeb obvyklá cena (pokud výslovně nestanovuje jiný způsob oceňování), je třeba pro účely ocenění na úrovni nákladů zohlednit také přirážku. V případě naplnění obdobných podmínek, jaké jsou uvedeny v Pokynu GFŘ D-10,¹²⁾ lze akceptovat použití přirážky k nákladům v rozpětí 3-7% s odkazem na podpůrné využití pravidel zakotvených v tomto pokynu s deklarovaným cílem snížit administrativní náročnost pro daňové subjekty.

Typicky se tento způsob ocenění nabízí pro případy podnikových jídelen, kantýn, školek či rekreačních zařízení, jejichž provoz je zajišťován ve vlastní režii zaměstnavatele a služby nejsou účtovány jiným osobám. Jelikož tato plnění mají podobu služby, je třeba jejich ocenění kalkulovat s přirážkou k nákladům (s marží).

Dalším příkladem může být ocenění příjmu zaměstnance v podobě účasti na společenské či jiné akci pořádané zaměstnavatelem, která nesplní podmínky pro osvobození ve smyslu ZDP. U takových akcí lze pro zjednodušení využít jistou formu paušalizace, tedy poměrné rozdělení kalkulované hodnoty (ve výši nákladů zaměstnavatele zvýšených o přirážku) na každého zaměstnance (jinými slovy, lze podělit vynaložené náklady zvýšené o marži počtem účastníků akce). Na rozdíl od situace zmíněné výše, kdy jsou zaměstnancům k dispozici na pracovišti určité potraviny a nelze předjímat, že zaměstnanec takové plnění využije, v případě společenské akce je předpoklad jisté konzumace relevantní a paušalizace se jeví jako akceptovatelná i spravedlivá. V případě účasti zaměstnance na společenské či jiné akci bude podstatou ocenění spíše "rozúčtování" vynaložených nákladů než poskytnutí služby, s ohledem na povahu takových plnění proto lze uvažovat o kalkulaci ocenění bez ziskové přirážky.

Za předpokladu, že jsou nepeněžní plnění poskytnutá zaměstnanci pořízena zaměstnavatelem od jiných osob a cenu uhrazenou zaměstnavatelem je možné označit jako tržní, tzn. taková cena by byla dodavatelem "nabídnuta" i jiné osobě než konkrétnímu zaměstnavateli za obdobných tržních podmínek (např. množstevní sleva), .

Z toho vyplývá, že za situace, kdy toto plnění bude zaměstnanci poskytnuto úplatně za cenu ve výši nákladů vynaložených zaměstnavatelem, nevznikne na straně zaměstnance žádný příjem. Tento přístup je konzistentní s výše popsaným zjednodušením akceptovaným při určení příjmu podle § 6 odst. 3 ZDP ve výši ceny, kterou zaměstnavatel účtuje jiným osobám, kdy rovněž není posuzována srovnatelnost pozice takové osoby a jednotlivého zaměstnance, ale hypotetická dosažitelnost takové ceny.

Také v tomto případě je třeba zdůraznit, že cena účtovaná dodavatelem produktu či služby , například v důsledku sponzorování daného dodavatele či jeho tvorby ze strany zaměstnavatele, snahou o získání obchodního vztahu se zaměstnavatelem, nesmí svou podstatou představovat barterový obchod apod.

Jak je uvedeno výše, - např. zaměstnavatel je sponzorem, mediálním partnerem divadla, kulturní akce, hudební skupiny, obchodní partner má zájem v rámci propagace své činnosti veřejně deklarovat, že zaměstnavatel spolupracuje s poskytovatelem slevy, zaměstnavatel s tím udělí souhlas a dodavatel mu za to poskytne nestandardní obchodní podmínky (takové ujednání má ve své podstatě podobu barteru) atd. V takovémto případě je pro určení příjmu zaměstnance nutné postupovat podle obecných ustanovení ZDP.

Z praxe je zřejmé, že podmínky, kterými se řídí provozování benefitních karet, mohou být v detailech různé. Okamžik vzniku nepeněžního příjmu zaměstnance lze tedy popsat pouze za pomoci obecných pravidel, jelikož bude v první řadě záviset na podmínkách uzavřené smlouvy mezi zaměstnavatelem a společností provozující benefitní karty.¹³⁾ Jinak řečeno, vše .¹⁴⁾

Oblast benefitů je v praxi poměrně častým předmětem optimalizací, které jsou ze strany správců daně posuzovány v kontextu obecných zásad či principů, zejména přednosti skutečného obsahu právního jednání před jeho formou nebo zákazu zneužití práva. Specificky v souvislosti se změnou podmínek pro osvobození příjmů zaměstnanců z titulu nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavateli je nutno upozornit, že správce daně bude posuzovat případy, kdy by došlo k připsání zjevně excesivního množství finančních prostředků, resp. bodů na benefitní karty zaměstnanců zaměstnavatelem před koncem roku 2023, z pohledu možného naplnění znaků zneužití práva. V této souvislosti .

S problematikou příjmů úzce souvisí rovina výdajová, resp. nákladová (výdaje a náklady dále společně jen ""), a to zejména z pohledu daňové uznatelnosti nákladů zaměstnavatele na poskytnutá plnění. Obecně se při posuzování daňové uznatelnosti nákladů na straně zaměstnavatele uplatní tzv. generální klauzule zakotvená v § 24 odst. 1 ZDP a v případě nákladů vynaložených na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP. .

ZDP stanoví jinak zejména v ustanovení § 25 obsahujícím demonstrativní výčet nákladů, které nelze uznat za vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely. V oblasti zaměstnaneckých benefitů je v tomto ohledu vhodné připomenout obecný přístup zákonodárce opakovaně deklarovaný také v odůvodnění změn ZDP přijatých od 1. 1. 2024. Tento přístup směřuje k určité "vyváženosti" daňového režimu na straně zaměstnance a zaměstnavatele, proto . Tento princip je zakotven zejména v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP a v § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP. S ohledem na skutečnost, že zaměstnavatelé často poskytují zaměstnancům různá plnění mající charakter potravin či pochutin, bude pro posuzování daňové uznatelnosti souvisejících nákladů zaměstnavatele relevantní rovněž ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, podle něhož jsou .

Stejně jako v případě první části této metodické informace, i zde je na místě připomenout obecné principy. Na základě zkušeností z praktických diskusí totiž může při interpretaci nových ustanovení ZDP týkajících se zaměstnaneckých benefitů, resp. plnění zaměstnavatelů poskytovaných zaměstnancům, docházet k nesprávnému přenášení principů pro stanovení daňové uznatelnosti nákladů zaměstnavatele do oblasti vzniku příjmů na straně zaměstnanců, které jsou předmětem zdanění, resp. jsou od daně osvobozené. Skutečnost, že určitá plnění poskytuje zaměstnavatel zaměstnancům na základě svého rozhodnutí zakotveného ve vnitřním předpisu, kolektivní smlouvě apod. výhradně s cílem zajistit efektivní provozování své podnikatelské činnosti, a že tak může související náklady obecně považovat za daňově uznatelné (s výše uvedenými omezeními zakotvenými v § 25), neznamená, že taková plnění zároveň nebudou představovat příjem zaměstnance, ať už zdanitelný či osvobozený, s limitem či bez limitu (typicky očkování proti chřipce, podávání vitamínů na pracovišti apod.). Stanovení, zda určité plnění představuje zdanitelný příjem zaměstnance, resp. jestli může být takový příjem osvobozen včetně určení, zda se jeho výše započte do finančních limitů v rámci relevantních ustanovení ZDP, jsou na daňové uznatelnosti souvisejících nákladů zaměstnavatele zcela nezávislá a řídí se pravidly popsanými v první části metodické informace.

Z odůvodnění změn ZDP obecně účinných od 1. 1. 2024 v oblasti plnění poskytovaných zaměstnavateli jejich zaměstnancům lze dovodit základní přístup zákonodárce k daňové uznatelnosti souvisejících nákladů. Principiálně vychází z toho, že zaměstnavatel soustavně vytváří pracovní podmínky pro efektivní výkon práce, zajišťuje k tomu potřebné předpoklady a se stejným záměrem poskytuje zaměstnancům nad rámec odměny za práci vše, k čemu se zavázal v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpisu a v jednotlivých pracovních nebo jiných smlouvách. Veškerá za tím účelem vynaložená plnění tak obecně u zaměstnavatele představují náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tedy náklady daňově uznatelné, a to za předpokladu, že v ZDP nebo zvláštním zákoně není stanoveno jinak (srov. např. rozsudek ze dne 1. 3. 2010, č.j. 5 Afs 74/2009-111).

I----------------------------------------------------------------------------
I 
Znění § 24 odst. 2 písm. j) ZDP účinné do 31. 12. 2023
                           
I                                                                            
I 
Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také výdaje (náklady) na pracovní a
          
I 
sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku
                     
I 
zaměstnanců vynaložené na
                                                            
I 
4. provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo
              
I    
příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů
               
I    
a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55%  ceny jednoho jídla
            
I    
za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70%  horní
           
I    
hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem
          
I    
při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, nebo na peněžitý příspěvek
             
I    
na stravování. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad),
         
I    
pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá 
             
I    
aspoň 3 hodiny. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad)
         
I    
na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu
               
I    
s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen 
                   
I    
poskytnout zaměstnanci podle zvláštního právního předpisu110a), bude
              
I    
delší než 11 hodin. Příspěvek nelze uplatnit na stravování za
                     
I    
zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle
                
I    
zvláštního právního předpisu23b). Za stravování ve vlastním stravovacím
           
I    
zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím
           
I    
zařízení prostřednictvím jiných subjektů,
                                         
I 
5. práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu
            
I    
zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní
             
I    
zákon nestanoví jinak
                                                            
I----------------------------------------------------------------------------
 
I----------------------------------------------------------------------------
I 
Znění § 24 odst. 2 písm. j) ZDP účinné od 1.1. 2024
                                 
I                                                                            
I 
Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také výdaje (náklady) na pracovní a
          
I 
sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku
                     
I 
zaměstnanců vynaložené na 4. práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní
              
I 
smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy,
              
I 
pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje 
              
I 
vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka 
            
I 
zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní
                
I 
smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy
               
I----------------------------------------------------------------------------

Jak je uvedeno výše, přístup zákonodárce směřuje k určité "vyváženosti" daňového režimu na straně zaměstnance a zaměstnavatele, proto některé náklady na plnění osvobozená od zdanění na straně zaměstnance kvalifikuje jako daňově neuznatelné na straně zaměstnavatele. Vedle toho zákonodárce obecně vyloučil z daňové uznatelnosti některé druhy plnění a související speciální ustanovení ZDP se pak projeví i v posuzování daňové uznatelnosti nákladů zaměstnavatele při poskytování těchto druhů plnění jejich zaměstnancům.

Tento přístup vyplývá zejména z následujících ustanovení ZDP:

I----------------------------------------------------------------------------
I 
Znění § 25 odst. 1 písm. h) ZDP účinné do 31. 12. 2023
         
I                                                                            
I 
Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro
           
I 
daňové účely nelze uznat zejména nepeněžní plnění poskytovaná
                        
I 
zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě
                                                 
I 
1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce         a tištěné knihy,
            
I    
včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama 
                  
I    
přesahuje 50%  plochy,
                                                            
I 
2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení,
                  
I    
závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou
                   
I    
zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3.
                        
I----------------------------------------------------------------------------
 
I----------------------------------------------------------------------------
I 
Znění § 25 odst. 1 písm. h) ZDP účinné od 1. 1. 2024
                       
I                                                                            
I 
Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro
           
I 
daňové účely nelze uznat zejména nepeněžní plnění poskytovaná
                        
I 
zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno
           
I 
od daně, a to ve formě
                                                               
I 
1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy,
            
I    
včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama
                   
I    
přesahuje 50%  plochy,
                                                            
I 
2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení,
                  
I    
závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou
                   
I    
zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3. 
                       
I----------------------------------------------------------------------------

Za účelem naplnění výše zmíněné "vyváženosti" daňového režimu na straně zaměstnance a zaměstnavatele jsou podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

V tomto ohledu je velmi důležité odůvodnění poslaneckého pozměňovacího návrhu, podle něhož jsou plnění spadající do nového ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP podmnožinou plnění upravených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (""). V důsledku toho, že osvobození plnění vyjmenovaných v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP má být nově limitováno výší poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období, mohl by vznikat problém ohledně ocenění příjmu připadajícího na jednotlivé zaměstnance a sledování výše těchto příjmů v úhrnu s dalšími zaměstnaneckými benefity v případě příležitostných neveřejných akcí pořádaných zaměstnavateli v podobě vánočních večírků, oslav výročí firmy, dětských dnů apod. Proto bylo navrženo speciální ustanovení pro tyto akce pořádané zaměstnavatelem, a to bez stanovení limitu pro osvobození. V tomto ohledu tedy není možné pro naplnění smyslu a cíle zákonodárce vycházet z pouhého jazykového znění § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, resp. § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, finanční správa proto bude respektovat úmysl zákonodárce jednoznačně vyjádřený v odůvodnění přijaté úpravy.

Rozsah a povaha akcí pořádaných zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k jejich povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené, byly podrobně popsány v první části této metodické informace a . Osvobození předmětných plnění na straně zaměstnance v této souvislosti určuje daňovou neuznatelnost nákladu na straně zaměstnavatele dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

Pro úplnost je vhodné připomenout, že pokud jsou součástí těchto plnění poskytovaných zaměstnancům rovněž dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP tak, jak je tento pojem konstantně vnímán judikaturou soudů (srov. rozsudky NSS ze dne 16. 4. 2015, č.j. 5 Afs 87/2014-50, ze dne 23. 8. 2005, č.j. 5 Afs 170/2004-64, ze dne 4. 8. 2005, č.j. 5 Afs 152/2004-55, publ. pod č. 709/2005 Sb. NSS).

V tomto kontextu je důležité přechodné ustanovení zakotvené v čl. XVI bod 4 novely ZDP.

I----------------------------------------------------------------------------
I  
Čl. XVI Přechodná ustanovení
                   
I                                                                            
I 
4. Na nepeněžní plnění ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona
               
I    
č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto
           
I    
zákona, poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci ode dne nabytí účinnosti
      
I    
tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije
              
I    
§ 6 odst. 9 písm. d) a § 25 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb.,
         
I    
ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
                     
I----------------------------------------------------------------------------

Obecně tedy v případě plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a písm. g) ZDP bude daňový režim souvisejících nákladů zaměstnavatele následující:

Do této kategorie lze zařadit nepeněžní plnění v podobě zajištění pracovních obědů či potravin a nápojů, které jsou v přiměřeném rozsahu zaměstnancům k dispozici na pracovišti a nemají podobu plnohodnotného jídla (viz první část této metodické informace). Daňový režim souvisejících nákladů zaměstnavatele bude posuzován podle následujících ustanovení ZDP:

Jak je uvedeno v první části této metodické informace, v případě příspěvku zaměstnavatele na stravování zaměstnanců došlo od 1. 1. 2024 ke sjednocení pravidel pro daňový režim peněžité i nepeněžní formy jeho poskytování. Z hlediska daňové uznatelnosti souvisejících nákladů na straně zaměstnavatele byla zrušena speciální úprava nepeněžního příspěvku v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP (ve znění do 31. 12. 2023). Důvodem je skutečnost, že nově je daňové omezení u všech forem stravování zakotveno na straně zaměstnance, a to prostřednictvím limitace osvobození souvisejících příjmů podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. V tomto ohledu je třeba věnovat pozornost také přechodnému ustanovení zakotvenému v čl. XVI bod 3 novely ZDP.

Veškeré příspěvky na stravování poskytnuté od 1. 1. 2024 představují daňově uznatelné náklady, pokud splňují podmínky § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP, tj. jako práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.¹⁷⁾ Bude-li tedy příspěvek na stravování se zaměstnancem odpovídajícím způsobem sjednán, bude takto vzniklý náklad na straně zaměstnavatele daňově uznatelný bez dalších limitací¹⁸⁾.

Pro úplnost je nutné připomenout, že od stravování zaměstnanců ve smyslu § 236 ZP, příp. § 5 vyhlášky č. 296/2022 Sb. je nezbytné odlišovat jiná plnění zaměstnavatele vůči zaměstnancům, ať už v podobě pracovních obědů souvisejících s výkonem práce pro zaměstnavatele či benefitů v podobě poskytnutého občerstvení, které je v přiměřené míře zaměstnancům k dispozici na pracovišti jako plnění přispívající k vytváření pracovních podmínek pro efektivní výkon práce¹⁹⁾. Poskytnutím těchto dalších plnění nejsou naplněny definiční znaky stravování, neboť jejich smyslem není poskytnout zaměstnanci jídlo v rámci přestávky za směnu ve smyslu § 88 ZP, nýbrž poskytnout či zajistit občerstvení či pohoštění v souvislosti s výkonem práce a efektivním plněním pracovních povinností.

I----------------------------------------------------------------------------
I    
Čl. XVI Přechodná ustanovení
                                              
I                                                                                      
I 
3. Na stravování poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci jako nepeněžní
              
I    
plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování
              
I    
zajišťovaného prostřednictvím jiného poplatníka než zaměstnavatele a na
           
I    
peněžitý příspěvek na stravování poskytovaný zaměstnavatelem
                      
I    
zaměstnanci, dojde-li k jejich poskytnutí ode dne nabytí účinnosti
                
I    
tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije
                  
I    
§ 6 odst. 9 písm. b) a § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona
                        
I    
č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto
                
I    
zákona; v případě, že právo na poskytnutí těchto příspěvků vzniklo za
            
I    
kalendářní měsíc skončený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
              
I    
použije se na tyto příspěvky § 6 odst. 9 písm. b) a § 24 odst. 2 písm.
           
I    
j) bod 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí
              
I    
účinnosti tohoto zákona.
                                                
I----------------------------------------------------------------------------

I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Benefit           I Do roku 2023 I Do roku 2023 u I Od 1. 1.2024  I Od 1. 1.2024 u  I
I                   I u            I zaměstnavatele I u zaměstnance I zaměstnavatele  I
I                   I zaměstnance  I                I               I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Nepeněžní plnění  I Osvobozeno   I Daňový náklad  I Osvobozeno do I Daňový náklad   I
I - závodní         I § 6 odst. 9  I (kromě hodnoty I limitu 70 %   I plně            I
I stravování        I písm. b) ZDP I potravin) dle  I dle § 6 odst. I (podmínka       I
I                   I              I § 24 odst. 2   I 9 písm. b)    I sjednání se     I
I                   I              I písm. j) bod   I ZDP           I zaměstnancem)   I
I                   I              I 4. ZDP         I               I dle             I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I § 24 odst. 2    I
I Nepeněžní plnění  I Osvobozeno   I Daňový náklad  I Osvobozeno do I písm. j) bod 4. I
I - stravenky,      I § 6 odst. 9  I do limitu dle  I limitu 70 %   I ZDP             I
I stravenkové karty I písm. b) ZDP I § 24 odst. 2   I dle § 6 odst. I                 I
I                   I              I písm. j) bod 4 I 9 písm. b)    I                 I
I                   I              I ZDP            I ZDP           I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I                 I
I Peněžitý          I Osvobozen do I Daňový náklad  I Osvobozeno do I                 I
I příspěvek -       I limitu dle § I plně dle       I limitu 70 %   I                 I
I stravenkový       I 6 odst. 9    I § 24 odst. 2   I dle § 6 odst. I                 I
I paušál            I písm. b) ZDP I písm. j) bod 4 I 9 písm. b)    I                 I
I                   I              I ZDP            I ZDP           I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Další příspěvek   I Osvobozeno   I Daňový náklad  I Osvobozeno do I Daňový náklad   I
I na stravování při I § 6 odst. 9  I do limitu dle  I limitu 70 %   I plně            I
I směně delší než   I písm. b) ZDP I § 24 odst. 2   I dle § 6 odst. I (podmínka       I
I 11 hodin -        I              I písm. j) bod 4 I 9 písm. b)    I sjednání se     I
I nepeněžní plnění  I              I ZDP            I ZDP           I zaměstnancem)   I
I např. stravenka   I              I                I               I dle             I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I § 24 odst. 2    I
I Další příspěvek   I Osvobozen do I Daňový náklad  I Osvobozeno do I písm. j) bod 4  I
I na stravování při I limitu v     I plně           I limitu 70 %   I ZDP             I
I směně delší než   I součtu       I § 24 odst. 2   I dle § 6 odst. I                 I
I 11 hodin -        I příspěvků na I písm. j) bod 4 I 9 písm. b)    I                 I
I peněžitý          I stravování   I ZDP            I ZDP                   I                 I
I příspěvek         I za jednu     I                I               I                 I
I                   I směnu dle §  I                I               I                 I
I                   I 6 odst.      I                I               I                 I
I                   I 9 písm. b)   I                I               I                 I
I                   I ZDP          I                I               I                 I
I                   I Nad          I                I               I                 I
I                   I stanovený    I                I               I                 I
I                   I limit -      I                I               I                 I
I                   I příjem dle § I                I               I                 I
I                   I 6 odst. 1    I                I               I                 I
I                   I písm. d) ZDP I                I               I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Příspěvek na      I Příjem dle § I Daňový náklad  I Příjem dle §  I Daňový náklad   I
I stravování při    I 6 odst. 1    I § 24 odst. 2   I 6 odst. 1     I (podmínka       I
I vzniku nároku na  I písm. d) ZDP I písm. j) bod 4 I písm. d) ZDP  I sjednání se     I
I stravné dle ZP    I              I ZDP            I               I zaměstnancem)   I
I                   I              I                I               I dle             I
I                   I              I                I               I § 24 odst. 2    I
I                   I              I                I               I písm. j) bod 4  I
I                   I              I                I               I ZDP             I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Pracovní oběd     I Osvobozeno   I Nedaňový       I Není          I Nedaňový náklad I
I                   I § 6 odst. 9  I náklad dle     I předmětem     I dle             I
I                   I písm. b) ZDP I § 25 odst. 1   I daně dle § 6  I § 25 odst. 1    I
I                   I              I písm. t) ZDP   I odst. 7 písm. I písm. t) ZDP    I
I                   I              I                I e) ZDP        I Pokud je takto  I
I-------------------I--------------I                I---------------I zaměstnavatelem I
I Společná snídaně  I Osvobozeno   I                I Osvobozeno do I                 I
I formou bufetu pro I              I                I limitu 70 %   I                 I
I zaměstnance       I              I                I dle § 6 odst. I                 I
I                   I              I                I 9 písm. b)    I                 I
I                   I              I                I ZDP           I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I                   I § 6 odst. 9  I                I (v úhrnu za   I deklarována,    I
I                   I písm. b) ZDP I                I všechny formy I snídaně či oběd I
I                   I              I                I stravování)   I pro zaměstnance I
I-------------------I--------------I                I---------------I mohou mít       I
I Společná snídaně  I Osvobozeno   I                I Není          I povahu          I
I s klientem v      I § 6 odst. 9  I                I předmětem     I příspěvku na    I
I rámci pracovního  I písm. b) ZDP I                I daně § 6      I stravování,     I
I jednání           I              I                I odst. 7 písm. I potom:          I
I                   I              I                I e) ZDP        I Daňový náklad   I
I-------------------I--------------I                I---------------I při naplnění    I
I Ovoce, jídlo v    I Osvobozeno   I                I Není          I podmínek dle §  I
I kuchyňce, jídlo   I § 6 odst. 9  I                I předmětem     I 24 odst. 2      I
I na poradách atd.  I písm. b) ZDP I                I daně § 6      I písm. j) bod 4  I
I                   I              I                I odst. 7 písm. I ZDP             I
I                   I              I                I e) ZDP        I                 I
I-------------------I--------------I                I---------------I                 I
I Organizovaný oběd I Osvobozeno   I                I Osvobozeno do I                 I
I zaměstnavatelem   I § 6 odst. 9  I                I limitu 70 %   I                 I
I (např. rautem,    I písm. b) ZDP I                I dle § 6 odst. I                 I
I objednáním jídla  I              I                I 9 písm. b)    I                 I
I atd.)             I              I                I ZDP           I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Poskytnutí nealko I Osvobozeno   I Nedaňový       I Osvobozeno    I Nedaňový náklad I
I nápojů (káva,     I dle § 6      I náklad         I dle § 6 odst. I dle § 25 odst.  I
I čaj, minerální    I odst. 9      I dle § 25 odst. I 9 písm. c)    I 1 písm. zm) ZDP I
I voda, limonády,   I písm. c) ZDP I 1 písm. zm)    I ZDP           I                 I
I džusy .")         I              I ZDP            I               I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Poskytnutí pitné  I Není         I Daňový náklad  I Není          I Daňový náklad   I
I vody na           I předmětem    I dle § 24 odst. I předmětem     I dle § 24 odst.  I
I pracovišti        I daně dle § 6 I 1              I daně dle § 6  I 1 ZDP, resp. §  I
I                   I odst. 7      I ZDP, popř. §   I odst. 7 písm. I 24 odst. 2      I
I                   I písm. e) ZDP I 24 odst. 2     I e) ZDP        I písm. p) ZDP    I
I                   I              I písm. j) ZDP   I               I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I

I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Benefit           I Do roku 2023 I Do roku 2023 u I Od 1. 1.2024  I Od 1. 1.2024 u  I
I                   I u            I zaměstnavatele I u zaměstnance I zaměstnavatele  I
I                   I zaměstnance  I                I               I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Nepeněžní         I Osvobozen do I Nedaňový       I Osvobozen dle I Náklady na      I
I příspěvek na      I limitu dle § I náklad dle §   I § 6 odst. 9   I plnění          I
I rekreaci do 2o    I 6 odst. 9    I 25 odst. 1     I písm. d) ZDP  I představující   I
I 000,- Kč          I písm. d) ZDP I písm. h) bod   I (tj. v        I příjmy          I
I                   I              I 2. ZDP         I souhrnu do    I osvobozené u    I
I                   I              I                I limitu %      I zaměstnance     I
I                   I              I                I průměrné      I jsou nedaňové   I
I                   I              I                I mzdy)         I dle § 25 odst.  I
I-------------------I--------------I                I---------------I 1 písm. h) bod  I
I Nepeněžní         I Osvobozen do I                I Osvobozen do  I 2. ZDP, ve výši I
I příspěvek na      I limitu dle § I                I limitu dle §  I převyšující     I
I rekreaci v částce I 6 odst. 9    I                I 6 odst. 9     I tuto částku jde I
I 30 000,- Kč       I písm. d) ZDP I                I písm. d) ZDP  I o daňový náklad I
I                   I (osvobozeno  I                I (tj. v        I dle § 24 odst.  I
I                   I 20 000,- Kč) I                I souhrnu do    I 2 písm. j) bod  I
I                           I Nad          I                I výše %        I 4. ZDP          I
I                   I stanovený    I                I průměrné      I                 I
I                   I limit -      I                I mzdy)         I                 I
I                   I příjem dle § I                I Nad stanovený I                 I
I                   I 6 odst. 1    I                I úhrnný limit  I                 I
I                   I písm. d) ZDP I                I - příjem dle  I                 I
I                   I              I                I § 6 odst. 1   I                 I
I                   I              I                I písm. d) ZDP  I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Peněžní příspěvek I Příjem dle § I Daňový náklad  I Příjem dle §  I Daňový náklad   I
I na rekreaci       I 6 odst. 1    I dle            I 6 odst. 1     I dle             I
I                   I písm. d) ZDP I § 24 odst. 2   I písm. d) ZDP  I § 24 odst. 2    I
I                   I              I písm. j) bod   I               I písm. j) bod 4. I
I                   I              I 5. ZDP         I               I ZDP             I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Nepeněžní         I Osvobozeno   I Nedaňový       I Osvobozen do  I Do výše         I
I příspěvek na      I dle § 6      I náklad dle     I limitu dle §  I osvobozené u    I
I sportovní a       I odst. 9      I § 25 odst. 1   I 6 odst. 9     I zaměstnance jde I
I kulturní vyžití   I písm. d) ZDP I písm. h) bod   I písm. d) ZDP  I o nedaňový      I
I                   I              I 2. ZDP         I (tj. v        I náklad dle § 25 I
I                   I              I                I souhrnu do    I odst. 1 písm.   I
I                   I              I                I výše %        I h) bod 2. ZDP,  I
I                   I              I                I průměrné      I ve výši         I
I                   I              I                I mzdy)         I převyšující     I
I                   I              I                I               I tuto částku jde I
I                   I              I                I               I o daňový náklad I
I                   I              I                I               I dle § 24 odst.  I
I                   I              I                I               I 2 písm. j) bod  I
I                   I              I                I               I 4. ZDP          I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Peněžní příspěvek I Příjem dle § I Daňový náklad  I Příjem dle §  I Daňový náklad   I
I na sportovní a    I 6 odst. 1    I dle            I 6 odst. 1     I dle             I
I kulturní vyžití   I písm. d) ZDP I § 24 odst. 2   I písm. d) ZDP  I § 24 odst. 2    I
I                   I              I písm. j) bod   I               I písm. j) bod 4. I
I                   I              I 5. ZDP         I               I ZDP             I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Nepeněžní         I Osvobozeno   I Plnění ze      I Osvobozen do  I Plnění ze zisku I
I příspěvek na      I dle § 6      I zisku po       I limitu dle §  I po zdanění      I
I úkony ve          I odst. 9      I zdanění nejsou I 6 odst. 9     I nejsou nákladem I
I zdravotnickém     I písm. d) ZDP I nákladem dle § I písm. d) ZDP  I dle § 21h ZDP,  I
I zařízení          I              I 21h ZDP, jinak I (tj. v        I jinak by byla   I
I poskytnutý ze     I              I by byla        I souhrnu do    I nedaňovým       I
I zisku po zdanění  I              I nedaňovým      I výše %        I nákladem dle §  I
I                   I              I nákladem dle   I průměrné      I 25 odst. 1      I
I                   I              I § 25 odst. 1   I mzdy)         I písm. h) bod 2. I
I                   I              I písm. h) bod   I               I ZDP (do výše    I
I                   I              I 2. ZDP         I               I osvobozené u    I
I                   I              I                I               I zaměstnance),   I
I                   I              I                I               I ve výši         I
I                   I              I                I               I převyšující     I
I                   I              I                I               I tuto částku jde I
I                   I              I                I               I o daňový náklad I
I                   I              I                I               I dle§ 24 odst. 2 I
I                   I              I                I               I písm.           I
I                   I              I                I               I j) bod 4. ZDP   I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Peněžní příspěvek I Příjem dle § I Daňový náklad  I Příjem dle §  I Daňový náklad   I
I na úkony hrazené  I 6 odst. 1    I dle § 24 odst. I 6 odst. 1     I dle § 24 odst.  I
I zaměstnancem ve   I písm. d) ZDP I 2 písm. j) bod I písm. d) ZDP  I 2 písm. j) bod  I
I zdravotnickém     I              I 5. ZDP         I               I 4. ZDP          I
I zařízení          I              I                I               I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Nepeněžní         I Osvobozeno   I Nedaňový       I Pokud věcná   I Nedaňový náklad I
I bezúplatné plnění I dle § 6      I náklad dle §   I povaha plnění I dle             I
I do výše 2 000,-   I odst. 9      I 25 odst. 1     I spadá do § 6  I § 25 odst. 1    I
I Kč poskytnuté ze  I písm. g) ZDP I písm. t) ZDP   I odst. 9 písm. I písm. t) ZDP    I
I zisku po zdanění  I              I                I d) ZDP,       I                 I
I                   I              I                I uplatní se    I                 I
I                   I              I                I osvobození do I                 I
I                   I              I                I limitu (tj. v I                 I
I                   I              I                I souhrnu do    I                 I
I                   I              I                I výše %        I                 I
I                   I              I                I průměrné      I                 I
I                   I              I                I mzdy), v      I                 I
I                   I              I                I ostatních     I                 I
I                   I              I                I případech     I                 I
I                   I              I                I příjem dle §  I                 I
I                   I              I                I 6 odst. 1     I                 I
I                   I              I                I písm. d) ZDP  I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Cvičení na        I Není příjem  I Daňový náklad  I Není          I Daňový náklad   I
I pracovišti        I              I dle            I předmětem     I dle             I
I                   I              I § 24 odst. 1   I daně § 6      I § 24 odst. 1    I
I                   I              I ZDP, resp. §   I odst. 7 písm. I ZDP, resp. § 24 I
I                   I              I 24 odst. 2     I e) ZDP        I odst. 2 písm.   I
I                   I              I písm. j) bod 5 I               I j) bod 4 ZDP    I
I                   I              I ZDP            I               I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Lekce jógy s      I Osvobozeno   I Nedaňový       I Osvobozen do  I Do výše         I
I instruktorem      I dle § 6      I náklad dle §   I limitu dle §  I osvobozené u    I
I                           I odst. 9      I 25 odst. 1     I 6 odst. 9     I zaměstnance jde I
I                   I písm. d) ZDP I písm. h) bod   I písm. d) ZDP  I o nedaňový      I
I                   I              I 2. ZDP         I (tj. v        I náklad dle § 25 I
I                   I              I                I souhrnu do    I odst. 1 písm.   I
I                   I              I                I výše %        I h) bod 2. ZDP,  I
I                   I              I                I průměrné      I ve výši         I
I                   I              I                I mzdy)         I převyšující     I
I                   I              I                I               I tuto částku jde I
I                   I              I                I               I o daňový náklad I
I                   I              I                I               I dle § 24 odst.  I
I                   I              I                I               I 2 písm. j) bod  I
I                   I              I                I               I 4. ZDP          I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I
I Kulturní a        I Osvobozeno   I Nedaňový       I Osvobozeno    I Nedaňový náklad I
I sportovní akce    I bez limitu § I náklad dle §   I dle § 6 odst. I dle § 25 odst.  I
I pořádaná          I 6 odst. 9    I 25 odst. 1     I 9 písm. g)    I 1 písm. h) bod  I
I zaměstnavatelem   I písm. d) ZDP I písm. h) bod   I ZDP           I 1. ZDP          I
I                   I              I 1. ZDP         I               I (pohoštění a    I
I                   I              I (pohoštění a   I               I občerstvení dle I
I                   I              I občerstvení    I               I § 25 odst. 1    I
I                   I              I dle § 25 odst. I               I písm. t) ZDP    I
I                   I              I 1 písm. t) ZDP I               I                 I
I-------------------I--------------I----------------I---------------I-----------------I