59727/19/7100-20116-506729 Informace GFŘ k uplatňování DPH u poukazů

Pravidla pro uplatňování DPH u poukazů nebyla doposud ve směrnici Rady (EU) 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“) ani v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) specificky upravena.

Dne 27. března 2019 byl ve Sbírce zákonů vyhlášen zákon č. 80/2019 Sb. ze dne 12. března 2019, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen „zákon č. 80/2019 Sb.“). Tímto zákonem byly do zákona o DPH provedeny změny směrnice 2006/112/ES, potažmo směrnice Rady (EU) 2016/1065 ze dne 27. června 2016 (dále jen „směrnice 2016/1065“), která změnila směrnici 2006/112/ES, pokud jde o zacházení s poukazy. Nová harmonizovaná pravidla zákon o DPH vymezuje v ustanovení § 15, kde jsou definovány základní pojmy pro účely stanovení pravidel pro uplatňování DPH v případě poukazů, dále pak v § 15a, který stanoví základní pravidla pro uplatňování DPH v případě jednoúčelových poukazů a též v § 15b, kde jsou vymezena základní pravidla pro uplatňování DPH v případě víceúčelových poukazů. Nové případy specifických plnění, které jsou vymezeny v § 15a zákona o DPH v souvislosti s jednoúčelovými poukazy se zároveň promítají do pravidel pro určení data uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží a poskytnutí služby (§ 21 odst. 4 písm. j) zákona o DPH). Dále se zavádí zvláštní pravidla pro stanovení základu daně pro plnění poskytovaná na základě víceúčelového poukazu (§ 36 odst. 7 a 8 zákona o DPH). V návaznosti na nová pravidla pro uplatňování DPH u jednoúčelových poukazů se do ustanovení § 74 odst. 3 a 4 zákona o DPH, která upravují opravu odpočtu daně, doplňuje povinnost provést opravu odpočtu daně uplatněného z převedeného jednoúčelového poukazu, který plátce sám nevyčerpá, ani následně nepřevede. Stejně tak se do ustanovení § 79a odst. 2 zákona o DPH, které vymezuje postup při výpočtu částky snížení uplatněného nároku na odpočet daně při zrušení registrace, doplňuje postup snížení nároku na odpočet daně v případě, že do dne předcházejícího dni zrušení registrace nedošlo k vyčerpání či převedení jednoúčelového poukazu.

Ustanovení § 15, § 15a, § 15b a § 36 odst. 7 a 8 zákona o DPH nabyla účinnosti dne 27. března 2019 (tj. dnem vyhlášení zákona č. 80/2019 Sb. ve Sbírce zákonů). Ustanovení § 21 odst. 4 písm. j), § 74 odst. 3 a 4 a § 79a zákona o DPH, nabyla účinnosti dne 1. dubna 2019 (tj. prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni vyhlášení zákona č. 80/2019 Sb. ve Sbírce zákonů). S ohledem na přímý účinek směrnice 2006/112/ES, potažmo směrnice 2016/1065, je možno postupovat při uplatňování DPH u poukazů v období od 1. ledna 2019 do nabytí účinnosti výše uvedených ustanovení podle unijního práva (viz čl. VI bod 4 písm. b) zákona č. 80/2019).

Hlavním cílem této informace je podrobnější seznámení s novou úpravou v oblasti poukazů přijatou na úrovni Evropské unie a národní legislativy.

V ustanovení § 15 zákona o DPH je vymezena základní definice „“ a následně pak definice „“ a „“ poukazu. Správné určení typu poukazu je zásadní, jelikož pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty se při použití jednotlivých typů poukazů liší.

podle § 15 odst. 1 zákona o DPH pro účely daně z přidané hodnoty ¹⁾, se kterou je spojena nebo část úplaty za dodání zboží nebo poskytnutí služby.

Uvedené údaje mohou být na poukazu, popř. související dokumentaci, uvedeny také oba zároveň.

Poukaz je třeba odlišovat od různých (např. poukázek typu „při nákupu nad 500,- Kč lze uplatnit kupon v hodnotě 100,- Kč“, poukázek typu „při nákupu dvou kusů zboží obdržíte třetí zdarma“ apod.), se kterými, na rozdíl od poukazů, , nýbrž které pouze při splnění stanovených podmínek z případného budoucího plnění.

V praxi se lze setkat jak s poukazy, které se čerpají najednou, tak i s poukazy, které lze čerpat postupně. Poukazem lze hradit jedno plnění v celé jeho výši (bez dalšího doplatku) nebo zčásti, pokud hodnota poukazu zcela nepokrývá hodnotu poskytovaného plnění. V takovém případě je zbývající část zpravidla uhrazena v peněžních prostředcích. Pokud je naopak hodnota poukazu vyšší než hodnota poskytovaného plnění, lze jedním poukazem hradit i několik plnění současně.

(konkrétně se jedná o víceúčelové poukazy - viz bod 2.1.2).

²⁾.

Nová pravidla pro uplatňování DPH u poukazů nemění způsob aplikace DPH u letenek, vstupenek do kin a muzeí, poštovních známek a podobných dokladů.

Oba uvedené údaje o poskytovaném plnění musejí být v okamžiku vydání jednoúčelového poukazu známy zároveň. Aby se jednalo o jednoúčelový poukaz, musí být o poskytovaném plnění v okamžiku vydání tohoto poukazu taktéž známo, zda dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se poukaz vztahuje, podléhá režimu přenesení daňové povinnosti či zda se daň uplatní „standardním způsobem“.

Víceúčelovým poukazem se podle § 15 odst. 3 zákona o DPH pro účely daně z přidané hodnoty rozumí poukaz jiný než jednoúčelový. Jedná se tedy o takový poukaz, u kterého nejsou v okamžiku jeho vydání o dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se poukaz vztahuje, známy alespoň údaje o sazbě daně v případě zdanitelného plnění, nebo skutečnost, že se jedná o plnění osvobozené od daně, a/nebo není známo, kde je místo plnění. O víceúčelový poukaz se jedná i tehdy, pokud není v okamžiku jeho vydání známo, zda poskytované plnění, na které se poukaz vztahuje, podléhá režimu přenesení daňové povinnosti či zda se u poskytovaného plnění daň uplatní „standardním způsobem“.

Poukaz je podle § 15 odst. 4 zákona DPH vydán okamžikem, kdy se převede na prvního nabyvatele. Jedná se tedy o okamžik, kdy je poprvé uveden do oběhu (tj. kdy je poprvé dodán/převeden do distribuce, nikoliv kdy je „pouze“ vytištěn/vystaven).

Základní pravidla pro uplatnění DPH u jednoúčelového poukazu jsou vymezena v ustanovení § 15a zákona o DPH.

pro účely DPH , na něž se poukaz vztahuje, uskutečněné osobou povinnou k dani, jejímž jménem je převod proveden. Například pokud je osoba povinná k dani, která převádí vlastním jménem jednoúčelový poukaz, plátcem, uplatní při tomto převodu DPH na výstupu.

Pokud nabyvatel jednoúčelového poukazu tento poukaz převede na dalšího nabyvatele, uskuteční zdanitelné plnění a má tedy plný nárok na odpočet daně na vstupu ze zdanitelného plnění spočívajícího v převodu jednoúčelového poukazu.

Výše uvedená pravidla platí pro každý převod jednoúčelového poukazu, tj. uplatní se jak u prvního převodu mezi emitentem jednoúčelového poukazu (plátcem) a jeho prvním nabyvatelem, tak u všech případných následných distributorů (plátců).

Pravidla pro uplatňování DPH při čerpání jednoúčelového poukazu vymezená v ustanovení § 15a odst. 2 zákona o DPH se liší v závislosti na tom, zda osoba, která je povinna jednoúčelový poukaz přijmout jako úplatu, tento poukaz vlastním jménem vydala či nikoliv.

Skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě jednoúčelového poukazu uskutečněné osobou povinnou k dani, která tento poukaz a přijme jej jako úplatu, se pro účely DPH nepovažuje ve smyslu ustanovení § 15a odst. 2 písm. a) zákona o DPH nebo .

Jiná situace nastane, pokud skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě jednoúčelového poukazu uskuteční osoba povinná k dani, která tento poukaz . Ve smyslu ustanovení § 15a odst. 2 písm. b) zákona o DPH se takovéto předání zboží či poskytnutí služby považuje .

Reklamace zboží či služby se vždy uplatňuje u osoby, která skutečně zákazníkovi na základě jednoúčelového poukazu dodala zboží či poskytla službu. Pokud je tato osoba plátcem, pak se při reklamaci zboží/služeb, při které dojde k vrácení peněz nebo k poskytnutí slevy z původní ceny plnění, provede oprava základu daně ve smyslu ustanovení § 42 zákona o DPH.

Při reklamaci zboží/služby uplatněné u osoby, která jednoúčelový poukaz vlastním jménem nevydala, pouze jej přijala jako úplatu za uskutečněné plnění, tato osoba provede opravu podle § 42 zákona o DPH vůči osobě, která předmětný poukaz vlastním jménem vydala (např. obchodní centrum apod.). Osoba, která poukaz vlastním jménem vydala (pokud je plátcem), zároveň provede opravu základu daně ve smyslu § 42 zákona o DPH vůči osobě, které jednoúčelový poukaz převedla.

Oprava základu daně je samostatné zdanitelné plnění, které se považuje za uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Zpravidla se jedná o den, kdy byla zákazníkovi vrácena úplata nebo její část. Pokud se plátce, pro něhož se uskutečnilo, nebo mělo být uskutečněno plnění, ve lhůtě pro opravu základu daně dozvěděl, nebo dozvědět měl a mohl, že nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, na základě kterých dojde ke snížení uplatněného odpočtu daně, je povinen ve smyslu ustanovení § 74 odst. 1 zákona o DPH uplatněný odpočet daně snížit.

Přijme-li osoba povinná k dani jednoúčelový poukaz jako část úplaty za skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě tohoto poukazu, platí ustanovení § 15a odst. 2 zákona o DPH pro skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby v části odpovídající této části úplaty. Pro zbývající část úplaty (tj. pro doplatek) tedy platí obecná pravidla vyplývající ze zákona o DPH.

V praxi může dojít k situaci, kdy si držitel jednoúčelového poukazu tento poukaz nevyčerpá, ani jej na nikoho dalšího nepřevede⁵⁾. Pokud je tímto držitelem osoba, která ze zdanitelného plnění spočívajícího v převodu jednoúčelového poukazu neuplatnila odpočet daně, nebudou při nevyčerpání jednoúčelového poukazu prováděny žádné opravy ve smyslu zákona o DPH. Pokud je však držitelem/majitelem jednoúčelového poukazu plátce, který si ze zdanitelného plnění spočívajícího v převodu jednoúčelového poukazu uplatnil odpočet daně, je tento plátce povinen provést opravu odpočtu daně ve smyslu § 74 odst. 3 zákona o DPH, pokud dojde ke splnění podmínek v tomto zákonném ustanovení uvedených.

Ustanovení § 74 odst. 3 zákona o DPH stanoví, že ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl nárok na odpočet ze zdanitelného plnění spočívajícího v převodu jednoúčelového poukazu uplatnit nejdříve, , že tento za skutečné dodání zboží/poskytnutí služby, ani že tento poukaz . Opravu odpočtu daně plátce provede za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro opravu dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Pokud tedy plátce jednoúčelový poukaz, u kterého ze zdanitelného plnění spočívajícího v převodu jednoúčelového poukazu uplatnil odpočet daně, nečerpá (nechá marně uplynout lhůtu k čerpání poukazu, či například zjistí, že poukaz je pro něj již nepotřebný a nepřevede jej), pak s ohledem na ustanovení § 74 odst. 3 zákona o DPH je povinen provést opravu odpočtu daně. ve smyslu § 74 odst. 3 zákona o DPH . Pouze v případě doloženého či potvrzeného zničení, ztráty či odcizení jednoúčelového poukazu se oprava odpočtu daně neprovede⁶⁾.

Nečerpání poukazu (zboží či služeb) nemá vliv na daňovou povinnost poskytovatele plnění (emitenta poukazu).

V praxi se lze setkat se specifickými případy převodu jednoúčelových poukazů bez úplaty. Jedná se například o situaci, kdy firma daruje svým zaměstnancům/klientům/obchodním partnerům jednoúčelové poukazy na dodání vlastního zboží (například prodávaného ve firemní prodejně) či na poskytnutí firmou poskytované služby. Na poukazech může být uvedena buď finanční částka, do jejíž výše si může obdarovaná osoba zboží či službu vybrat (např. poukaz na odběr zboží v hodnotě 1000,- Kč), nebo na poukaze může být uvedeno zboží, které může obdarovaná osoba odebrat (např. poukaz na přesně specifikovaný kávovar) či konkrétní služba, která může být této osobě firmou poskytnuta.

Při bezúplatném vydání, resp. převodu, jednoúčelových poukazů se pravidla pro uplatňování DPH u jednoúčelových poukazů vymezená v § 15a zákona o DPH neuplatní. Vydání a následné bezúplatné převody jednoúčelových poukazů nejsou předmětem daně ve smyslu § 2 zákona o DPH. Pokud plátce na základě takového poukazu poskytne plnění (dodá zboží či poskytne službu, na které se poukaz vztahuje), a u přímo souvisejících přijatých plnění uplatnil nárok na odpočet daně, má povinnost uplatnit při poskytnutí takového plnění daň na výstupu ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5 zákona o DPH, popř. ve smyslu § 14 odst. 3 písm. a) ve vazbě na § 14 odst. 4 zákona o DPH.

V praxi mohou nastávat také případy, kdy je (plátcem A) , přičemž skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě jednoúčelového poukazu uskuteční osoba povinná k dani (plátce B), která tento poukaz vlastním jménem nevydala, avšak přijme jej jako úplatu (viz bod 3.2.2). Jak bylo již popsáno výše, ve smyslu ustanovení § 15a odst. 2 písm. b) zákona o DPH se takovéto předání zboží či poskytnutí služby na základě jednoúčelového poukazu považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje, osobou, která poukaz jako úplatu přijala (plátce B), osobě, která poukaz vlastním jménem vydala (plátce A). Pokud plátce A bezúplatně převede jednoúčelový poukaz na zákazníka, jedná se o plnění (dodání zboží/poskytnutí služby), které není předmětem daně ve smyslu § 2 zákona o DPH, jelikož není za úplatu. Poté, co si zákazník u plátce B na základě jednoúčelového poukazu vybere příslušné zboží/čerpá příslušnou službu, dochází k poskytnutí plnění (dodání zboží/poskytnutí služby) plátcem B vůči plátci A. Pokud se jedná o dodání zboží, plnění se považuje za uskutečněné podle § 21 odst. 1 písm. a) zákona o DPH dnem dodání zboží. Pokud se jedná o poskytnutí služby, plnění se považuje za uskutečněné podle § 21 odst. 3 zákona o DPH dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve. Plátce B je povinen ke dni předání zboží/poskytnutí služby přiznat daň na výstupu. Základ daně se stanoví ve smyslu § 36 odst. 1 zákona o DPH. Plátce B vystaví plátci A daňový doklad. Plátce A není oprávněn z přijatého zdanitelného plnění uplatnit nárok na odpočet daně, jelikož toto přijaté zdanitelné plnění nebylo použito pro účely s nárokem na odpočet daně (bylo použito k bezúplatnému dodání poukazu).

Pozn.: Ve smyslu ustanovení § 13 odst. 9 písm. c) zákona o DPH se za dodání zboží nepovažuje poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500,- Kč. Při splnění všech podmínek vymezených v uvedeném zákonném ustanovení nemá plátce při bezplatném poskytnutí (převodu) poukazů na odběr zboží/poskytnutí služby povinnost odvést daň na výstupu, a to při zachování nároku na odpočet daně.

si ze zdanitelného plnění spočívajícího v převodu jednoúčelového poukazu , a tento jednoúčelový poukaz do dne předcházejícího dni zrušení registrace za skutečné dodání zboží nebo poskytnutí služby, ani jej .

Pravidla pro uplatňování DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby v případě jednoúčelového poukazu vymezená v § 15a zákona o DPH se použijí nejen při převodu poukazů mezi tuzemskými osobami, ale i v případě, kdy jsou do obchodní transakce zapojeny osoby z jiných členských států či ze třetích zemí. I v těchto případech platí, že se převod jednoúčelového poukazu pro účely DPH považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje, uskutečněné osobou povinnou k dani, jejímž jménem je převod proveden. Stejně tak jako u tuzemských obchodních transakcí, i při těch zahraničních se při skutečném předání zboží nebo skutečném poskytnutí služby uplatní pravidlo vymezené v § 15a odst. 2 zákona o DPH (viz bod 3.2).

Základní pravidla pro uplatnění DPH u víceúčelového poukazu jsou vymezena v ustanovení § 15b zákona o DPH.

pro účely daně z přidané hodnoty , na něž se poukaz vztahuje. Při převodu víceúčelového poukazu tedy nedochází k uskutečnění zdanitelného plnění. Ke zdanění plnění, které je poskytnuto na základě víceúčelového poukazu, dochází až v okamžiku čerpání tohoto poukazu (viz bod 4.2).

Podle ustanovení § 15b odst. 2 zákona o DPH se uskutečněné osobou povinnou k dani, která víceúčelový poukaz přijme jako úplatu nebo část úplaty (poskytovatel plnění), pro účely DPH . Při čerpání víceúčelového poukazu tedy vzniká poskytovateli plnění povinnost přiznat daň ze skutečně předaného zboží či ze skutečně poskytnuté služby, bez ohledu na to, zda poskytovatel plnění víceúčelový poukaz vlastním jménem vydal či nikoliv.

Pokud zákazník hradí skutečně dodané/předané zboží či skutečně poskytnutou službu víceúčelovým poukazem u poskytovatele plnění, který mu tento poukaz převedl (prodal), základ daně tvoří vše, co jako úplatu za tento poukaz zákazník při jeho pořízení zaplatil, včetně částky, kterou případně na pořízení tohoto víceúčelového poukazu přispěla třetí osoba (například zaměstnavatel), v hodnotě bez daně.

Pokud zákazník hradí skutečně dodané/předané zboží či skutečně poskytnutou službu víceúčelovým poukazem, který pořídil (nakoupil) od jiné osoby, než která je povinna tento poukaz přijmout jako úplatu nebo část úplaty za poskytnuté plnění a poskytovateli plnění není známa úplata, kterou za víceúčelový poukaz zákazník uhradil, základem daně je částka uvedená na víceúčelovém poukazu nebo v související dokumentaci (nominální hodnota poukazu) snížená o daň.

Pokud nominální hodnota víceúčelového poukazu přesahuje cenu poskytovaného plnění a dodavatel zboží či poskytovatel služby zákazníkovi částku ve výši rozdílu nominální hodnoty víceúčelového poukazu a ceny poskytovaného plnění (zpravidla při platbě stravenkami) vrátí⁷⁾, základ daně se o vrácenou částku sníží.

Ve smyslu § 36 odst. 5 zákona o DPH se do základu daně nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové úplaty při platbě v hotovosti při dodání zboží a poskytnutí služby na celou korunu.

Je-li víceúčelový poukaz přijat jako část úplaty za uskutečněné zdanitelné plnění, stanoví se základ daně za toto plnění ve smyslu ustanovení § 36 odst. 8 zákona o DPH jako součet částky stanovené podle § 36 odst. 7 zákona o DPH pro část úplaty odpovídající víceúčelovému poukazu a částky stanovené podle ustanovení § 36 odst. 1 zákona o DPH pro zbývající část úplaty.

Podle ustanovení § 15b odst. 3 zákona o DPH se na samostatnou službu, která je poskytnuta v přímé souvislosti s převodem víceúčelového poukazu osobou povinnou k dani jinou než osobou, která má povinnost tento poukaz přijmout jako úplatu nebo část úplaty, ustanovení § 15b odst. 1 zákona o DPH nepoužije. Ustanovení § 15b odst. 3 zákona o DPH tak z působnosti pravidla, podle kterého se vydání ani převod víceúčelového poukazu nepovažuje za uskutečněné plnění, vyjímá poskytnutí samostatné služby. V praxi se může jednat například o službu propagační, distribuční apod. Poskytnutí takovéto služby se považuje za samostatné plnění, mající svůj vlastní daňový režim.

Pro poukazy podle zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném od 27. 3. 2019, vydané před 1. lednem 2019 se použije zákon č. 235/2004 Sb., ve znění účinném před 1. lednem 2019.

Pro poukazy podle zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném od 27. 3. 2019, vydané od 1. ledna 2019 do 26. 3. 2019, lze použít zákon 235/2004 Sb., ve znění účinném od 27. 3. 2019.