55985/17/7100-20116-050485 k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e zákona o DPH

Sekce metodiky a výkonu daní

Generální finanční ředitelství (GFŘ) v souvislosti se zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, který nabyl účinnosti dnem 1. července 2017, jehož součástí je novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"), vydává tuto informaci. Tato informace je vydávána z důvodu vyjasnění možných interpretačních nejasností, které mohou vznikat s doplněním povinnosti vyrovnání odpočtu daně v ustanovení § 77 odst. 2 písm. c) zákona o DPH¹⁾, nebo s doplněním povinnosti úpravy odpočtu daně v ustanovení § 78e zákona o DPH²⁾.

Vyrovnání odpočtu daně se provádí u obchodního majetku s výjimkou dlouhodobého majetku plátce. Úprava odpočtu daně se provádí u dlouhodobého majetku plátce. Tato informace se týká pouze ustanovení § 77 odst. 2 písm. c) zákona o DPH nebo ustanovení § 78e zákona o DPH, načež žádné jiné ustanovení zákona o DPH není touto informací dotčeno.

Nová ustanovení § 77 odst. 2 písm. c) a § 78e zákona o DPH definují povinnost plátce vyrovnat, nebo upravit původně uplatněný nárok na odpočet daně. Uvedená povinnost vzniká, pokud plátce použije obchodní majetek pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně. Cílem zákonodárce, který byl promítnut do důvodové zprávy³⁾ k zákonu č. 170/2017 Sb., bylo, aby plátce vyrovnal, nebo upravil dříve uplatněný nárok na odpočet daně .

Ustanovení § 77 zákona o DPH se uplatňuje pouze u majetku před jeho použitím. Lze tedy vyvodit, že zejména drobný majetek vydaný ze skladu (kalkulačky, pracovní nářadí) a fakticky použitý k ekonomické činnosti, nebo drobný majetek pořízený pro přímé použití a fakticky užitý k ekonomické činnosti (nábytek, výpočetní technika) tomuto vyrovnání nepodléhají. Naproti tomu materiál vydaný ze skladu, který je v době zničení, ztráty nebo odcizení již obsažen v polotovaru či v již hotovém výrobku, avšak tento polotovar či hotový výrobek nebyl fakticky užitý k ekonomické činnosti, vyrovnání nároku na odpočet daně podléhá. Povinnost provést úpravu odpočtu daně podle § 78e zákona o DPH se týká případů, kdy plátce nemůže důkazními prostředky řádně doložit, že došlo ke zničení, ztrátě či odcizení .

Pro účely doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku je nutné zjistit zejména, jaký obchodní majetek byl zničen, ztracen nebo odcizen, jeho množství a jednotkovou cenu (pořizovací cenu). Pro řádné doložení zničení obchodního majetku je nezbytné mít níže uvedené dokumenty a současně soupis majetku, který by měl obsahovat jednotkovou cenu (pořizovací cenu) obchodního majetku bez daně, základ daně, sazbu daně a výši daně a také datum pořízení obchodního majetku, a zdaňovací období, kdy byl odpočet uplatněn a v jaké výši.

Řádné doložení zničení, ztráty nebo odcizení majetku lze prokázat případně jinými důkazními prostředky (příkladně viz níže specifikované dokumenty).

Zničení obchodního majetku také nastává likvidací obchodního majetku příp. také zničením majetku třetí osobou, vytopením skladovacích prostor závadou na vodovodním řadu/instalaci, špatným skladováním obchodního majetku, neodborným zacházením s majetkem atd.

Výše uvedený výčet zničení obchodního majetku není konečný, jelikož mohou nastávat nepřeberné situace, kdy ke zničení obchodního majetku může dojít.

Likvidací obchodního majetku by se z obchodního majetku měla stát zpravidla odpadová surovina. Odpadovou surovinu je dále možné v zásadě využít např. k recyklaci, ke spálení ve spalovně, event. k uložení na skládku odpadů.

Pokud likvidační protokol nebude obsahovat veškeré výše uvedené náležitosti, je na plátci, aby jinými důkazními prostředky prokázal, že došlo k reálné likvidaci obchodního majetku. Takovými jinými důkazními prostředky mohou být např. dokumenty o likvidaci majetku v souladu s interními předpisy/vnitropodnikovými směrnicemi plátce, ze kterých je patrné, jaký majetek byl zničen, jeho množství a cena, včetně data, kdy byl majetek zlikvidován.

Likvidaci obchodního majetku ve vlastní režii zpravidla plátce nebude provádět při likvidaci autovraků, obalů, elektrických a elektronických zařízení, zářivek a výbojek, baterií a akumulátorů nebo pneumatik.

Bude-li se jednat o likvidaci autovraku, je nezbytné doložit doklad o ekologické likvidaci vozidla, resp. tzv. "Potvrzení o převzetí autovraku do zařízení ke sběru autovraků". Tento doklad musí být vystaven autorizovanou společností, která je evidována Ministerstvem životního prostředí v seznamu společností ke sběru nebo zpracování autovraků¹⁴⁾. Potvrzení o převzetí autovraku musí být v souladu s rozhodnutím Evropské komise¹⁵⁾.

Likvidace jiného majetku zejména obalů¹⁶⁾, elektrických a elektronických zařízení, zářivek a výbojek, baterií a akumulátorů, pneumatik¹⁷⁾ musí být provedena v souladu s relevantními právními předpisy (např. zákon o odpadech nebo zákon o obalech a navazující prováděcí právní předpisy).

Pokud likvidační protokol nebude obsahovat veškeré výše uvedené náležitosti, je na plátci, aby jinými důkazními prostředky prokázal, že došlo k reálné likvidaci obchodního majetku. Takovými jinými důkazními prostředky mohou být např. dokumenty o likvidaci majetku v souladu s interními předpisy/vnitropodnikovými směrnicemi plátce, ze kterých je patrné, jaký majetek byl zničen, jeho množství a cena, včetně data, kdy byl majetek zlikvidován, přičemž plátce doloží i daňový doklad vztahující se k likvidaci obchodního majetku příp. úhradu za provedenou likvidaci. Takovýmto likvidovaným majetkem budou např. potraviny, květiny, léky, atd., jež jsou zpravidla umisťovány ve větším množství do vyhrazených nádob/kontejnerů a následně vyvezeny ke spálení do spalovny nebo na skládku odpadů.

Vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně není nutné provést u obchodního majetku, kdy plátce přetvoří obchodní majetek na odpadovou surovinu, která je následně dodána jiné osobě. Takovouto situací může být např. dodání/prodej kovových odřezků z výroby (kovový šrot) sběrně odpadů.

Ke ztrátě majetku dochází zpravidla vlastním zaviněním či nedopatřením plátce.

Průběžnou inventarizaci²²⁾ může plátce provádět při splnění podmínek daných § 29 odst. 2 zákona o účetnictví, přičemž taková inventarizace musí být provedena alespoň jedenkrát za účetní období (zpravidla kalendářní nebo hospodářský rok). Termín této inventarizace si stanoví plátce sám.

Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou. Periodickou inventarizaci je možné zahájit nedříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem a ukončit nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni (viz zejména § 30 odst. 6 zákona o účetnictví).

Je-li zjištěno manko na základě inventury majetku, pak by z inventurního soupisu mělo být patrné, jakého majetku se týká, včetně množství, které "chybí". Plátce na základě inventurních soupisů prokazuje, tj. snaží se řádně doložit a potvrdit, že došlo ke ztrátě obchodního majetku. Ztrátu obchodního majetku lze také doložit např. posudkem pojišťovny nebo soudního znalce. Je-li zjištěna ztráta obchodního majetku např. na základě inventury (tj. je zjištěno manko), sdělení zaměstnance o ztrátě 3 telefonů, zjištění plátce, že na skladě chybí 5 beden šampónů atd., přičemž plátce předepíše zaměstnanci k úhradě škodu na chybějícím majetku v souladu se zákoníkem práce²³⁾, pak plátce tímto postupem řádně dokládá ztrátu obchodního majetku. Dále plátce řádně dokládá ztrátu obchodního majetku, uzavře-li s pojišťovnou pojištění odpovědnosti za škodu za své zaměstnance a nahlásí-li škodu své pojišťovně, která je pojišťovnou uhrazena v plné výši nebo i částečně (např. z důvodu případné spoluúčasti plátce), nebo pojišťovnou uhrazena není z důvodu pouhého administrativního pochybení plátce (zejména překlep v čísle pojistné smlouvy při nahlášení škodní události, zjevný omyl při datování škodní události, nesprávné jméno pojistníka nebo pojištěného, atd.). Pokud plátce nepředepíše k úhradě škodu na chybějícím majetku, neboť neuzavře s odpovědnou osobou dohodu o odpovědnosti za svěřené hodnoty, příp. pojišťovna neuhradí škodu způsobenou zaměstnanci plátce z pojištění odpovědnosti, nebo plátce neprokáže jiným věrohodným způsobem, že došlo ke ztrátě obchodního majetku, pak plátce není s to řádně doložit ztrátu obchodního majetku a bude povinen postupovat dle části 4 této informace. Pokud plátce i přes snahu vymoci náhradu škody po odpovědné osobě nebo pojišťovně nebude úspěšný, může být s ohledem na zjištěné skutečnosti posouzeno takovéto formální jednání plátce při řešení ztráty obchodního majetku správcem daně jako účelové (viz dále bod 3.4).

Odcizením bývá například loupež²⁴⁾, krádež²⁵⁾, nebo zpronevěra²⁶⁾. Pro řádné prokázání odcizení obchodního majetku nějakou osobou je nezbytné doložit některým z níže uvedených dokumentů: usnesení o odložení věci vydané Policií ČR, usnesení o zahájení trestního stíhání, nebo usnesení o zastavení trestního stíhání.

O řádné doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku se nebude ovšem jednat, pokud plátce účelově zničí, ztratí, nebo si nechá odcizit obchodní majetek a tato skutečnost je prokázána, pak je povinen provést vyrovnání nebo úpravu odpočtu daně. Pokud správce daně shledá, ať již na základě vlastní správní úvahy nebo na základě informací např. od Policie ČR, Hasičského záchranného sboru, pojišťovny nebo soudního znalce případně kombinací více zjištění, že plátce jednal tak, aby obchodní majetek účelově zničil, ztratil, nebo si nechal odcizit nebo nedbalostně usnadnil nebo přispěl ke zničení, ztrátě nebo odcizení svého obchodního majetku, pak bude vyžadovat provedení vyrovnání nebo úpravu odpočtu daně. Pokud plátce nahlásí zničení, ztrátu, nebo odcizení majetku např. Policii ČR a také pojišťovně, načež není s to řádně doložit zničení, ztrátu nebo odcizení obchodního majetku, pak bude plátce povinen vyrovnat, nebo upravit, nárok na odpočet ke dni doručení vyrozumění od Policie ČR nebo pojišťovny a to k tomu dni, který nastal dříve. Zjistí-li plátce odcizení majetku dne 13. 9. 2017 a tuto skutečnost nahlásí plátce Policii ČR např. ke dni 15. 9. 2017 a pojišťovně dne 2. 10. 2017, načež pojišťovna doručí plátci dne 15. 11. 2017 např. protokol o likvidaci pojistné události a v tomto protokolu pojišťovna poukáže na to, že si plátce nechal odcizit, nebo jinak přispěl k odcizení obchodního majetku plátce, pak plátce není s to řádně doložit jeho odcizení, a vyrovná, nebo upraví odpočet ke dni 15. 11. 2017.

Jednou z indicií účelového jednání, na základě níž bude správce daně posuzovat, že plátce není s to řádně doložit zničení, ztrátu nebo odcizení majetku, je skutečnost, že plátce po osobě, která způsobila či zapříčinila zničení, ztrátu nebo odcizení obchodního majetku, nevymáhá škodu na jeho majetku. Indicií účelového jednání plátce je rovněž situace, kdy plátce pojišťovně nahlásí škodu na jeho obchodním majetku, načež pojišťovna způsobenou škodu neuhradí. Důležitým vodítkem je odůvodnění rozhodnutí pojišťovny, z jakého důvodu byla úhrada pojistného plnění odmítnuta.

Nebudou-li splněny podmínky uvedené v předcházející části (tj. části 3.1 až 3.3), pak lze předpokládat, že plátce není s to řádně doložit ani potvrdit zničení, ztrátu či odcizení obchodního majetku. V takovémto případě je plátce povinen vyrovnat, nebo upravit uplatněný nárok na odpočet daně.

Plátce by měl být na základě principu přiřaditelnosti odpočtu k přijatému zdanitelnému plnění schopen určit částku původně uplatněného odpočtu daně. Hodnota vyrovnání nebo úpravy odpočtu daně se zjišťuje pro každý druh obchodního majetku samostatně. . V případě účetních jednotek, které postupují podle českých účetních předpisů (České účetní standardy - ČÚS), se jedná o metody, které jsou známy jako metoda FIFO²⁷⁾ nebo vážený aritmetický průměr²⁸⁾. Jiné metody by dle ČÚS neměly být aplikovány, a proto je nelze pro vyrovnání odpočtu použít. . V případě zahraničních účetních jednotek postupujících v zásadě podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) nebo podle Amerických všeobecně uznávaných účetních předpisů (US GAAP) plátce použije metodu umožněnou těmito účetními předpisy, tj. v zásadě FIFO nebo vážený aritmetický průměr. Pouze pokud by IFRS nebo US GAAP umožňovaly použití jiné metody než metody FIFO nebo váženého aritmetického průměru a plátce by je ve svém účetnictví využíval, pak by plátce měl provést vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně jednou z těchto metod.

Pro účely vyrovnání odpočtu daně bude hodnota vyrovnání odpočtu stanovena tak, že cena obchodního majetku, která je evidována bez daně (tj. v hodnotě základu daně), zjištěná dle výše uvedených metod, se vynásobí příslušnou sazbou daně (tj. sazbou daně uplatněnou u původního odpočtu daně). Takto vypočtená hodnota je částkou vyrovnání odpočtu daně (v případě uplatnění původního odpočtu daně v plné výši). Pro úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku plátce aplikuje postup dle § 78e zákona o DPH, resp. § 78 až 78c zákona o DPH.

.

100 x 100 + 100 x 150 + 150 x 200 + 100 x 250 + 150 x 200
---------------------------------------------------------
               100 + 100 + 150 + 100 + 150

100 x 100 + 100 x 150 + 150 x 200 + 100 x 250 + 150 x 200
---------------------------------------------------------
               100 + 100 + 150  100 + 150

Neuplatnil-li plátce při pořizování obchodního majetku plný nárok na odpočet daně, pak částka původního odpočtu daně bude upravena odpovídajícím koeficientem, tj. plátce zjištěnou částku nároku na odpočet počítá tak, že vynásobí rozdílem mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku zjištění zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku a výší původně uplatněného nároku na odpočet daně (tj. 0 % (neměl-li nárok na odpočet daně) - 50 % (měl-li plátce nárok na odpočet daně ve výši 50 %)) v absolutní hodnotě.

, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, pak u obchodního majetku ve zdaňovacím období, kdy skutečnému (ke dni v příslušném zdaňovacím období plátce), nebo ve zdaňovacím období, kdy se plátce o zničení/ztrátě majetku dozvědět měl a mohl. Pokud se plátce nedozvěděl nebo se dozvědět nemohl o , pak je plátce povinen vyrovnat, nebo upravit uplatněný odpočet daně nejpozději ke dni provedení inventarizace majetku, resp. povinnosti provést inventarizaci majetku (viz v tom smyslu § 30 odst. 6 zákona o účetnictví), tj. např. ke dni samotného fyzického přepočítání majetku a zjištění manka, pokud tuto skutečnost nezjistil dříve v průběhu daného kalendářního/hospodářského roku.

Pokud plátce uskutečňuje inventarizaci majetku v několika svých skladech, načež inventarizace probíhá během kalendářního měsíce (např. v průběhu prosince) a tato inventarizace je bez zbytečného odkladu následně vyhodnocena (např. nejpozději na počátku ledna je zjištěno manko majetku ve skladu A a ve skladu B je zjištěn přebytek téhož majetku, a to z důvodu, že plátce řádně neevidoval přemístění majetku ze skladu A do skladu B), tak plátce není povinen provést vyrovnání, nebo úpravu odpočtu ke dni vyhodnocení inventarizace, tj. k lednu. Pokud ovšem plátce uskutečňuje inventarizaci majetku v několika svých skladech, načež inventarizace probíhá během kalendářního měsíce (např. v průběhu prosince) a tato inventarizace je bez zbytečného odkladu následně vyhodnocena (např. nejpozději na počátku ledna je zjištěno manko majetku ve skladu A a ve skladu B je zjištěn přebytek téhož majetku, a to z důvodu, že plátce řádně neevidoval přemístění majetku ze skladu A do skladu B), a plátce zjistí, že ve skladu A je evidováno vyšší manko než přebytek evidovaný ve skladu B, tak plátce provede vyrovnání, nebo úpravu odpočtu ke dni vyhodnocení inventarizace, tj. k lednu.

. Pokud nelze zpětně zjistit přesnou výši původně uplatněného odpočtu daně, pak při stanovení vyrovnání nebo úpravy odpočtu daně správce daně aplikuje stejnou metodu, jakou využívá plátce ve svém účetnictví nebo obdobné evidenci (zejména FIFO nebo vážený aritmetický průměr). Pouze pokud není zřejmé z účetnictví nebo daňové evidence, kterou metodu plátce aplikuje, správce daně stanoví vyrovnání, nebo úpravu odpočtu přiměřeně dle § 98 DŘ²⁹⁾. Správce daně vyrovná nebo upraví původně uplatněný nárok na odpočet daně ke dni nebo k období zničení, ztráty nebo odcizení majetku. Pokud den nebo k období zničení, ztráty nebo odcizení majetku zjistit nelze, správce daně provede vyrovnání nebo úpravu odpočtu daně v druhém měsíci po rozvahovém dni (viz v tom smyslu § 30 odst. 6 zákona o účetnictví), jelikož v tomto měsíci se měl plátce nejpozději dozvědět, že došlo ke zničení, ztrátě nebo odcizení majetku.

Zahájí-li správce daně postup k odstranění pochybností nebo daňovou kontrolu a v průběhu předmětného postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly vyplyne skutečnost, že plátce není s to řádně doložit zničení, ztrátu nebo odcizení majetku za zdaňovací období, které je předmětem postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, pak správce daně tyto okolnosti zohlední v postupu k odstranění pochybností či daňové kontrole, pokud je zřejmé, že se plátce o nich dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl právě v tomto zdaňovacím období. Pokud však vyplyne, že se plátce dozvěděl nebo měl a mohl dozvědět o zničení, ztrátě nebo odcizení majetku ve smyslu § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH či § 78e ZDPH v jiný den resp. v jiném zdaňovacím období, než je zdaňovací období, které je předmětem postupu k odstranění pochybností nebo daňové kontroly, pak plátce toto v závislosti na konkrétních podmínkách zohlední při plnění své povinnosti podat řádné či dodatečné daňové přiznání. Pokud plátce není s to řádně doložit ani potvrdit zničení, ztrátu či odcizení obchodního majetku, načež plátce provedl vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně, a následně dojde k nalezení obchodního majetku, je plátce oprávněn v dodatečném daňovém přiznání k DPH opravit výši vyrovnání odpočtu, nebo úpravy odpočtu daně, za období, ve kterém provedl vyrovnání odpočtu, nebo úpravu odpočtu daně, pokud bude majetek nalezen, je nutné tuto skutečnost doložit dokumenty, jež jsou v souladu s interními předpisy/vnitropodnikovými směrnicemi plátce, ze kterých je patrné, jaký majetek byl nalezen, jeho množství a cena, včetně data, kdy byl majetek nalezen, dále také např. potvrzením o vydání nálezu vydaným obecním úřadem.

Vyrovnání nebo úpravu původně uplatněného odpočtu daně je nutné provést u majetku, u kterého ještě neuplynula lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně, nebo neuplynula lhůta pro úpravu odpočtu daně. Důkazní břemeno týkající se období uplatnění nároku na odpočet daně nese plátce.

Ode dne účinnosti novely zákona o DPH plátcům nevzniká povinnost uplatnit v případech nedoložení zničení, ztráty nebo odcizení majetku daň dle § 13 odst. 4, resp. 5 zákona o DPH. Pokud bude mít správce daně indicie o tom, že plátce údajně zničený, ztracený nebo odcizený obchodní majetek dodal, pak plátci zůstane původně uplatněný nárok na odpočet zachován a bude uplatněna příslušná daň na výstupu.

Tato informace je účinná dnem 1. 7. 2017.

    x
1
n
1
+x
2
n
2
+...+x
k
n
k
x = ------------------
       n
1
+n
2
+...+n
k