Zamyšlení nad problematikou stavění lhůty v případě mezinárodních dožádání v oblasti daně z přidané hodnoty

Obdobně není po uplynutí shora popsané tříleté lhůty pro stanovení daně ani daňový subjekt oprávněn revidovat daň, která mu byla pravomocně stanovena. Pokud by daňový subjekt podal po uplynutí lhůty pro stanovení daně daňové tvrzení, správce daně, aniž by meritorně rozhodl o obsahu podaného daňového přiznání, nalézací řízení zastaví dle ustanovení § 106 odst. 1 písm. e) DŘ³⁾. Daňový řád nicméně upravuje taxativně vymezené situace, které z dobrých důvodů základní tříletý časový rámec pro stanovení daně revidují. Je-li takto před uplynutím základní lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běh základní lhůty se přeruší a tříletá lhůta pro stanovení daně se rozbíhá znovu. V této souvislosti lze upozornit na aktuální znění § 87 odst. 2 DŘ, podle kterého je správce daně povinen spolu se zahájením daňové kontroly, nebo bez zbytečného odkladu po tomto zahájení, zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. K řádnému zahájení daňové kontroly tedy rozhodně nestačí doručení formálního oznámení o zahájení daňové kontroly. V časové souvislosti s tímto oznámením musí správce daně zahájit faktické úkony směřující k přezkoumání daňové povinnosti, která je předmětem daňové kontroly⁴⁾. V případě součinného daňového subjektu správce daně zpravidla přebírá daňové evidence, účetnictví daňového subjektu a daňové doklady, v případě nesoučinného daňového subjektu vydá výzvu k předložení důkazních prostředků, vyzve k součinnosti peněžní domy apod.

Jakkoli platí, že rozhodnutí o stanovení daně vydané na základě výsledků daňové kontroly (tedy platební výměr či dodatečný platební výměr vystavený až po oznámeném ukončení daňové kontroly) musí ve lhůtě pro stanovení daně nabýt právní moci (tj. musí marně uplynout lhůta pro odvolání proti tomuto platebnímu výměru nebo, v případě odvolání, musí být ještě za běhu prekluzivní lhůty rozhodnutí o odvolání doručeno odvolateli), platí zároveň, že lhůta pro stanovení daně se dle § 148 odst. 2 písm. b) DŘ prodlužuje o jeden rok, je-li v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně oznámeno (tj. doručeno) rozhodnutí o stanovení daně (tedy platební výměr či dodatečný platební výměr), a dále se dle ustanovení § 148 odst. 2 písm. d) DŘ prodlužuje tato lhůta o jeden rok, je-li v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty pro stanovení daně oznámeno rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku (tedy rozhodnutí o odvolání).

Podle § 148 odst. 4 písm. f) DŘ lhůta pro stanovení daně neběží (tj. stojí) po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci. Rozhodne-li tedy správce daně v průběhu daňové kontroly, že je s ohledem na cíl daňového řízení nezbytné odeslat mezinárodní dožádání, lhůta pro stanovení daně neběží po dobu, kdy je mezinárodní dožádání aktivní. Důvodem, který zákonodárce k této legislativní úpravě vedl, je skutečnost, že tuzemský správce daně úkony prováděné dožádaným zahraničním správcem daně nemůže nijak ovlivnit⁵⁾. Zahraniční správce daně při plnění dožadovaných úkonů postupuje dle tamních, nikoli českých procesních právních předpisů (a také dle vlastních národních zvyklostí a specifik). Krom oficiální urgence není v silách českého správce daně fakticky úkony v jiném členském státě EU ovlivnit, a to včetně včasnosti úkonů zahraničního správce daně či jeho případné nečinnosti.

Je-li tedy v rámci nové lhůty pro stanovení daně, která započala běžet dnem zahájení daňové kontroly, odesláno správcem daně mezinárodní dožádání, stojí lhůta pro stanovení daně, a to ode dne odeslání mezinárodního dožádání do dne, kdy Česká republika přijme odpověď dožádaného zahraničního správce daně. Z praxe plyne, že správce daně provádějící daňovou kontrolu zpracuje obsah mezinárodního dožádání dle svých konkrétních zjištění a vyplní unifikovaný elektronický formulář. Skutečnost, že konkrétní správce daně (konkrétní územní pracoviště) odešle formulář s dožádáním tuzemskému centrálnímu útvaru (příslušné oddělení mezinárodní spolupráce Generálního finančního ředitelství), však na lhůtu pro stanovení daně nemá žádný vliv, přestože do spisu daňového subjektu, u kterého probíhá daňová kontrola, je právě toto dožádání založeno. Lhůta pro stanovení daně stojí teprve ode dne, kdy národní centrální útvar odešle mezinárodní dožádání do jiného členského státu (a dožádání opustí sféru tuzemského správce daně). Obdobné efekty na stavění lhůty pro stanovení daně má také přijetí odpovědi od zahraničního správce daně, když dnem, kdy se lhůta pro stanovení daně opět rozbíhá, je den následující po dni doručení odpovědi centrálnímu orgánu České republiky. Den, kdy předmětnou odpověď obdrží od centrálního orgánu správce daně provádějící daňovou kontrolu a zařadí ji do daňového spisu, nemá na stavění lhůty pro stanovení daně již žádný vliv.

Platí zároveň, že odeslání mezinárodního dožádání staví také základní lhůtu pro stanovení daně uvedenou pod § 148 odst. 1 DŘ⁶⁾. Stavění lhůty z důvodu aktivního mezinárodního dožádání nemá tedy vazbu výhradně jen na daňovou kontrolu, byť lze předpokládat, že většina mezinárodních dožádání bude odeslána v souvislosti se zjištěními správce daně až v průběhu daňové kontroly.

Otázkou je, jak dlouho bude stát lhůta pro stanovení daně v případě, že správce daně odešle mezinárodní dožádání v rámci své vyhledávací (přípravné) činnosti po rozběhnutí základní lhůty pro stanovení daně odvozené od termínu pro podání řádného daňového přiznání, nicméně odpověď dožádaného zahraničního správce daně bude do tuzemska doručena až po zahájení daňové kontroly. Bude tedy lhůta pro stanovení daně, která se znovu rozběhne dnem zahájení daňové kontroly, stát po dobu do doručení odpovědi na mezinárodní dožádání? Odpověď je záporná. Tento závěr lze odůvodnit tím, že základní lhůta pro stanovení daně (3 roky ode dne, ke kterému mělo být podáno řádné daňové přiznání) se zahájením daňové kontroly přeruší a rozbíhá se znovu (začíná tedy běžet nová lhůta). Je-li tedy mezinárodní dožádání odesláno před zahájením daňové kontroly a doručeno až v průběhu daňové kontroly, stojí pouze první lhůta pro stanovení daně – tj. lhůta odvozená ode dne, kdy mělo být podáno řádné daňové přiznání. Ačkoli část mezinárodního dožádání chronologicky spadá do doby provádění daňové kontroly, v době běhu nové lhůty pro stanovení daně startující okamžikem zahájení daňové kontroly však nenastala zákonem předvídaná skutečnost, která by tuto lhůtu zastavila, tj. odeslání mezinárodního dožádání. Lhůta pro stanovení daně z těchto důvodů tedy stojí od okamžiku odeslání mezinárodního dožádání až do zahájení daňové kontroly, když tento úkon založí nový běh lhůty pro stanovení daně. Zjednodušeně řečeno tedy stojí pouze první lhůta pro stanovení daně, za jejíhož běhu nastala skutečnost, která stavění lhůty způsobuje. Za doby trvání nové lhůty pro stanovení daně žádná skutečnost, která by stavění této lhůty způsobila, nenastala.⁷⁾

V obecnosti vymezuje obsah dožádání § 17 odst. 1 DŘ tak, že místně příslušný správce daně může dožádat jiného věcně příslušného správce daně téhož nebo nižšího stupně o provedení úkonů nebo dílčích řízení nebo jiných postupů, které by sám mohl provést jen s obtížemi nebo s vynaložením neúčelných nákladů, anebo které by nemohl provést vůbec. Z této zákonné definice vyplývá značná šíře aktivit, které může dožádání pokrývat – od jednotlivého úkonu až k celým dílčím řízením či postupům. Dožádáno může být tedy provedení jediného místního šetření v provozovně daňového subjektu, ale také provedení celé daňové kontroly, je-li efektivnější, hospodárnější a rychlejší⁸⁾, aby je provedl jiný než místně příslušný správce daně. Institut mezinárodního dožádání je v oblasti DPH⁹⁾ upraven na komunitární úrovni nařízením Rady EU č. 904/2010, o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty. Pro účely tohoto příspěvku, který se týká běhu lhůty pro stanovení daně, je podstatný článek 10 tohoto nařízení, podle kterého je dožádaný správce daně povinen odpovědět co nejdříve, nejdéle však do 3 měsíců ode dne obdržení žádosti. Není-li dožádaný správce daně schopen odpovědět na žádost v této lhůtě, je povinen písemně a bez odkladu uvědomit dožadujícího správce daně o důvodech, které brání včasné odpovědi, a o datu, kdy pravděpodobně bude moci odpovědět. Ačkoli by tedy většina mezinárodních dožádání měla být vyřízena v tříměsíční lhůtě, vzhledem k rostoucí sofistikovanosti a komplikovanosti podvodných daňových struktur je stále náročnější tento časový rámec dodržet, a to zvláště v případech, je-li dožadováno provedení správních úkonů, nikoli pouze poskytnutí informací. Ačkoli je většina mezinárodních dožádání vyřízena zhruba ve lhůtě 3 měsíců, autorovi tohoto příspěvku je na základě praktických zkušeností známo, že tato lhůta je v náročnějších případech mapujících sofistikované případy rozsáhlých řetězcových podvodů signifikantně delší.

Otázkám týkajícím se mezinárodních dožádání, resp. stavění běhu lhůty pro stanovení daně v situaci odeslaného mezinárodního dožádání, se v poslední době významným způsobem věnoval Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 2 Afs 39/2020-56, ze dne 29. 7. 2021. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku potvrdil obecné pojetí stavění lhůty, zároveň však vyložil, že kritérii rozhodnými pro stavění běhu lhůty pro stanovení daně v případě mezinárodního dožádání jsou (i) předmětného mezinárodního dožádání s daňovým řízením a zároveň jeho (ii¹⁰⁾. Věcná souvislost je dána konkrétním zdaňovacím obdobím a konkrétní daní. Týká-li se mezinárodní dožádání například prověření fakticity plnění uvedených na konkrétních daňových dokladech, u kterých tuzemský daňový subjekt uplatnil osvobození dle § 64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), v určitém zdaňovacím období, pak je nepochybně dána věcná souvislost mezinárodního dožádání s daňovou kontrolou daně z přidané hodnoty za konkrétní zdaňovací období. Důvodnost (nebo také potřebnost) mezinárodního dožádání je bezesporu neurčitým právním pojmem. Do daňového řízení je tak zaváděn další prvek autonomní správní úvahy. Mezinárodní dožádání důvodné v případě jednoho nalézacího řízení u subjektu typu broker nemusí být důvodným v případě obdobného nalézacího řízení u jiného subjektu na téže pozici v rámci podvodného obchodního modelu, ačkoli u obou by byla dána věcná souvislost. Krom přesného vymezení délky trvání mezinárodního dožádání bude tedy podstatné definovat právě jeho důvodnost ve vztahu k logice vedeného daňového řízení. Praktická aplikace úvahy o důvodnosti mezinárodního dožádání v oblasti daně z přidané hodnotyMezinárodní dožádání může být logicky iniciováno jen v těch případech, kdy správce daně vyhodnotí potřebnost získání určitého okruhu důkazních prostředků, přičemž tyto důkazní prostředky nelze pro daňové řízení zajistit v České republice. Opět je třeba si uvědomit, že obsah odpovědi na mezinárodní dožádání nemůže tuzemský správce daně v okamžiku odeslání mezinárodního dožádání znát, a proto je vhodné mluvit spíše o důvodném předpokladu, že konkrétní důkazní prostředky lze v zahraničí získat a že budou svědčit o tvrzeních daňového subjektu. Nejčastěji si tak lze v oblasti daně z přidané hodnoty představit, že správce daně k odeslání mezinárodního dožádání (kromě jednoduchých a přímočarých dožádání řešících například faktické datum registrace osoby registrované k dani v jiném členském státě) přistoupí v situacích:

O důvodnosti mezinárodního dožádání nelze pochybovat v případě, kdy odpověď dožádaného správce daně bude jedním z důkazních prostředků, na kterých tuzemský správce daně explicitně založí odůvodnění výroku výzvy k prokázání rozhodných skutečností dle § 92 DŘ či výzvy k uplatnění práva dle § 101 DŘ v případě podezření na vědomostní účast daňového subjektu na některém z daňových podvodů. Logicky nelze předjímat, zda skutečnosti, které jsou předmětem podezření správce daně o správnosti údajů v daňovém přiznání, daňový subjekt v průběhu následujících fází nalézacího řízení rozptýlí, či nikoli. Budou-li nicméně zjištění správce daně založená na odpovědi dožádaného zahraničního správce daně zároveň explicitně hodnocena ve vazbě na závěr správce daně uvedený ve výsledku kontrolního zjištění a ve zprávě o daňové kontrole, lze nepochybně uzavřít o důvodnosti dožádání a jeho vlivu na stavění lhůty pro stanovení daně. Protože shromažďování důkazních prostředků závisí zejména na vývoji prováděného dokazování, na správní úvaze správce daně a také na jeho aktivitě, nemusí se daňový subjekt, pokud se o průběh zahájené daňové kontroly nijak nezajímá, do doby vydání některé ze shora citovaných výzev dozvědět, že mezinárodní dožádání bylo správcem daně odesláno a že lhůta pro stanovení daně, která se poznovu rozběhla z důvodu zahájení daňové kontroly, po dobu ohraničenou mezinárodním dožádáním neběží. Lze tedy jedině doporučit, aby daňové subjekty, u kterých probíhá daňová kontrola, využívaly svého práva a nahlížely do spisu ve smyslu ustanovení § 66 DŘ. Ze zkušenosti autora plyne, že zejména v případě řešení rozsáhlých daňových podvodů jsou mezinárodní dožádání využívána často. Jsou pak také časté případy, kdy se daňový subjekt záhy poté, co uplyne tříletá lhůta odvozená od zahájení daňové kontroly, domáhá efektů marného uplynutí lhůty pro stanovení daně a požaduje ukončení daňové kontroly bez meritorního rozhodnutí. Ať již postupuje neformálně, či prostřednictvím stížnosti dle § 261 DŘ, nebo zásahové žaloby, je zpravidla překvapen, když správce daně reaguje v podstatě strohou argumentací založenou na počtu dnů od odeslání mezinárodního dožádání (či spíše více mezinárodních dožádání) do dne doručení odpovědi (odpovědí) s poukazem na stavění lhůty pro stanovení daně. Mezinárodní dožádání odesílaná v průběhu daňové kontroly (a odpovědi na tato dožádání) jsou zařazována buď do kontrolní (veřejné) části spisu, nebo do vyhledávací části spisu. Do vyhledávací části spisu jsou mezinárodní dožádání zařazována zejména s odkazem na § 65 odst. 1 písm. a) DŘ, když v případě prověřování rozsáhlých řetězcových podvodů správci daně oprávněně cítí obavy o objektivnost získávaných důkazních prostředků a zařazením odeslaného dožádání do vyhledávací části spisu usilují o to, aby cíl nalézacího řízení nebyl zmařen – tedy aby daň byla zjištěna ve správné výši, a to na základě pravdivých, nepozměněných a bezprostředních důkazních prostředků. Správce daně zpravidla neumožní daňovému subjektu nahlížet do vyhledávací (tj. neveřejné) části spisu, nicméně je povinen vždy daňovému subjektu poskytnout ve smyslu ustanovení § 66 odst. 2 DŘ soupis písemností zařazených do vyhledávací části spisu, ze kterého však nesmí být obsah zde uložených písemností patrný. Jsou-li tedy konkrétní mezinárodní dožádání a odpovědi dožádaného správce daně založeny ve vyhledávací části spisu, dozví se sice daňový subjekt při nahlížení do spisu o existenci mezinárodního dožádání a odpovědi na něj, správce daně však daňovému subjektu nemusí umožnit se s obsahem předmětného dožádání a odpovědí seznámit. I přesto však pro účely zjištění o stavění lhůty lze ze soupisu písemností založených do vyhledávací části spisu dostatečně vycházet, jakkoli z něj v této fázi nalézacího řízení nelze spolehlivě uzavřít o důvodnosti dožádání samotného. Ustanovení § 65 odst. 2 ukládá správci daně povinnost přeřadit písemnosti, které jsou a budou v rámci daňové kontroly hodnoceny (fakticky používány), z vyhledávací části spisu do veřejné části spisu nejpozději do okamžiku sdělení výsledku kontrolního zjištění. Umístění relevantních důkazních prostředků do vyhledávací části spisu je proto nezbytné chápat jako dočasné. Tyto důkazní prostředky totiž musí být s ohledem na vývoj soudobé správní judikatury přeřazeny z vyhledávací do veřejné části spisu nejpozději ke dni vydání rozhodující výzvy k prokázání skutečností či výzvy k uplatnění práva, jsou-li správcem daně využity v rámci odůvodnění takových výzev. Má-li totiž mít daňový subjekt reálnou šanci na obhájení své daňové pozice, musí se nezbytně seznámit s důkazními prostředky, na kterých správce daně založil své pochyby o správnosti údajů v daňovém přiznání. Ve shora vyjmenovaných nejčastějších případech užití mezinárodního dožádání v oblasti daně z přidané hodnoty bude explicitní důvodnost mezinárodního dožádání bezprostředně dána v drtivé většině případů zajišťováním výslechu svědků usídlených v jiných členských státech (zejména, je-li výslech navržen daňovým subjektem) a také v případě pochybností správce daně stran naplnění smyslu a dikce § 64 odst. 1 ZDPH, když takové pochybnosti jsou založeny zpravidla ve dvou ohledech:

Lze proto uzavřít, že dožaduje-li se tuzemský správce daně za těchto okolností provedení úkonu správce daně věcně a místně příslušného k zahraničnímu odběrateli, je důvodnost mezinárodního dožádání bezesporu dána explicitně. Méně jednoznačnou může být důvodnost v případě řešení řetězcových podvodů s intrakomunitárním přesahem, jakými jsou například tzv. karuselové podvody.

Provádí-li správce daně daňovou kontrolu u daňového subjektu typu broker, který přijímá zboží zatížené v tuzemsku podvodem, když součástí tohoto podvodu je také dodání předmětného zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě tak, aby toto dodání bylo ve smyslu § 64 odst. 1 ZDPH od daně osvobozeno, bude se zcela logicky správce daně při prokazování tzv. ztracené daně zaměřovat jak na začátek tuzemského podvodného řetězce, tak i na jeho konec. Pro odůvodněný závěr o podvodu je zpravidla (dle konkrétní důkazní situace) nezbytné, aby správce daně postavil na jisto okolnosti týkající se intrakomunitárního dodání zboží a dalšího osudu zboží mimo území tuzemska – jen tak lze zpravidla uzavřít o existenci zacykleného, a tedy z ekonomického pohledu zcela iracionálního dodávání stále stejného zboží či zboží druhově stejného (tzv. karuselový podvod). Je-li správce daně povinen prokázat „“ a dále pokud “¹¹⁾, je nepochybné, že je za takových okolností důvodným (potřebným) shromáždit dostupné údaje také o subjektu typu missing trader. Tato osoba stojící na samém začátku tuzemského řetězce je pro správce daně ale fakticky nekontaktní (i přesto, že v některých případech podá daňové přiznání a případné pořízení zboží od osoby registrované k dani v jiném členském státě a jeho dodání v tuzemsku v přiznání uvede, ale redukuje daň jiným způsobem), a správce daně tedy od tohoto subjektu nezíská žádné faktické důkazní prostředky. Jakkoli povinnost správce daně prokázat nastavený obchodní model není bezbřehá¹²⁾, zjišťuje správce daně okolnosti dodání zboží do tuzemska – a tedy vztah mezi osobou registrovanou k dani v jiném členském státě 1 a missing traderem (viz schéma shora) a s ohledem na zjištěné skutečnosti i vztahy jemu předcházející. V rámci daňové kontroly u brokera tak může – či zpravidla musí – být prověřován vztah i mezi jinými daňovými subjekty (osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a missing trader). Je otázkou, zda prověřování také tohoto vztahu mezi subjekty, u kterých neprobíhá předmětná daňová kontrola, formou mezinárodního dožádání zakládá u brokera stavění lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 4 písm. f) DŘ. Odpověď musí nezbytně být kladná. Je-li dominantním kritériem pro stavění předmětné lhůty důvodnost mezinárodního dožádání, potom při řešení řetězcových podvodů s intrakomunitárním přesahem je u brokera podstatným také prokázání ztracené daně a zpravidla také parametrů vztahu mezi osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a missing traderem. Bude-li tedy v rámci daňové kontroly u brokera odesláno mezinárodní dožádání, které cílí na popis vztahu mezi osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a missing traderem (a popřípadě i na obchodní vztahy a transakce jemu předcházející), stane se toto mezinárodní dožádání součástí daňového spisu brokera a bude založeno do vyhledávací či veřejné části jeho spisu. Bude-li potom odpověď dožádaného správce daně využita ve výzvě k uplatnění práva dle § 101 DŘ (zejména v případě popisu nastavení podvodného obchodního modelu, ale také v případě tzv. vědomostního testu) a následně hodnocena ve výsledku kontrolního zjištění a zprávě o daňové kontrole, nelze o jeho důvodnosti jakkoli pochybovat. Efekty na stavění lhůty pro stanovení daně nastanou ostatně i v případě, pokud by se podezření správce daně nepotvrdilo, avšak odeslání mezinárodního dožádání by bylo s ohledem na zjištění správce daně v dané fázi nalézacího řízení, v jehož průběhu bude mezinárodní dožádání odesláno, logickým. Zároveň lze uvést, že je-li formou mezinárodního dožádání prověřován vztah mezi osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a missing traderem, jsou atributy tohoto vztahu podstatné nejen pro závěry daňové kontroly u brokera, ale také pro vyměření (či doměření) daně u missing tradera, popřípadě i buffera. Bylo by však v rozporu se zásadou procesní ekonomie, aby dožádání do jiného členského státu inicioval jak správce daně příslušný k provedení daňové kontroly u brokera, tak správce daně příslušný k provedení daňové kontroly u subjektu typu missing trader, popřípadě subjektu typu buffer. Lze proto uzavřít, že do jiného členského státu by mělo být odesláno z České republiky v takovém případě toliko jediné mezinárodní dožádání, přičemž správci daně příslušní k provádění dokazování u jednotlivých účastníků řetězcového podvodu na DPH by se měli domluvit na společném postupu při odeslání jediného mezinárodního dožádání, přičemž není rozhodné, který ze správců daně mezinárodní dožádání bude nakonec iniciovat. Je-li tedy mezinárodní dožádání výsledkem souladného postupu dvou či více správců daně, lhůta pro stanovení daně v případě mezinárodního dožádání zaměřeného na vztah mezi osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a tuzemským missing traderem proto stojí v případech všech nalézacích řízení vedených všemi kooperujícími správci daně. Může se tak plně v souladu se smyslem daňového řádu a jeho judikatorním výkladem stát, že jediné mezinárodní dožádání zastaví běh lhůt pro stanovení daně jak u osoby typu broker, buffer, ale také missing trader. Co když ovšem správce daně provádějící daňovou kontrolu u brokera zjistí, že mezinárodní dožádání již bylo odesláno správcem daně příslušným k subjektu typu missing trader, a důkazní prostředky získané prostřednictvím tohoto dožádání jsou podstatné také pro nalézací řízení prováděné u subjektu typu broker? Správce daně příslušný k daňovému subjektu typu broker samozřejmě může čerpat z odpovědi dožádaného zahraničního správce daně, byť odeslání mezinárodního dožádání neinicioval ani nezajistil. Efekty na stavění lhůty pro stanovení daně v případě daňové kontroly prováděné u daňového subjektu typu broker však takovému mezinárodnímu dožádání přiznat nelze, když mezinárodní dožádání nebylo odesláno v rámci nalézacího řízení u subjektu typu broker – nenastala tak skutečnost upravená v ustanovení § 148 odst. 4 písm. f) DŘ a ani z praktického úhlu pohledu daného důvodovou zprávou správce daně na úkony zahraničního dožádaného správce daně nečekal (nalézací řízení u brokera nebylo „zpomaleno“).

Nařízení Rady EU č. 904/2010, o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty, nezná pouze mezinárodní dožádání, ale také jiné formy mezinárodní spolupráce správců daně – kupříkladu přítomnost v prostorách správních orgánů a účast na správních šetřeních (kapitola VII předmětného nařízení Rady) nebo souběžné kontroly (kapitola VIII téhož nařízení Rady). Je otázkou, zda také tyto jiné formy mezinárodní spolupráce mohou vyvolat stavění lhůty pro stanovení daně. Dikce ustanovení § 148 odst. 4 písm. f) DŘ by nasvědčovala tomu, že lhůtu pro stanovení daně staví také jiné formy mezinárodní spolupráce. Pokud by zákonodárce zamýšlel stavět lhůtu pouze v případě mezinárodního dožádání, použil by přímo v § 148 odst. 4 písm. f) DŘ právě tento výraz, který navíc obecně definoval v § 17 DŘ. Tak tomu ale není. Zákonodárce použil mnohem obecnějšího pojmu „“. Krom toho lze odkázat na důvodovou zprávu k zákonnému opatření Senátu 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů, ve které je uvedeno: „.“ Je proto nepochybné, že pod pojem mezinárodní spolupráce při správě daní lze podřadit i další úřední úkony a postupy s mezinárodním přesahem a také v těchto případech nastávají efekty stavění lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 4 písm. f) DŘ.

Ke shora uvedeným úvahám o důvodnosti či potřebnosti mezinárodního dožádání v oblasti daně z přidané hodnoty v nejčastějších (a nejproblematičtějších) situacích lze doplnit, že explicitní důvodnost (tj. explicitní hodnocení konkrétního mezinárodního dožádání ve výsledku kontrolního zjištění a zprávě o daňové kontrole) není jediným kritériem pro určení této důvodnosti. Nejvyšší správní soud v rozhodném rozsudku čj. 2 Afs 39/2020-56 vyložil, že „“. Z tohoto dílčího závěru lze dovodit, že důvodnost mezinárodního dožádání, nebude-li na konkrétní odpovědi na mezinárodní dožádání správce daně zakládat odůvodnění svých výzev či následně dodatečných platebních výměrů, musí být dána racionálními a logickými důvody (úvahami) správce daně s ohledem na průběh dokazování. Pak i dožádání, které nepotvrdí (vyvrátí) logické podezření správce daně, staví běh lhůty pro stanovení daně. Nejvyšší správní soud nicméně v předmětném rozsudku založil své pochybnosti stran potřebnosti mezinárodního dožádání v konkrétním posuzovaném případě na skutečnosti, že správce daně nevyčkal na odpověď dožádaného správce daně a daňovou kontrolu i bez tohoto důkazního prostředku ukončil. Mezinárodní dožádání by tedy samo o sobě důvodným bylo, když iniciovalo prověřování skutečností relevantních pro nalézací řízení, správce daně měl však hlouběji vysvětlit, proč na odpověď dožádaného správce daně nevyčkal (důvodem by například bylo zajištění důkazních prostředků svědčících o skutečnostech, které byly předmětem dožádání, jiným způsobem – z jiného zdroje). Ani v takovém případě nelze dovodit, že by předmětný důkazní prostředek, tj. odpověď dožádaného správce daně, byl získán nezákonným způsobem, byl však zpochybněn jeho efekt na stavění lhůty pro stanovení daně. Zároveň lze uzavřít, že se nejedná o ojedinělý rozsudek, když jeho myšlenkovou linii následoval Nejvyšší správní soud i v jiných případech – rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 262/2021-40.