Snížení základního kapitálu s. r. o.

Základní (dále jen „“) s. r. o. , přičemž vklad představuje peněžní vyjádření hodnoty předmětu takovéhoto vkladu, který může být peněžitý nebo nepeněžitý. Po dobu trvání dané obchodní ani po jejím zrušení nemá společník právo na vrácení předmětu vkladu, který se stává majetkem s. r. o. Toto vnesení majetku společníka je považováno za úplatné, protiplněním je podíl v s. r. o., případně jeho zvýšení. Právní úpravu snížení ZK s. r. o. najdeme především v § 233-240a zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Je nasnadě, že toto zásadní rozhodnutí je svěřeno do výlučné pravomoci valné hromady, která o něm musí rozhodnout kvalifikovanou (nevyžaduje-li společenská smlouva vyšší počet hlasů), a toto rozhodnutí musí . Stanovuje tak § 171 odst. 1 písm. b) ZOK, jelikož tímto dochází ke změně obsahu společenské smlouvy, která je významná nejen pro věřitele, ale především pro společníky. Navíc o tomto rozhodnutí . Poznamenejme, že novela zákonem č. 33/2020 Sb. navrhovala, aby i v těchto případech byl nezbytný souhlas úplně všech společníků ve smyslu § 171 odst. 2 ZOK, což ale neprošlo. Ovšem pokud by se snižoval ZK tak, že by se snižovaly vklady společníků nerovnoměrně, vyžadovalo by to souhlas všech společníků; ledaže by se snižoval ZK o nesplacený vklad, kdy souhlas dotyčného není třeba.

Usnesení valné hromady o snížení ZK musí obsahovat minimálně:

minimálně však na 1 Kč, resp. na vyšší minimum stanovené na podíl společenskou smlouvou. U společníka s více vklady může dojít k jejich zániku, pokud mu alespoň jeden vklad zůstane nebo jde-li o uvolněný podíl, anebo s. r. o. prohlásila jeho kmenový list za neplatný. Se souhlasem všech společníků je možno snížit jejich vklady i nerovnoměrně. Jednatelé s. r. o. jsou povinni , a to dvakrát po sobě s časovým odstupem 30 dnů. Současně společnosti, aby přihlásili své pohledávky vůči ní ve lhůtě 90 dnů od zveřejnění posledního oznámení. Včas přihlášeným věřitelům s. r. o. poskytne přiměřené nebo je ihned uhradí, nedohodne-li se s nimi jinak. Tato ochrana věřitelů se nevztahuje na snížení ZK za účelem úhrady ztráty s. r. o., jak vyčteme z § 240a ZOK. Pokud věřitel usoudí, že plánované snížení ZK jeho dlužníka (s. r. o.) pro něj představuje hrozbu, může ve stanovené lhůtě požadovat přiměřené zajištění své pohledávky nebo její okamžité uspokojení, ledaže se strany dohodnou jinak. Společnost s ručením omezeným ale může namítnout, že nedojde ke zhoršení dobytnosti jejich dluhů, a tak je nemusí zajistit. Věřitel to však může vidět jinak, a budou-li strany ve sporu, nezbývá, než aby se obrátily na soud, který rozhodne, zda věřiteli náleží zajištění, což je pak třeba doložit rejstříkovému soudu při podání návrhu na zápis snížení ZK. Účinky snížení ZK nastávají až , přičemž tento návrh lze podat až poté, co věřitelům marně uplyne zmíněná ochranná lhůta (ledaže firma nemá věřitele nebo se s nimi dohodla na zajištění nebo uspokojení jejich práv). Novinka od roku 2021 se týká snížení ZK za účelem úhrady ztráty společnosti, kdy je nově nutno doložit rejstříkovému soudu, že její ztráta je nejméně ve výši částky odpovídající snížení základního kapitálu za účelem úhrady ztráty. Nicméně rejstříkový soud věcně nepřezkoumává přiložené dokumenty, jako je například prohlášení s. r. o. o tom, že nemá žádného věřitele. Nedočkavé společníky je praktické raději předem upozornit, že s částkou odpovídající snížení ZK může s. r. o. naložit – a tedy například ji vyplatit společníkům - až po příslušném zápisu změny kapitálu do obchodního rejstříku, což v praxi znamená, že v ideálním případě (nevznikne problém s věřiteli dožadujícími se posouzení jejich nároků soudem…) mohou společníci očekávat .

V praxi nejčastější s. r. o. můžeme rozčlenit následovně:

O základním kapitálu s. r. o. se účtuje v rámci účtové skupiny 41 – Základní a kapitálové fondy, nejčastěji jde o syntetický účet , který se i z daňových důvodů povinně :

Toto analytické členění účtu ZK najde uplatnění zejména při jeho snížení, kde doporučenou metodiku účtování řeší – Změny vlastního kapitálu. Standard se primárně věnuje v bodě 3.1.3 snižování ZK akciové společnosti, načež v bodě 3.2 uvádí, že u s. r. o. se použije postup jako u a. s. přiměřeně s ohledem na příslušná ustanovení ZOK. Podstatné je mimo jiné, že na účet vykazovaný v položce „A.I.1 Základní kapitál“ – ad výše tedy na 411 – se Je však k diskuzi, zda by nebylo vhodnější účtovat již o takovémto zásadním rozhodnutí valné hromady prostřednictvím účtu 419-Změny ZK, obdobně jako při zvýšení ZK. Účetní standardy jsou sice bezpečnou a doporučenou metodikou, ovšem podle § 36 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“) se mohou účetní jednotky (podnikatelé) od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Takovouto případnou odchylku od standardů a její důvody je pak ale zapotřebí uvést v příloze v účetní závěrce. za účelem úhrady účetní ztráty, z titulu prominutí povinnosti doplatit neuhrazenou část peněžitého vkladu, za účelem výplaty části ZK společníkům, a nakonec z důvodu snížení ZK o uvolněný podíl dotyčné s. r. o. po ukončení účasti společníka za vypořádací podíl.

, v němž eviduje i podíl v s. r. o., bude účtovat ovýplatě ze snížení ZK:

, což je určitá obdoba odstupného u zaměstnanců. Na straně druhé je plátce tohoto příjmu – s. r. o., pro kterou může jít buď jen o zúčtovací vztah, pokud najde zájemce o koupi uvolněného podílu, anebo o vlastní břemeno, které sníží její vlastní . Před rokem 2014 se uvolněný podíl odešlého společníka stával (dočasně) majetkem dotyčné s. r. o., která o něm účtovala na straně MD majetkového účtu 252-Vlastní obchodní podíly. Přičemž v rozvaze byly vlastní podíly vykazovány v účetních pasivech nepřímo jako snížení základního kapitálu s. r. o. Tato účetní praxe skončila s příchodem ZOK, který neumožňuje při odchodu společníka nabýt uvolněný podíl do vlastnictví s. r. o., které je pouze v roli zmocněnce hledajícího kupce. (příp. jeho dědice, právního nástupce), který však již nemá dispoziční ani užívací právo s ním spojené, ale . jako o svém aktivu. Související není po určitý čas jednoznačně určitelný, protože je podmíněn jeho teprve v budoucnu poznatelnou reálnou prodejní cenou, případně vychází ze stavu vlastního kapitálu, který bude zjištěn také až později z účetní závěrky. Proto se tento potenciální a nejasný dluh zachytí pouze v podrozvahové účetní evidenci (např. MD 799 Evidenční účet / D 760 Podmíněný závazek), obdobně i (např. MD 750 Podmíněná pohledávka / D 799). Nicméně v účetní literatuře praktici doporučují o těchto pohledávkách a závazcích (dluzích) v případě zmocněnce (s. r. o.) účtovat standardně rozvahově, například na MD účtu 378 „Jiné pohledávky“ (vůči nově příchozímu společníkovi, resp. zájemci o uvolněný podíl) a souvztažně na stranu D účtu 365 „Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace“ (ve vztahu k odcházejícímu společníkovi dané s. r. o.). – a to nás právě zajímá. Ovšem nárok společníka na vypořádací podíl obvykle výrazně převyšuje účetní hodnotu jeho vkladu (vykazovanou na straně Dal analytického účtu 411.AÚ). Takže vyvstává otázka, kam zaúčtovat onu rozdílovou částku. Měl by to být účet z účtové skupiny 42 „Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření“. , a pokud není dostačující, zaúčtuje se přesah vypořádacího podílu ve prospěch účtu 429 „Neuhrazená ztráta minulých let“.

Pokud je odcházející společník účetní jednotkou a podíl v s. r. o. měl v obchodním majetku, bude řešit otázku, jak zaúčtovat jeho pozbytí a vypořádací podíl. Co se týče nároku na , bude účtovat až o jeho „čisté“ výši po zdanění, a to .

Snížení ZK s. r. o. zpravidla nemá žádné přímé daňové dopady na samotnou firmu ani její společníky. Ovšem výjimkou je samozřejmě , kdy je nutno posoudit rovněž daňový režim takovéhoto příjmu plynoucího dotyčnému poplatníkovi. Ten záleží hlavně na třech okolnostech:

Nejjednodušší situace nastává, pokud z jejího vlastního kapitálu, resp. či z fondu vytvořeného ze zisku. Pak nezáleží na tom, jestli je naplněn vztah mateřská dceřiná společnost (viz dále) a výplata společníkovi ze snížení ZK zpravidla nepodléhá dani z příjmů, ale pouze sníží účetní i daňové ocenění jeho podílu v s. r. o. nabývací cenou; jak vyplývá z ustanovení § 23 odst. 4 písm. h) spolu s § 24 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“):

Společnost s ručením omezeným proto pouze zaúčtuje snížení svého ZK jednoduše jako závazek (dluh) vůči danému společníkovi, který mu následně v plné výši vyplatí. Dodejme, že nabývací cenou je zejména hodnota splaceného peněžitého či nepeněžitého vkladu, resp. pořizovací cena odkoupeného podílu v s. r. o. Reálně zdanění tohoto příjmu hrozí jen výjimečně, když příjem společníka ze snížení ZK (z dřívějších vkladů) převýší nabývací cenu jeho podílu v s. r. o. V tom případě půjde u společníka – právnické osoby o příjem spadající do obecného základu daně (§ 18 odst. 1 ZDP) a u společníka – fyzické osoby buď o příjem ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP (měl-li podíl ve svém obchodním majetku), nebo o ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP coby obdoba vrácení emisního ážia. Jestliže v minulosti , jde při jeho snížení fakticky o dodatečné čerpání (zadržených) podílů na zisku, které je předmětem daně z příjmů a obecně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 odst. 2 písm. h) ZDP – s výjimkou příjmů tzv. mateřské společnosti, viz dále, což je starostí plátce příjmu v roli plátce daně (tj. s. r. o.):

V souladu s § 23 odst. 4 písm. a) ZDP se příjmy zdaněné „srážkovou daní“ nezahrnují do základu daně.

Pokud je ovšem mezi společníkem a vyplácející obchodní korporací naplněn podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP. Přitom s. r. o. nebo fondu vytvořeného ze zisku. Definiční podmínky „mateřské dceřiné společnosti“ vymezuje § 19 odst. 3 ZDP ve vazbě na směrnici Rady 2011/96/EU, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (dále jen „“). Údaje jsou zveřejněny včetně aktualizací ve Finančních zpravodajích č. 8/2013, 6/2016 a 3/2018:

Je tak evidentní, že mateřskou společností nemůže být fyzická osoba, ani když je jediným společníkem! Osvobození od daně platí absolutně jak pro dceřinou společnost vyplácející tento fakticky odložený podíl na zisku (žádnou daň nesráží), tak pro příjemce v roli poplatníka – mateřskou společnost, která tento účetní výnos (obvykle D 665 či 668) v daňovém přiznání k dani z příjmů vyloučí ze základu daně v II. oddílu na řádku 110. Tradičně kvůli bydlišti či sídlu v zahraničí, nebo tak o nich stanoví příslušná mezinárodní smlouva o zamezení dvojímu zdanění (dále také jen „“), viz § 2 odst. 3, resp. § 17 odst. 4 ZDP. U těchto poplatníků jsou předmětem českých daní z příjmů , které vymezuje úplným výčtem § 22 ZDP. Pro nás je podstatné, že mezi nimi najdeme mimo jiné také v § 22 odst. 1 písm. g) bodu 10 ZDP tyto:

Pokud byl ZK s. r. o. v minulosti navýšen z jejího zisku, uplatní se obdobný postup jako u rezidentů výše – pro daňové účely se vždy nejprve základní sníží právě o tuto část, která podléhá „srážkové dani“ 15 %:

Pouze pokud by se jednalo, v praxi velmi výjimečně, o nerezidenta ČR z nesmluvního, tzv. daňového ráje ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, uplatnila by se zvýšená sazba české srážkové daně z příjmů 35 %.

, ale vzešla z vkladů jeho společníků? Tento příjem již zmíněné „srážkové dani“ nepodléhá, což u nerezidenta ČR znamená, že (až na výjimky) dle § 38e ZDP, samozřejmě s přihlédnutím k možnostem daným Česku případnou Smlouvou – které zpravidla tyto „jiné příjmy“ umožňují zdanit jen smluvnímu státu rezidence poplatníka, tj. nikoli u zdroje v ČR. Zajištění daně přitom , který je vyloučen ze základu daně z příjmů výše citovaným § 23 odst. 4 písm. h) ZDP, a to u všech poplatníků – daňových rezidentů i nerezidentů ČR. ani dalších států tvořících Evropský hospodářský prostor. Je-li s. r. o. významně zatížena úvěry a zápůjčkami od tzv. spojených osob - zejména jde o společníky, viz § 23 odst. 7 ZDP - mělo by být před rozhodnutím o snížení jejího ZK posouzeno i daňové riziko z titulu tzv. nízké kapitalizace. Vyplacením části ZK totiž pochopitelně klesne vlastní s. r. o., což může mít neblahý daňový dopad na podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tyto jsou totiž pro dlužníka (s. r. o.) přičemž „úvěrové finanční nástroje“ dle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP představují nejen úvěr a zápůjčku, ale i dluhopisy, vkladní listy (certifikáty), depozitní směnky apod. Dobrý firemní ekonom by měl upozornit po výplatě ZK lačné společníky také na vyvážené financování, pro které je vhodné ponechání zdánlivě nadbytečné části ZK v s. r. o., (vložené do stálých aktiv) (účty vlastního kapitálu, dlouhodobé úvěry a zápůjčky).