Příjmy z pronájmu nemovité věci ve spoluvlastnictví anebo ve společném jmění manželů

Jak již výše uvedený nadpis uvádí, je nutné rozlišovat mezi jednotlivými druhy vlastnického práva k nemovité věci. V případech osobního vlastnictví v zásadě přicházejí v úvahu:

Právní titul pro užívání cizího majetku je stanoven uzavřením nájemní smlouvy podle § 2201 NOZ, event. podnájemní smlouvy dle § 2215 NOZ.¹⁾ Podle § 2215 NOZ může nájemce zřídit třetí osobě k věci užívací právo (podnájem) pouze v případě souhlasu pronajímatele. Zákon přitom pro zřízení užívacího práva třetí osobě předepisuje stejnou formu, jakou má souhlas k užívání mezi pronajímatelem a nájemcem. To znamená, že pokud je nájemní smlouva uzavřena v písemné podobě, musí být i podnájemní smlouva uzavřena rovněž v písemné formě.

Ustanovení § 2205 NOZ pronajímatele zavazuje přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu, a udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit k užívání, pro které byla najata.

Společné jmění manželů vzniká automaticky ze zákona, a to okamžikem uzavření manželství. Po uzavření manželství tak je jakýkoli majetek součástí SJM, pokud manželé neuzavřou předmanželskou smlouvu, která by definovala jiný než zákonný režim. Dle § 709 NOZ je součástí SJM to, čeho nabyl jeden z manželů nebo čeho nabyli oba manželé společně za trvání manželství, s výjimkou toho, co:

Součástí SJM je i zisk z toho, co náleží výhradně jednomu z manželů.

Podílové spoluvlastnictví je také upraveno občanským zákoníkem, který stanovuje práva a povinnosti jednotlivých spoluvlastníků.²⁾ Zejména pak oprávnění a povinnost všech spoluvlastníků společně se účastnit všech právních úkonů, nezáleží na jejich podílu na nemovitosti. O hospodaření se společnou věcí rozhodují spoluvlastníci podle rozsahu svého podílu, načež největší slovo mají vlastníci s více než 50% podílem hlasů. Při rovnosti hlasů může za spoluvlastníky rozhodnout soud. Specifickou formou spoluvlastnictví nemovitosti je pak ideální polovina, která znamená, že podíl na nemovitosti je poloviční, přičemž ale není přesně stanoveno, která polovina komu patří. Oba spoluvlastníci tak mají stejné právo nemovitost používat a povinnost starat se o ni a udržovat ji.

Daňové předpisy, konkrétně ZDP v rámci zdanění předmětných příjmů nerozlišuje mezi pronájmem, nájmem či podnájmem (dále jednotně „pronájem“). Zdanění příjmů z pronájmu nemovitých věcí má svůj vlastní režim a je upraveno § 9 ZDP. Příjemce je povinen své příjmy zdanit v rámci daňového přiznání, a to i s přispěním vyplnění přílohy přiznání k dani z příjmů podle § 9. Částka dílčího základu daně v rámci § 9 ZDP podléhá dani z příjmů ve výši 15 %, přičemž příspěvky na sociální a zdravotní pojištění se u dlouhodobého pronájmu neodvádí. Základem daně je rozdíl mezi příjmy a výdaji. Otázkou však je, jak jednotlivé příjmy a výdaje rozdělit mezi spoluvlastníky či manžele.

Při naší další analýze budeme vycházet z předpokladu, že spoluvlastníci - fyzické osoby zdaňují své příjmy z pronájmu v rámci dílčího základu daně dle § 9 - Příjmy z pronájmu (tedy nikoli jako příjem podle § 7 - Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti).

Příjmy z pronájmu nemovitých věcí nebo bytů, pokud nejde o příjmy uvedené v § 6-8 ZDP, plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují pouze u jednoho z nich.³⁾ Manželé si sami dle své libovůle volí tu variantu, která je pro ně výhodnější. Příjmy se tedy nedělí (ostatně i název „bezpodílové spoluvlastnictví“) to již naznačuje. Je celkem pochopitelné, že zde bude snaha o co největší daňovou optimalizaci, tedy pokud manželé nejsou v rozhádaném nekooperativním vztahu. Možností pro optimalizaci je celá řada, samozřejmě svou roli hraje i konkrétní daňová pozice obou manželů v daném období. Například není problém, aby po vyřazení majetkové hodnoty jedním z manželů z obchodního majetku tutéž hodnotu do obchodního majetku zařadil druhý z nich. V zásadě ale platí, že v takovém a obdobných případech druhý z manželů pokračuje v odpisování jako právní nástupce. Asi jedinou limitací, na kterou bych rád upozornil, je pravidlo, že v jednom kalendářním roce u dané osoby (poplatníka/manžela) nelze kombinovat skutečné/prokázané výdaje s výdaji stanovenými procentem z příjmů. Nelze tedy u příjmů z pronájmu jednoho bytu uplatnit prokázané výdaje a z pronájmu druhého bytu stanovit výdaje v paušální procentní výši. Celkem jednoduše lze optimalizovat i v rámci jednotlivých zdaňovacích období, kdy v jednom zdaňovacím období mohou být příjmy zdaněny manželem, v následujícím období si příjmy zdaní ve svém daňovém přiznání manželka. Podmínkou ovšem je, že v daném zdaňovacím období zdaňuje příjmy z pronájmu vždy jen jeden z manželů, a to i v případě, kdy jde o příjmy rozdílného charakteru. V praxi tedy nelze, aby v jednom zdaňovacím období příjmy z pronájmu bytu zdanil manžel, a naopak příjmy z pronájmu chaty manželka. Jinak řečeno, příjmy z pronájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více pronajatých nemovitých věcí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).⁴⁾

Schématické znázornění správného postupu při zdanění příjmů ze SJM

1. Správné stanovení vlastnického práva k majetku, z něhož plynou příjmy (SJM versus výlučné vlastnictví jednoho z manželů) => Příjmy plynoucí z majetku ve výlučném vlastnictví pouze jednoho z manželů zdaňuje pouze ten z manželů, který má k majetku vlastnické právo. 2. Rozdělení příjmů z majetku v SJM do správných dílčích základů daně dle ZDP: - příjmy ze samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP), - příjmy z nájmu (§ 9 ZDP), - příjmy ostatní (§ 10 ZDP). 3. Všechny příjmy v rámci § 9 ZDP a současně plynoucí ze SJM zdaní pouze jeden z manželů (možná volba, kdo za daný kalendářní rok tyto příjmy zdaní). 4. Všechny příjmy v rámci § 10 ZDP a současně plynoucí z nebo do SJM zdaní pouze jeden z manželů (možná volba, kdo za daný kalendářní rok tyto příjmy zdaní).

Jestliže se jednotliví spoluvlastníci nemovité věci vzájemně nedohodli na specifickém rozdělení příjmů a výdajů, budou tyto (myšleno společné příjmy a výdaje) rozděleny mezi spoluvlastníky v zásadě podle výše jejich spoluvlastnických podílů. Každý ze spoluvlastníků zdaňuje svůj podíl na příjmech a výdajích ve výši svého spoluvlastnického podílu. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 7 nebo 9 zákona.⁵⁾ Jak bylo již výše naznačeno, mohou se spoluvlastníci dohodnout i tak, že příjmy z užívání nemovité věci ve spoluvlastnictví budou plynout jen určitým spoluvlastníkům nebo že se rozdělí jinak, než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům.⁶⁾ Zákon o daních z příjmů tuto skutečnost respektuje. Do konce roku 2013 sice podmínil takové rozdělení písemnou formou dohody všech spoluvlastníků, ale aktuální znění ZDP to již nevyžaduje, což ovšem neznamená, že by to nebylo doporučeníhodné, zejména s ohledem na případné důkazní řízení před správcem daně. Dle předmětné dohody dojde pro účely daně z příjmů fyzických osob k rozdělení příjmů a výdajů dle těchto sjednaných pravidel. Každopádně by mělo platit, že příjmy a výdaje se pro účely zdanění musí rozdělit ve stejném poměru (jinak řečeno, stejný podíl na celkových příjmech i na celkových výdajích). V této souvislosti je také důležité zmínit a upozornit na skutečnost, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.⁷⁾

Dále lze upozornit na následující:

Případně uplatněné daňové výdaje procentem z příjmů již zahrnují veškeré daňové výdaje vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu (mimo jiné tedy např. i odpisy majetku, jehož odpisování bylo v minulosti zahájeno). Dále také platí pravidlo, že pakliže poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech příjmů, které má podle § 9 odst. 1 ZDP a které tvoří jeden dílčí základ daně.⁹⁾ Možnost volby rozdělení příjmů a výdajů daná ustanovením NOZ a dále respektovaná ZDP dává poplatníkům/spoluvlastníkům určité možnosti optimalizace při zdanění získaných příjmů z pronájmu, například při využití různých slev na dani, při různé výši celkových zdanitelných příjmů. V praxi to znamená, že lze kupříkladu celý příjem z pronájmu zdanit jen u jednoho poplatníka/spoluvlastníka a k takto dosaženému příjmu uplatnit veškeré skutečné doložené výdaje týkající se pronajímané nemovité věci, a to v plné výši, tj. i odpisy nemovité věci. Obdobně může být daňově optimálnější příjmy z pronájmu zdanit u spoluvlastníků s rodinami s cílem uplatnit všechny slevy na daních. Neexistuje-li žádná speciální dohoda mezi spoluvlastníky, dojde v souladu s ustanovením § 12 odst. 2 ZDP k rozdělení dosažených příjmů mezi poplatníky podle spoluvlastnických podílů. Obdobné pravidlo platí pro rozdělení výdajů. V zásadě tedy i celkové odpisy mezi sebe spoluvlastníci rozdělí ve stejném poměru, ve kterém si dělí příjmy plynoucí z tohoto majetku.