Námitka dle daňového řádu jako prostředek ochrany při správě daní - díl II.

Uplatnění jakéhokoli prostředku ochrany vyvolává určité právní účinky. Tyto právní účinky zásadním způsobem určují procesní postup při vyřízení námitky dle § 159 daňového řádu. Z tohoto důvodu je třeba před popisem tohoto procesního postupu věnovat pozornost těmto účinkům vyvolaným uplatněním prostředku ochrany.

Nejprve je třeba si položit otázku, zda podání námitky vyvolává účinky devolutivní. Odpověď na tuto otázku je obsažena v § 159 odst. 2 a 3 daňového řádu, z něhož vyplývá, že námitka nevyvolává účinky devolutivní, neboť tato se podává u správce daně, který provedl napadený úkon, a tentýž správce daně námitku projedná a o této také rozhodne. Vyloučení devolutivního účinku je také podpořeno vyloučením odvolání proti rozhodnutí o námitce dle § 159 odst. 4 daňového řádu. Vyloučení devolutivního u námitky dle § 159 daňového řádu je dle důvodové zprávy k § 178 odst. 4 daňového řádu stěžejním důvodem, proč tato nahrazuje odvolání, napadá-li osoba zúčastněná na správě daní rozhodnutí, napadá-li osoba zúčastněná na správě daní rozhodnutí. Tímto důvodem je skutečnost, že prvostupňový správce daně vede evidenci daní a disponuje exekučními tituly. Tudíž sám tento prvostupňový správce daně může dle názoru zákonodárce nejlépe přezkoumat svoje vlastní úkony ve fázi při placení daně.¹⁾

Lze sice souhlasit, že nejblíže nadřízený správce daně (v případě Finanční správy České republiky je tímto Odvolací finanční ředitelství) zpravidla nedisponuje programovým vybavením a svými technickými zkušenostmi, aby mohl prozkoumat např. správnost vedení evidence daní. Na druhou stranu by jistě bylo v technických možnostech Finanční správy České republiky, aby nejblíže nadřízenému správci daně byl umožněn přístup do tohoto programovaného vybavení prvostupňového správce daně tak, aby tento mohl prozkoumat správnost úkonů správce daně ve fázi při placení daně. V případě kontroly úkonů správce daně ve fázi při placení daní i ze strany nejblíže nadřízeného správce daně by jistě došlo ke zvýšení efektivity úkonů správců daně i ve fázi při placení daně. Institut námitky dle § 159 daňového řádu by se však poté stal nadbytečným, poněvadž by poté proti většině rozhodnutí vydaným ve fázi při placení daně mohlo být připuštěno odvolání. Proti ostatním úkonům ve fázi při placení daně by mohla být připuštěna stížnost proti postupu správce daně dle § 261 daňového řádu. Z tohoto pohledu lze konstatovat, že institut námitky dle § 159 daňového řádu tak představuje snahu zákonodárce o vyloučení možnosti nejblíže nadřízeného správce daně přezkoumávat úkony správce daně ve fázi při placení daně.

Vyloučení devolutivního účinku by však mělo vést k přijetí opatření k tomu, aby se námitka dle § 159 daňového řádu nestala bezzubým prostředkem ochrany. Bylo by tedy žádoucí, aby námitku vyřizovala jiná úřední osoba než ta, která provedla napadený úkon. V dané věci lze doporučit, aby námitku dle § 159 daňového řádu vyřizovala a opatřila svým podpisem ta úřední osoba, která není ve vztahu podřízenosti vůči té úřední osobě, která provedla napadený úkon při placení daně. Pro dosažení objektivity vyřízení námitky dle § 159 daňového řádu by bylo vhodné, kdyby byla námitka dle § 159 daňového řádu v případě orgánů Finanční správy České republiky vyřizována zaměstnanci zajišťujícími metodickou podporu územním pracovištím správce daně, případně aby tato byla vyřizována jiným územním pracovištěm než tím, kde byl proveden napadený úkon. Toto opatření je zdůvodnitelné tím, že v případě vydání rozhodnutí o námitce nemá osoba zúčastněná na správě daní k dispozici již žádný prostředek ochrany, vyjma podnětu k nařízení přezkoumání rozhodnutí dle § 121 a násl. daňového řádu. O možnosti podání tohoto podnětu k nařízení přezkoumání rozhodnutí nejen že osoby zúčastněné na správě daní nejsou poučeny, nadto v rámci tohoto prostředku ochrany nelze namítat tak široký okruh pochybení jako v případě námitky dle § 159 daňového řádu.

V případě změny místní příslušnosti po provedení úkonu správce daně při placení daně se podle § 159 odst. 4 daňového řádu obdobně použije § 111 odst. 5 daňového řádu. Námitku tak projedná a rozhodne ten správce daně, který provedl napadený úkon při placení daně, a to bez ohledu na to, zda ke změně místní příslušnosti došlo před podáním námitky nebo poté. Tato odkazovací právní norma má zcela jistě své opodstatnění, neboť jiný správce daně stěží může vědět, z jakého důvodu došlo k provedení příslušného úkonu správce daně.

Daňový řád dále nestanoví, zda podání námitky má suspenzivní, tj. odkladný účinek. Z absence jakékoli právní úpravy lze však usoudit, že podání námitky nemá odkladný účinek. K takovému závěru lze rovněž dospět i výkladem