Počítá daňový řád s tím, že bude daňový subjekt něco namítat?

Podívejme se, jak může něco daňový subjekt namítat vůči správci daně jenom ve smyslu ustanovení § 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“ nebo „daňový řád“), které nese synonymický název a umožňuje mít námitky.

Charakteristické pro tento, jak se zprvu zdálo, poměrně jednoznačný a jednoduchý prostředek ochrany práv daňových subjektů, jakož i třetích osob zúčastněných na správě daní, je ta okolnost, že se jedná o jednoinstanční prostředek. To znamená, že o námitce (je-li to více námitek, tak o každé z nich a zřejmě ve společném rozhodnutí) rozhoduje ten samý správce daně, který předmětný úkon, vůči němuž je něco namítáno, sám provedl, proto se také námitka uplatňuje u tohoto správce daně, přičemž podání musí obsahovat obdobné náležitosti jako odvolání.

Bohužel i s námitkami se objevují přímo nežádoucí problémy, za které samozřejmě námitky nemohou. Je třeba se jimi zabývat, protože mnohdy zcela zbytečně ztěžují správu daní. Nahlédneme-li například do knihy (J. Široký, 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2015, str. 32 a násl.) nalezneme zde pěkně srovnané požadavky kladené na daňový systém, počínaje antikou a Aristotelem. Zajímavá je rovněž zmínka o středověkém ekonomu Tomáši Akvinském a hříchu, kterého se může dopustit i panovník, pokud zatěžuje daněmi příliš své poddané pro své neopodstatněné potřeby. Zastavme se však u zde zmíněné, první ucelené soustavě daňových principů, za něž se považují čtyři kánony, které formuloval Adam Smith (1723–1790). Z pohledu tohoto článku je nejdůležitější kánon, podle nějž by se každá daň měla vybírat tehdy a takovým způsobem, kdy a jak se poplatníkovi nejlépe hodí. To se již trochu týká procesu, ale ve speciálních postupech i jednotlivých daní. Procesně přesnější a rozvinutější jsou pravidla uvedená zde u současníků. Jedná se například o manžele Musgraveovi, autory známé učebnice ,kteří mezi daňové principy zahrnují .

Co z toho vyplývá v souvislosti s námitkami, kterým se dnes věnujeme? Časté změny, nejistota ve výkladu jednotlivých ustanovení, nedodržování již přijatých principů v daňové praxi, jakož i při tvorbě legislativních návrhů jednotlivých daňových zákonů, nesoulad v rámci daňového systému mezi procesními pravidly zakotvenými v jednotlivých daňových zákonech, tedy s mnoha neodůvodněnými speciálními procesními úpravami od obecných postupů, jakož i neustále se měnící , určitě nejsou cesty k levné a jednoduché správě daní. V takové situaci nelze o srozumitelnosti pro daňové subjekty, ale ani správce daně hovořit.

Zopakujme si, že pro podání námitky podle § 159 DŘ se vyžadují náležitosti obdobné odvolání. Jedná se o tyto náležitosti:

Vzniká zde tedy prvnídrobný problém s tímto prostředkem ochrany práv při správě daní v rovině platební, a to sporná otázka, zda, pokud došlo, byť pouze ke změně napadeného úkonu (jakož i rozhodnutí bez možnosti odvolání), popřípadě zjednání nápravy jiným způsobem, ale v souladu s vyjádřeným návrhem podatele námitky, mělo by být rozhodnutí o námitce odůvodněné. Z obecné logiky věci by se dalo předpokládat, že o vyhovění rozhodnutí se bude jednat v každém případě, kdy správce daně bude postupovat podle vůle podatele námitky, tedy podle „petitu“ podání.

Z dosavadní praxe lze usuzovat, že správce daně může vyhovět i způsobem, který podatel námitek nenavrhl, či provést změnu, popřípadě úkon zrušit, což není v podání na zahájení námitek obsaženo. V takovém případě musí správce daně postupovat v souladu s § 159 odst. 4 DŘ a jeho rozhodnutí o námitce musí obsahovat klasické odůvodnění výroku, k němuž správce daně dospěl; to musí obsahovat samozřejmě i v případě, kdy námitku zamítá.

Z analogie zákona lze dovodit, že stejně jako ustanovením § 159 odst. 1 DŘ uložené obdobné užití § 111 odst. 5 a § 112 DŘ, bude třeba přiměřeně použít i ustanovení § 116 odst. 2 DŘ:

Druhým, podle autorky závažnějším problémem je ta okolnost, že se objevují názory, že subjektivní lhůta 30 dnů, ve které může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku, běží ode dne, kdy se o úkonu či rozhodnutí, proti němuž se nelze odvolat, dozvěděla. Problém spočívá v tom, že by nebylo pro jednoduchost a zřetelnost výběru daní možno souhlasit s názorem, že za den seznámení se s úkonem, není považován den fiktivního doručení rozhodnutí. Pokud by v těchto případech nastaly účinky daného úkonu, zejména rozhodnutí, proti němuž se nelze odvolat, a osobě zúčastněné na správě daní by nepočala běžet subjektivní lhůta pro podání námitky, protože se má za to, že se o doručované písemnosti vůbec nemusela dozvědět, jedná se o zpochybnění pojmu účinnosti rozhodnutí pro všechny další subjektivní lhůty, které se okamžikem doručení, byť fiktivního, popřípadě oznámením, rozbíhají. Není zjevný důvod, proč jinak posuzovat běh lhůty pro podání námitky a pro podání, například odvolání. Pokud by nastal problém s fiktivním doručením, tak je třeba využít ustanovení § 48 DŘ a požádat správce daně o vyslovení neúčinnosti doručení.

Námitka, o níž je řeč, je do jisté míry vývojovým nástupcem námitky podle § 52 a reklamace podle § 53, které byly označeny za řádné opravné prostředky při správě daní podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Už tehdy byly oba tyto prostředky ochrany práv určeny pro oblast placení. Do daňového řádu byly převzaty pouze námitky jako již přesněji vymezený ochranný prostředek pro oblast placení. Podle textu a systematiky daňového řádu však nelze námitky označit za řádný opravný prostředek, který je navíc výslovně vymezen v § 108 odst. 1 písm. a) DŘ a vztahuje se pouze na odvolání.

První zásadní otázka pro judikaturu, která v souvislosti s novou úpravou námitky vznikla, se týkala možnosti soudního přezkoumání rozhodnutí o námitce.

Představme si, že jeden daňový subjekt nesouhlasil s údaji uvedenými na potvrzení finančního úřadu o stavu jeho osobního daňového účtu. Protože proti námitkám v minulosti, ani podle nové právní úpravy v § 159 odst. 4 DŘ nejsou připuštěny opravné prostředky, rozhodl se podat žalobu ke krajskému soudu. Tento krajský soud však rozhodl, že rozhodnutí finančního úřadu o námitkách daňového subjektu proti úkonu, spočívajícím ve vydání potvrzení o stavu osobního daňového účtu, není rozhodnutím ve smyslu ustanovení § 65 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „SŘS“), neboť samo o sobě takové rozhodnutí nezakládá, nemění, neruší ani závazně neurčuje práva nebo povinnosti daňového subjektu, a nelze se proti němu tudíž bránit žalobou ve správním soudnictví. Po této úvaze žalobu v souladu s ustanovením § 46 odst. 1 písm. d) SŘS krajský soud usnesením odmítl, protože takové rozhodnutí je podle § 68 písm. e) SŘS a § 72 písm. a) SŘS ze soudního přezkumu vyloučeno. Toto rozhodnutí se daňovému subjektu nelíbilo a obrátil se na Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) v zákonné lhůtě kasační stížnosti z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) SŘS, tedy proto, že spatřoval v rozhodnutí krajského soudu nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Dále že řízení bylo zmatečné a také pro nepřezkoumatelnost z důvodu nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů atd. Jinými slovy, bezpráví spojené se zamítnutou námitkou a jejím předmětem měl krajský soud podle daňového subjektu věcně projednat. Tato věc byla rozhodnuta dne 25. 8. 2015 pod čj. 7 Afs 197/2015-30 (www.nssoud.cz) tak, že NSS s odkazem na ustálenou judikaturu v této věci například podle rozsudku ze dne 15. 12. 2005, čj. 2 Afs 86/2005-55 a obdobně též rozsudku ze dne 8. 2. 2006, čj. 1 Afs 23/2005-93 (oba www.nssoud.cz), připomněl, že dělícím kritériem pro připuštění soudního přezkumu správních rozhodnutí není jejich hmotně či procesněprávní povaha, nýbrž konkrétní projev v právní sféře účastníka řízení. Dále NSS odkázal na rozsudek ze dne 23. 2. 2011, čj. 7 Afs 72/2010-53, kde uvedl, že

Dosavadní uplatnění námitky v řadě úkonů v rovině platební a možnost soudního přezkumu lze dohledat nejnověji například v rozhodnutí ze dne 25. 8. 2015, čj. 7 Afs 197/2015-30 (www.nssoud.cz). Zajímavá je v následující citaci z tohoto rozsudku i okolnost, že v případě, je-li předmětem námitky (rozuměj právní nástupce reklamace z předchozí procesní úpravy) přeplatek, jedná se o přezkoumatelné rozhodnutí. Naopak není tomu tak při sporu ohledně potvrzení o stavu osobního daňového účtu, které je předmětem citovaného rozhodnutí.

Zajímavý je i příběh druhého daňového subjektu, který rovněž uplatnil námitku proti stavu osobního účtu, na němž nedošlo k předepsání úroku z přeplatku na dani z přidané hodnoty (DPH). Jeho snaha o nápravu rozhodnutí správního orgánu přezkoumáním u soudu skončila již v první instanci (prozatím) rozhodnutím Městského soudu v Praze ze dne 12. 8. 2016, čj. 11 Af 16/2015-92 (www.nssoud.cz) tak, že napadené rozhodnutí bylo zrušeno a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Ve věci se jedná o námitky proti nepředepsání úroku přeplatku na DPH. Meritorně je tato problematika na samotné pojednání, ale nás zajímá, že se jedná o rozhodnutí o námitkách podle ustanovení § 159 DŘ přezkoumávané soudem. Soud příliš nerozváděl argumentaci ohledně možnosti přezkoumání rozhodnutí vydaného o námitkách, neboť se jedná o specifické námitky, které jsou sice podle § 159 DŘ, ale obě ustanovení o úroku vypláceném daňovému subjektu, tedy jak o úroku z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 DŘ), tak i o úroku z daňového odpočtu (§ 254a DŘ) tyto námitky modifikují tak, že se z nich stává prostředek ochrany práv daňového subjektu rozhodovaný ve dvou instancích, tedy s možností odvolání proti prvoinstančnímu rozhodnutí. O tom, že se jedná opět o zbytečnou komplikaci v daňovém procesu, není pochyb.

Tímto dvojím druhem uplatňovaných námitek se mnohem podrobněji zabýval Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 22. 3. 2016, čj. 29 Af 92/2013 (www.nssoud.cz):

Odpověď na první otázku, která se týkala možnosti soudního přezkoumání rozhodnutí o námitce, by mohlo být „někdy ano a někdy ne“. Jak se ukázalo, jedná se procesně o takovou rošádu, že činí problémy nalézat perfektní řešení ze strany úředních osob prvoinstančních správců daní, stejně tak jako získat jednoznačné povědomí daňových subjektů o tom, co mají očekávat. Do této situace se správa daní dostala mimo jiné v důsledku rozdílně, v zákoně upraveného postupu při přiznávání úroku poskytovaného ze strany správce daně, pokud pochybil podle § 155 odst. 5 DŘ a podle § 254 a 254a DŘ. Ani provedené doplnění § 155 odst. 5 DŘ o přiblížení při uplatňování všech tří citovaných ustanovení přijaté zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „opatření Senátu č. 344/2013 Sb.“), věci nepomohlo. Úrok náležející daňovému subjektu při pochybení podle § 154 a 155 DŘ je správcem daně deklarován rozhodnutím s možností odvolání, zatímco úroky podle § 254 a 254a DŘ se předepisují na osobní daňové účty a lze se ohradit proti absenci či výši předpisu pouze námitkou; i když s možností odvolání. Jedná se zřejmě o zcela zbytečnou nejednotnost úpravy postupu přiznání nároku na úrok, která komplikuje procesně situaci, jež sama o sobě podléhá nejen mnoha názorům na výši nároku na úrok, ale i poměrně četné judikatuře nejen vnitrostátní, ale i Evropského soudního dvora, zejména pokud se jedná o vracení přeplatku na DPH.

Další zásadní otázka pro judikaturu vznikla v souvislosti s novou úpravou při zahájení přijaté již zmíněným zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., s účinností od 1. 1. 2014 v části dvanácté, čl. XXI, kde je změna provedena pod bodem 38: Změna byla v důvodové zprávě vysvětlena takto:

Jak dalece s přihlédnutím k dosavadním problémům s námitkami se jednalo o vhodnou změnu, to si může každý posoudit sám. Nesporné je, že sama je velmi problematický proces, jeho provázanost s neustále se měnícím občanským soudním řádem, který má sjednocovací funkci při exekucích, je dost velkou, ale nezbytnou zátěží daňové . Proč však nemít správně nastavená ta pravidla, která zakotvují daňovou exekuci do daňového řízení? K zásadnímu posunu, a přiznejme hned na počátku, že posunu negativnímu, došlo při přijetí daňového řádu. I přes evoluční přístup k vývoji v úpravě správy daní došlo k zásadnímu posunu v neprospěch dlužníků již vypuštěním výzvy před nařízením , jejíž vydání předpokládala původní procesní úprava správy daní (§ 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Tato změna znamenala, že odvolání, tedy ochrany práv, se dlužník mohl dovolávat až proti rozhodnutí – exekučnímu příkazu. Podíváme-li se ovšem na účinky vydání (ani ne doručení či oznámení) exekučního příkazu, čímž se zahajuje (§ 178 DŘ), mohl se dlužník bránit až v době, kdy již byla jeho vlastnická práva nařízením omezena. To zřejmě nestačilo, protože citovanou novelou došlo ještě k dalšímu omezení práv dlužníků, které musí zákonitě vyvolat reakci v judikatuře, neboť rozhodnutí o námitce je, jak již víme, někdy (například ohledně výpisu z evidence daní) považováno za vyloučené ze soudního přezkumu, v případě převádění přeplatku však přezkoumatelné je s ohledem na zásah do vlastnických práv daňového subjektu. Nyní se nastolila otázka, zda přes přesné vymezení řádného opravného prostředku v § 108 DŘ, lze námitku považovat za řádný opravný prostředek, který musí být vyčerpán před tím, než se dlužník obrátí žalobou na soud. Na tuto otázku již například odpověděl Městský soud v Praze, když Usnesením ze dne 2. 4. 2015, čj. 5 Af 89/2014-40 (www.nssoud.cz), rozhodl tak, že žaloba proti exekučnímu příkazu se odmítá a postupuje se k vyřízení Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu. Tento výrok mimo jiné soud dovozuje tak, že námitka proti exekučnímu příkazu má charakter specifického řádného opravného prostředku, přičemž poučit účastníka řízení o možnosti podat proti rozhodnutí řádný opravný prostředek je povinností správního orgánu vyplývající z obecných zásad správního řízení. Věc v obdobném případě již posoudil NSS a tento výsledek byl publikován ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2016:

(podle rozsudku NSS ze dne 26. 11. 2015, čj. 7 Afs 131/2015-32).

Takže proti exekučnímu příkazu, bezesporu razantnímu zásahu do vlastnických práv, chybí před podáním žaloby ke správnímu soudu možnost, lépe řečeno povinnost, nápravy věci u správců daní?

Jaké bude asi řešení, až dlužník podá současně nebo s mírným zpožděním námitku ke správci daně, který vydal exekuční příkaz? Pokud správce daně námitce vyhoví, tak se řízení o žalobě zastaví, neboť tak odpadá důvod pro jeho pokračování; anebo odůvodnění zamítnutí námitky bude vlastně vyjádření žalovaného? A proč při tak závažném zásahu do vlastnického práva daňového subjektu není využita alespoň námitka s odvoláním, kterou již daňový proces také zná?

Navíc toto rozhodnutí se opírá o prejudikaturu spočívající v rozhodnutí ze dne 14. 8. 2012, čj. 4 As 57/2012-13 (www.nssoud.cz), které se týkalo postupu podle správního řádu při stavebním řízení.

Také argumentace spočívající v tom, že se namítání nesprávnosti exekučního příkazu, ať již kterýmkoliv způsobem, jenž zákon připouští, týká většinou nalézacího řízení, nikoliv exekučního řízení, je diskutabilní. Připomeňme si, že základní zásadou správy daní, a tedy i daňového řízení je zásada zákonnosti vymezená v § 5 DŘ takto:

Jednou z velmi důležitých pravomocí správce daně, kterou daňový řád přiznal pod vlivem sjednocování se správním řádem pouze správci daně, nikoliv osobě zúčastněné na správě daní, je možnost nařídit přezkoumání rozhodnutí, kterým by mělo dojít k zajištění zákonnosti daňového rozhodnutí, pokud bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. Je docela dobře možné, že právě z opravného prostředku či námitek uplatněných vůči exekučnímu příkazu se správce daně dozví o tom, že v některém z předchozích rozhodnutí došlo k porušení zákonnosti při vyhodnocení skutkového stavu a využije svoji možnost dát věc do souladu se zákonem, jak je jeho povinností. Není to častý případ, ale vyloučit to nelze.

Z určitého chaosu okolo námitek a jistě nesprávného nastavení prostředků ochrany práv daňového subjektu (dlužníka) při nařízení se správa daní obtížně dostane sebelepší judikaturou správních soudů. I přes legislativní střídmost, o níž usilují legislativní orgány ve spojení s daňovým řádem, by bylo dobré přehodnotit změny přijaté v této souvislosti a věc uvést do pořádku. Za současného stavu lze jen obtížně dosáhnout v úvodu citované zásady správy daní, podle níž je vhodné zajistit A dodejme, že požadavek srozumitelnosti je neméně důležitý i pro správce daně.