Registrace plátce DPH a očekávané změny

Podle § 5 zákona o DPH se osobou povinnou k dani rozumí jak právnická, tak i fyzická osoba, která uskutečňuje samostatně ekonomické činnosti. Podle tohoto vymezení jsou osobou povinnou k dani zejména tuzemské podnikatelské subjekty, ať již právnické, nebo fyzické osoby, ale i osoby povinné k dani z jiného členského státu a zahraniční osoby povinné k dani, a také další osoby, které nejsou sice podnikateli, ale samostatně provádějí ekonomickou činnost. Za samostatnou osobu povinnou k dani je považována i skupina podle § 5a zákona o DPH. Skupinou se pro účely DPH přitom rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a zákona o DPH. Skupina je považována za samostatnou osobu povinnou k dani, tj. plnění poskytovaná mezi členy skupiny nejsou předmětem DPH. Zdaňovány jsou pouze výstupy ze skupiny a nárok na odpočet daně vzniká skupině pouze u vstupů do skupiny za splnění obecných zákonných podmínek. Členové skupiny musí mít sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a musí být spojenými osobami. Každá osoba přitom může být členem pouze jedné skupiny, protože se vlastně vzdá svého plátcovství k DPH ve prospěch skupiny, jejímž je členem. Prakticky to také znamená, že člen skupiny nemůže být samostatně registrován jako plátce daně.

Osobou povinnou k dani jsou i právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, pokud provádějí ekonomické činnosti. Může se jednat o tzv. veřejnoprávní subjekty, jako jsou stát, kraje, obce a jejich organizační složky nebo příspěvkové organizace či nadace, spolky, politické strany a hnutí či další soukromoprávní neziskové subjekty. Osobou povinnou k dani není ani zaměstnanec nebo jiná osoba při uskutečňování ekonomické činnosti vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu.

Pro účely DPH se ekonomickou činností podle § 5 odst. 3 zákona o DPH rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a dále i další činnosti prováděné za účelem získávání pravidelného příjmu. Směrnice o DPH a navazující Soudního dvora EU váže ekonomickou činnost mimo jiné na podmínku vykonávání činnosti s cílem získávat z ní pravidelný příjem, a proto je v tomto duchu definice ekonomické činnosti v tomto odstavci vymezena. Za ekonomickou činnost se považuje i využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu, tj. např. pronájem movitého nebo nemovitého majetku, ať již je podle zákona o dani z příjmů zdaňován podle § 7 jako příjem z podnikání, nebo podle § 9 jako příjem z pronájmu. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti, tj. např. činností jednatelů nebo členů statutárních orgánů obchodních společností.

Plátcem se stává podle aktuálně platného znění § 6 zákona o DPH osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Prakticky to znamená, že osobě povinné k dani, která uskutečňuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, nevzniká registrační povinnost ani při překročení limitu obratu pro povinnou registraci. Obrat pro účely DPH je definován v § 4a zákona o DPH.

Obratem se podle § 4a odst. 1 zákona o DPH rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za vymezená uskutečněná plnění. Pro zahrnutí do obratu tedy není podstatný způsob, jakým osoba povinná k dani příslušné plně­ní zaúčtuje či zaeviduje, ale skutečnost, že se jedná o úplatu za vymezená plnění. Do obratu se započítává úplata za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku, kterými jsou zejména zdanitelná plnění a plně­ní osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, a to ke dni jejich uskutečnění, ať již je přijatá před, či po uskutečnění plnění. Úplata přijatá před uskutečněním plnění jako zá­loha se zahrnuje do obratu až ke dni uskutečnění plnění.

Úplaty za plnění s místem plně­ní mimo tuzemsko se do obratu nezahrnují. Do obratu se obecně nezahrnují ani úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně vyjma stanovených případů, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu zahrnují. Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54, penzijní činností podle § 54a, pojišťovací činnosti podle § 55, dodání nemovitých věcí, které je osvobozeno od daně podle § 56 a nájem nemovitých věcí, který je osvobozen od daně podle § 56a zákona o DPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Do obratu se podle § 4a odst. 2 zákona o DPH nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Z toho vyplývá, že např. úplatu za prodej dlouhodobého majetku, který byl předmětem smlouvy o finančním leasingu, po jejím skončení nelze vyloučit z obratu, protože se jedná o obvyklou ekonomickou činnost leasingové společnost, která tento majetek prodává.

Plátcem se stává podle § 6 zákona o DPH osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku při překročení limitu obratu vymezeného v § 4a zákona o DPH. Podle § 6 odst. 1 zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč. Vláda ve svém programovém prohlášení již koncem roku 2021 deklarovala záměr zvýšit dosavadní limit obratu pro povinnou registraci osoby povinné k dani jako plátce na 2 000 000 Kč. Tuto změnu musí odsouhlasit Evropská komise a měla by nabýt účinnosti od 1. 1. 2023.

Povinnost registrovat se podle § § 6 odst. 1 zákona o DPH neplatí pro osoby, které uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, tj. pokud např. finanční makléř provádí pouze finanční činnosti podle § 54 zákona o DPH, i kdyby při jejich provádění překročil limit obratu, plátcem daně se nestane. Povinnost registrovat se podle tohoto odstavce neplatí ani pro osoby povinné k dani, které nemají sídlo v tuzemsku. Pro tyto osoby vyplývají pravidla pro registraci z § 6c zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

Osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, se podle § 6 odst. 2 zákona o DPH stane plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve z jiných důvodů. Osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, se stane k tomuto datu plátcem, a to i v případě, kdy podá přihlášku k registraci opožděně. Přihlášku k registraci je tato osoba povinna podat podle § 94 odst. 1 zákona o DPH nejpozději do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat.

Po zrušení § 6a zákona o DPH s účinností od 1. 7. 2017 platí obecná pravidla vyplývající pro registraci z § 6 zákona o DPH i pro osoby povinné k dani, které jsou společníky společnosti.

Další případy, kdy se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku stává plátcem daně, vyplývají z § 6b až 6e zákona o DPH. Podle § 6b zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která získá majetek na základě rozhodnutí o privatizaci nebo formou nabytí obchodního závodu od plátce, případně při přeměně právnické osoby, která byla plátcem. Podle § 6b odst. 1 písm. a) zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani ode dne nabytí majetku, pokud nabývá tento majetek pro účely uskutečňování ekonomických činností na základě rozhodnutí o privatizaci. Podle písmene b) se stane plátcem osoba povinná k dani nabytím obchodního závodu od plátce. Vzhledem k tomu, že uvedené převody majetku nejsou předmětem DPH, je tím zajištěno, že majetek bez daně nemůže získat osoba, která není plátcem.

Podle § 6b odst. 2 zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani ode dne zápisu přeměny právnické osoby do veřejného rejstříku. Toto pravidlo platí zejména pro obchodní korporaci, pokud na ni při této přeměně přechází nebo je převáděno jmění zanikající nebo rozdělované obchodní , které byly plátcem. Uvedená pravidla platí i pro ostatní právnické osoby, které obchodními korporacemi nejsou (např. spolky, nadace, nadační fondy, ústavy). Také při těchto převodech majetku je požadováno, aby se nabyvatel majetku stal jako osoba povinná k dani okamžitě plátcem.

Plátcem nepřestává být podle § 6b odst. 3 zákona o DPH právnická osoba, která při změně právní formy na jinou formu nezaniká ani nepřechází její jmění na právního nástupce, pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků, tj. pokud např. dojde ke změně společnosti s ručením omezeným, která je plátcem, na akciovou společnost, zůstává akciová společnost plátcem daně.

Plátcem se podle § 6c odst. 1 zákona o DPH stává osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která poskytuje služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, nebo která uskutečňuje prodej zboží na dálku nebo prodej dovezeného zboží na dálku do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, a to prostřednictvím své provozovny umístěné mimo tuzemsko. Plátcem je tato osoba okamžitě ode dne poskytnutí těchto služeb nebo dodání zboží na dálku.

Podle § 6d zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která je členem skupiny a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží, převod nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku svou částí umístěnou mimo tuzemsko. Tato osoba se stane plátcem ode dne uskutečnění tohoto plnění. Tato povinnost nevzniká v případě plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, pro kterou jsou tato plnění poskytována.

Pravidla pro registraci dědice, který nabyl majetek po zemřelém plátci, jsou upravena v § 6e zákona o DPH. Podle § 6e odst. 1 zákona o DPH je dědic, který majetek nabyl po zemřelém plátci a který pokračuje v uskutečňování ekonomických činností, plátcem ode dne přechodu daňové povinnosti zůstavitele. Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice podle § 239a odst. 3 daňového řádu rozhodnutím soudu o dědictví. Dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. V tomto případě přejde plátcovství kontinuálně na dědice, který pokračuje v ekonomické činnosti po zemřelém plátci a nevzniká mu v této souvislosti povinnost snižovat odpočet daně z majetku, při jehož pořízení zemřelý plátce uplatnil nárok na odpočet daně. Podle § 6e odst. 2 zákona o DPH se pokračováním v uskutečňování ekonomických činností pro účely zákona o DPH rozumí pokračování v podnikání na základě živnostenského nebo jiného oprávnění nebo pokračování v jiných ekonomických činnostech.

Případy, kdy se osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, stane v tuzemsku plátcem ze zákona, vyplývají z § 6c odst. 2 až 3 zákona o DPH. Podle § 6c odst. 2 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována. Tato osoba jako poskytovatel plnění se stane plátcem okamžitě ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Podle navazujícího § 94 odst. 2 zákona o DPH je povinna podat přihlášku k registraci plátce nejpozději do 15 dnů ode dne, kdy se stala plátcem. Registrační povinnost podle § 6c odst. 2 zákona o DPH nevzniká osobě povinné k dani neusazené v tuzemsku, která poskytne vybrané plnění s místem plnění v tuzemsku, z něhož přizná daň ve zvláštním režimu jednoho správního místa (OSS) v jiném členském státě, který tuto daň prakticky vybere pro Českou republiku, a proto se poskytovatel takového plnění nemusí v tuzemsku registrovat jako plátce. Registrovat se jako plátce daně nemusí ani osoba neusazená v tuzemsku, která dodá zboží s místem plnění v tuzemsku plátci daně. Podle § 108 odst. 3 písm. b) zákona o DPH má totiž v tomto případě povinnost přiznat daň plátce, kterému bylo osobou neusazenou v tuzemsku, která není registrovaná v České republice jako plátce, dodáno zboží s místem plnění v tuzemsku.

Pravidla vyplývající z § 6c odst. 2 zákona o DPH se vztahují také na provozovnu osoby povinné k dani, která nemá sídlo v tuzemsku. Prakticky to znamená, že provozovna osoby povinné k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, se nemusí v tuzemsku registrovat okamžitě k datu vzniku provozovny, ale až v okamžiku, kdy tato provozovna uskuteční v tuzemsku plnění, z něhož má povinnost přiznat daň na výstupu.

Plátcem se stává podle § 6c odst. 3 zákona o DPH osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně. Tato osoba se stane plátcem ode dne dodání tohoto zboží, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Registrační povinnost osobě povinné k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, nevzniká, pokud zboží z tuzemska dodala do třetí země a toto dodání splňuje podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží do třetí země. Podle zákona o DPH není registrační povinnost v souvislosti s vývozem zboží osobě neusazené v tuzemsku uložena.

Podle § 6c odst. 4 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a uskuteční dodání zboží za úplatu, které je přemístěním zboží z tuzemska do jiného členského státu. Plátcem je tato osoba ode dne dodání tohoto zboží, pokud je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě pro tuto osobu předmětem daně. Pokud by např. firma se sídlem na Slovensku přemístila zboží z tuzemska na Slovensko, kde by pro ni bylo předmětem daně, stala by se v této souvislosti v tuzemsku plátcem daně.

Osoba povinná k dani se může zaregistrovat jako plátce daně dobrovolně podle § 6f zákona o DPH a v navazujícího § 94a zákona o DPH, v němž jsou zakotvena pravidla pro podání přihlášky k dobrovolné registraci plátce. Podle § 6f odst. 1 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně. Tato osoba se stává plátcem ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Oznámení rozhodnutí je nutno chápat v duchu § 101 odst. 4 a 5 daňového řádu jako okamžik, kdy se příjemce rozhodnutí s ním seznámí. Prakticky se tedy jedná o doručení tohoto rozhodnutí osobě povinné k dani. Z toho vyplývá, že osoba povinná k dani, která se chce dobrovolně registrovat jako plátce daně, si nemůže určit, od kterého dne chce být plátcem. Podle navazujícího § 94a odst. 1 zákona o DPH může podat přihlášku k registraci kdykoliv. O dobrovolnou registraci plátce nemůže požádat osoba povinná k dani, která uskutečňuje výhradně osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. K postupu při dobrovolné registraci plátce zveřejnilo GFŘ v roce 2017 na webových stránkách finanční správy metodickou informaci, která je stále platná.

Plátcem se podle § 6f odst. 2 zákona o DPH stává osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a která bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba je plátcem také ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Podle navazujícího § 94a odst. 2 zákona o DPH může podat přihlášku k registraci kdykoliv, musí však prokázat správci daně, že bude v tuzemsku uskutečňovat zdanitelná plnění či plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně.

V § 106 odst. 2 zákona o DPH je v návaznosti na § 94a odst. 3 zákona o DPH stanoveno, ve kterých případech zruší správce daně registraci plátce z moci úřední. Pokud byla osobě povinné k dani, která se zaregistrovala dobrovolně jako plátce podle § 94a odst. 1 nebo 2 zákona o DPH zrušena registrace z důvodu závažného porušení svých povinností týkajících se správy DPH, nemůže tato osoba podat přihlášku k registraci po dobu 1 roku ode dne, kdy jí byla takto zrušena registrace.

Z § 6fa zákona o DPH vyplývají s účinností od 1. 10. 2021 pravidla pro registraci provozovatele elektronického rozhraní. Podle § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH se provozovatelem elektronického rozhraní rozumí osoba povinná k dani, která za použití elektronického rozhraní, zejména elektronického tržiště, platformy, portálu nebo obdobného prostředku, usnadňuje dodání zboží nebo poskytnutí služby ve smyslu příslušných článků prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Pojmem „usnadňuje“ se přitom rozumí takové použití elektronického rozhraní, aby mohli příjemce a poskytovatel nebo dodavatel nabízející služby nebo zboží k prodeji prostřednictvím elektronického rozhraní navázat kontakt vedoucí k dodání zboží nebo poskytnutí služeb prostřednictvím tohoto rozhraní.

Podle § 6fa odst. 1 zákona o DPH se stává plátcem provozovatel elektronického rozhraní, který uskuteční dodání zboží podle § 13a zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku, a to ode dne uskutečnění tohoto dodání. Registrační povinnost provozovateli elektronického rozhraní nevznikne v případě, že daň odvádí ve zvláštním režimu jednoho správního místa (OSS).

Z § 13a zákona o DPH přitom vyplývá, co se rozumí dodáním zboží usnadněným provozovatelem elektronického rozhraní. Podle § 13a odst. 1 zákona o DPH je dodáním zboží usnadněným provozovatelem elektronického rozhraní prodej dovezeného zboží na dálku, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR, který usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní. Toto fakticky jedno dodání zboží od zahraničního prodávajícího konečnému zákazníkovi se pro účely DPH rozděluje na 2 navazující dodání. Za první dodání se považuje dodání zboží zahraniční osobou provozovateli elektronického rozhraní. Toto dodání se chápe jako dodání zboží bez odeslání nebo přepravy s místem plnění mimo EU, a proto se nezdaňuje. Druhým dodáním zboží je prodej dovezeného zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní konečnému zákazníkovi. Přestože provozovatel elektronického rozhraní se nestává vlastníkem zboží, musí postupovat tak, jako kdyby zboží nakoupil od prodávajícího a z navazujícího dodání konečnému zákazníkovi je jako z prodeje dovezeného zboží na dálku provozovatel elektronického rozhraní povinen přiznat daň, a to buď standardním způsobem nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa. Pokud bude provozovatel elektronického rozhraní odvádět daň standardním způsobem a není dosud plátcem, stane se jím podle § 6fa odst. 1 zákona o DPH.

Podle 13a odst. 2 zákona o DPH je dodáním zboží usnadněným provozovatelem elektronického rozhraní dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území Evropské unie, které usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní. Takové fakticky jedno dodání zboží se považuje pro účely DPH také za dvojí dodání zboží, tj. za dodání zboží zahraniční osobou provozovateli elektronického rozhraní a návazně za prodej zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní nebo dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní konečnému zákazníkovi. Pokud bude provozovatel elektronického rozhraní odvádět daň standardním způsobem a není dosud plátcem, stane se jím podle § 6fa odst. 1 zákona o DPH.

Podle §6fa odst. 2 zákona o DPH vzniká registrační povinnost zahraniční osobě, která uskuteční dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba je plátcem ode dne dodání tohoto zboží, i když je toto dodání podle § 71h osvobozeno od daně a zahraniční osobě tedy povinnost přiznat daň v tuzemsku nevznikne, z předpisů EU vyplývá, že nemůže být zproštěna registrační povinnosti. Tato zahraniční osoba se může zaregistrovat i v předstihu dobrovolně podle předchozího § 6f.