DPH při dodání knih, novin a časopisů

Dodání knih, novin, časopisů a dalších publikací v tištěné podobě nebo ve formě zvukového záznamu jejich obsahu na hmotném nosiči je pro účely DPH chápáno jako dodání zboží. Jsou-li však knihy, noviny, časopisy a další publikace poskytovány zákazníkům v elektronické podobě, jedná se pro účely DPH o poskytnutí služby. Při poskytnutí knih, novin, časopisů a dalších publikací jak ve formě zboží, tak i služby je třeba postupovat podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).

Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je předmětem DPH dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, s místem plnění v tuzemsku. Zbožím se přitom pro účely DPH podle § 4 odst. 2 zákona o DPH rozumí zejména hmotné věci, včetně věcí movitých. Z tohoto obecného vymezení vyplývá, že prodej knih, novin, časopisů a dalších publikací v tištené podobě a zvukových záznamů jejich obsahu na hmotném nosiči (audioknih) je nutno chápat z hlediska DPH jako dodání zboží, které je předmětem daně, a to za splnění výše uvedených podmínek.

Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Za dodání zboží se pro účely DPH považuje také dodání zboží prostřednictvím komisionáře jako samostatné dodání zboží komisionáře, přestože dodávané zboží není v jeho vlastnictví, což je poměrně častý způsob využívaný při prodeji knih. Prodej zboží na základě komisionářské smlouvy je tedy chápán jako samostatné dodání zboží mezi komitentem (např. vydavatelstvím) a komisionářem (např. knihkupectvím) a samostatné dodání zboží mezi komisionářem a kupujícím, jak je vysvětleno v dalším textu.

Při dodání knih, novin, časopisů a dalších publikací ve formě zboží se stanoví místo plnění podle § 7 zákona o DPH, v němž jsou stanovena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží. V případě, že s dodáním zboží není spojena přeprava, je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží. Podle tohoto pravidla se stanoví místo plnění, např. při prodeji knih v maloobchodě. Jestliže je dodání zboží spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat, např. dodání knih vydavatelstvím do jiného členského státu. Podle tohoto ustanovení se však nepostupuje v případě prodeje knih formou prodeje zboží na dálku, např. při prodeji knih, které si zákazník, který není osobou registrovanou k dani v jiném členském státu, objedná prostřednictvím e-shopu a jsou mu prodávajícím poslány do jiného členského státu. V tomto případě se určí místo plnění podle § 8 zákona o DPH, podle něhož je obecně místem plnění místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho přepravy, tj. země zákazníka, případně místo, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení přepravy. Místo plnění podle místa, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení přepravy, se určí podle § 8 odst. 2 zákona o DPH, pokud celková hodnota příslušných plnění, tj. prodej zboží na dálku a digitálních služeb nepřekročí v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce hodnotový limit 10 000 EUR. Uvedený limit se nepočítá po jednotlivých členských státech, ale je chápán jako součet celkové hodnoty příslušných plnění poskytovaných do jiných členských států.

Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem DPH poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, s místem plnění v tuzemsku. Poskytnutím služby jsou obecně podle § 14 odst. 1 zákona o DPH všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je také pozbytí nehmotné věci, např. převodu autorského práva, přenechání zboží k užití jinému, např. nájem movité věci, zřízení, trvání a zánik věcného břemene a také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Poskytnutí knih, novin, časopisů nebo dalších publikací zákazníkům v elektronické podobě je třeba pro účely DPH chápat jako elektronicky poskytovanou službu.

Elektronicky poskytovanou službou se podle § 10i odst. 2 písm. c) zákona o DPH rozumí služba poskytovaná prostřednictvím veřejné datové sítě nebo elektronické sítě, s výjimkou pouze samotné komunikace prostřednictvím elektronické adresy, a to zejména hostitelství internetových stránek, poskytnutí programového vybavení a jeho aktualizace, poskytnutí obrázků, textů nebo informací anebo zpřístupňování databází, poskytnutí hudby, filmů nebo her, poskytnutí politických, kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých nebo zábavních pořadů nebo událostí, s výjimkou programů, které jsou službou rozhlasového a televizního vysílání, nebo poskytnutí služby výuky na dálku. Podle metodické informace GFŘ se elektronicky poskytovanou službou rozumí prakticky zejména prezentace na elektronické síti (webové stránky), stahování softwarových aplikací, stahování hudby, filmů a počítačových her, dále přístup k online počítačovým hrám a online aukce. Jako elektronicky poskytovanou službu je třeba chápat i elektronické knížky a poskytnutí textu, dat či databází v elektronické podobě. Tento výklad odpovídá vymezení elektronicky poskytovaných služeb v čl. 7 nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí nařízení ke směrnici o DPH (prováděcí nařízení ke směrnici o DPH).

Podle směrnice o DPH a návazně zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že nevztahuje-li se na službu některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 zákona o DPH. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění u většiny služeb, včetně elektronicky poskytovaných služeb či poskytnutí autorského práva, jsou-li poskytovány osobě povinné k dani. S aplikací § 9 odst. 1 zákona o DPH je spojeno prakticky přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je-li osobou povinnou k dani z jiného členského státu či ze třetí země a návazně se uplatní režim reverse charge. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani, u níž se uplatní základní pravidlo pro stanovení místa plnění, je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Toto pravidlo se uplatní např. při poskytnutí autorského práva osobě nepovinné k dani.

Podle § 10i odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle tohoto nařízení je u těchto služeb místem příjemce služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. V čl. 24a a 24b tohoto nařízení jsou uvedeny v souvislosti s určením místa příjemce uvedených služeb domněnky o místě příjemce služby. Postup vyplývající z § 10i odst. 1 zákona o DPH nepoužije na poskytnutí služby osobou, která má sídlo v jednom členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech nebo má sídlo mimo území Evropské unie a provozovnu pouze v jednom členském státě, pokud:

Při prodeji knih, novin, časopisů a dalších publikací v tištené podobě či zvukového záznamu jejich obsahu na hmotném nosiči v tuzemsku i při jejich poskytnutí v elektronické podobě vzniká plátci povinnost přiznat daň podle § 20a zákona o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty, je-li přijata přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

Při dodání knih, novin, časopisů a dalších publikací ve formě zboží se den uskutečnění zdanitelného plnění stanoví obecně podle § 21 odst. 1 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží. Při dodání zboží se považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné obecně dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Uvedené pravidlo, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu, se uplatní např. při prodeji knih a časopisů ze strany vydavatelství distributorovi nebo maloobchodnímu prodejci.

Ve vazbě na specifickou úpravu, která platí pro prodej zboží na základě komisionářské smlouvy, platí i speciální úprava pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při tomto způsobu prodeje. Podle § 21 odst. 4 písm. h) zákona o DPH se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem dodání třetí osobou, při dodání zboží na základě komisionářské smlouvy nebo obdobné smlouvy. Praktický postup aplikace tohoto ustanovení je vysvětlen v následujícím příkladu.

Pří poskytnutí knih, novin, časopisů nebo dalších publikací v elektronické podobě, tj. ve formě služby se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění obecně podle § 21 odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se váže den uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb na den poskytnutí služby nebo také na vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven před datem poskytnutí služby, a to s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře či dokladu na přijatou úplatu.

Podle § 36 odst. 1 zákona o DPH je obecně základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Při stanovení základu daně při dodání knih, novin, časopisů a dalších publikací ve formě zboží je třeba respektovat pravidlo, podle něhož se do základu daně zahrnují veškeré vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za vedlejší výdaje se přitom považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly by být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby. Při posílání knih a časopisů poštou, které je poměrně časté, to znamená, že do základu daně by měly být zahrnuty i náklady na jejich zabalení a přepravu.

Jestliže by plátce přeúčtovával poštovné samostatně, i když za stejnou cenu, musel by jej zdanit jako samostatnou službu, která nesplňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 52 zákona o DPH základní sazbou daně ve výši 21 %, protože se jedná o službu, která není uvedena v příloze č. 2 k zákonu o DPH. Uvedený postup by byl tedy pro plátce v případě zasílání knih nebo časopisů poštou zjevně nevýhodnější než postup, při kterém zahrne poštovné do základu daně prodávaného zboží.

Podle právní úpravy platné do 1. 5. 2020 přicházely v úvahu u knih, novin, časopisů a dalších publikací všechny tři sazby daně, tj. jak základní sazba daně 21 %, tak i obě snížené sazby daně 15 % a 10 %. Novelizací zákona o DPH provedenou zákonem č. 256/2019 Sb., která nabyla účinnosti od 1. 5. 2020 se pravidla pro uplatnění sazeb daně u knih, novin, časopisů a dalších publikací jak ve formě zboží, tak i služeb významně zjednodušila. Novelou zákona bylo od 1. 5. 2020 rozšířeno uplatnění sazby 10 % na další polygrafické výrobky, u kterých platila dříve první snížená sazba daně ve výši 15 %, jako jsou brožury, letáky, prospekty, omalovánky a kartografické výrobky, a to mimo zboží, kde reklama přesahuje 50 % plochy. Znamená to, že od tohoto data přicházejí v úvahu u knih, brožur, letáků, prospektů, novin, časopisů a dalších publikací v tištěné podobě pouze 2 sazby daně, a to druhá snížená sazba 10 %, případně základní sazba daně 21 % u letáků, prospektů a dalších publikací, kde reklama přesahuje 50 % plochy. Reklamou se přitom pro účely zařazení zboží do příslušné sazby daně rozumí reklama podle zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č. 468/1991 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů.

Od 1. 5. 2020 platí sazba daně 10 % také pro výše uvedené publikace ve formě zvukového záznamu přednesu jejich obsahu na hmotném nosiči, tj. zejména pro tzv. audioknihy. Sazba 21 % však platí nadále pro technické nosiče s hudbou nebo audiovizuálním obsahem.

Od 1. 5. 2020 došlo ke snížení sazby daně také u knih, novin, časopisů a dalších publikací v elektronické podobě. Uplatnění druhé snížené sazby daně ve výši 10 % vyplývá z § 47 odst. 6 zákona o DPH, podle něhož se uplatňuje druhá snížená sazba daně u elektronicky poskytovaných služeb spočívajících v poskytnutí knih, brožur, novin, časopisů a dalších publikací, a to za podmínky, že by se u nich uplatnila druhá snížená sazba daně, pokud by byly zbožím, tj. byly dodávány v tištěné podobě nebo na hmotném nosiči. Druhá snížená sazba se uplatní od 1. 5. 2020 také u služby spočívající v jejich zpřístupnění v rámci veřejných knihovnických a dalších služeb.