Mapování terénu správcem daně a jeho limity

Pro přehlednost jsem se rozhodl zmínit a vysvětlit alespoň základní pojmy, se kterými je operováno v dalším textu. Místní šetření se dle § 80 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), nachází ve druhém dílu pojednávajícím o vyhledávacích postupech, patří tedy (logicky) mezi tzv. vyhledávací postupy správy daně. V rámci tohoto postupu správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější. Úřední osoba během této činnosti má právo na přístup do budov daňových subjektů, resp. do jejich provozoven, a má právo si vyžádat účetní záznamy nebo jiné informace v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení cíle správy daní. Ze zmíněných účetních záznamů a jiných informací si může správce daně vyžádat výpis či kopie (a to i na technických nosičích dat). Během prováděného místního šetření má daňový subjekt (a další přítomné osoby) povinnost s příslušnou úřední osobou spolupracovat, resp. vyvinout minimální součinnost, aby bylo možné účinně provést místní šetření. Daňový subjekt podrobený místnímu šetření pak má i povinnost zapůjčit správci daně určité doklady (a další věci nezbytné pro správu daní) i mimo své prostory.

Naproti tomu je daňová kontrola upravena v dílu třetím pojednávajícím o kontrolních postupech, viz § 85 a násl. daňového řádu, a jejím hlavním cílem je prověřit daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu. Ustanovení vztahující se k daňové kontrole pak vybavují správce daně, ale i osoby, u nichž je prováděna daňová kontrola, širokým spektrem práv a povinností. Mezi těmito skutečnostmi se nabízí zmínit zejména právo daňového subjektu předkládat důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici, vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně či reagovat na dosavadní výsledek kontrolního zjištění. Mezi hlavní povinnosti kontrolovaného daňového subjektu patří pak předložení důkazních prostředků prokazujících jeho tvrzení.

V § 86 odst. 4 daňového řádu se pak dozvídáme, že při provádění daňové kontroly může správce daně provádět i místní šetření dle § 80 a násl. daňového řádu. Je tak evidentní, že místní šetření má svou nezastupitelnou roli jak ve fázi vyhledávání, tak i při dokazování v rámci konkrétních kontrolních postupů. Rozdíl mezi místním šetřením a daňovou kontrolou pak pro obsah tohoto článku jasně vysvětluje historický rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 27. 7. 2005, sp. zn. 1 Afs 70/2004, ve věci T.M.T., a. s. (dále jen „T.M.T.“), který jasně vymezil, že nelze „doměřit“ daňovému subjektu Takovýto závěr NSS je naprosto logický, neboť v průběhu místního šetření nemá daňový subjekt právo na kvalifikovanou obranu proti závěrům správce daně.

I přesto, že nelze na základě místního šetření „doměřit“ daňovému subjektu daň, má podle mě místní šetření prováděné v rámci vyhledávací činnosti při správě daní svou nezastupitelnou (možná i klíčovou) roli. V čem ji spatřuji?

Poskytování údajů, dokladů a dalších informací umožňuje správci daně zmapovat si situaci, ve které se daňový subjekt nachází. Bez těchto informací by byl správce daně „slepý“ a nemohl si učinit dostatečný úsudek o tom, v jaké oblasti vyvíjí daňový subjekt ekonomickou činnost, jaké má hlavní odběratele a dodavatele, zda disponuje prostory pro výkon ekonomické činnosti, kdo se na této činnosti reálně podílí atp.²⁾ Ostatně správa daní je dle mého mínění založena na tom, že daňové subjekty se správcem daně spolupracují a poskytují mu data potřebná pro správu daní, viz § 6 odst. 2 daňového řádu. Takováto součinnost v rámci vyhledávací činnosti je podle mě předpokladem případného efektivního výběru daňových subjektů ke kontrole, kdy po zmapování terénu mohou vyjít najevo podezřelé skutečnosti hodné zvláštního zřetele (např. existence nereálných podmínek pro výkon ekonomické činnosti, obchodování s rizikovou komoditou, racionálně nezdůvodněné vysoké platby v hotovosti atp.), na které se pak správce daně může zaměřit v rámci případně zahájené daňové kontroly. Naopak zbývající subjekty jsou zproštěny tohoto kontrolního postupu, jenž sama označuje za , který má správce daně k dispozici (viz odst. 58 usnesení NSS ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, ve věci ALGON PLUS, a. s. „v likvidaci“) a se kterým se pojí mj. i řada povinností daňových subjektů po delší čas.

Domnívám se, že se často zapomíná na to, že efektivní výběr daní je životně důležitý pro řádné fungování státu a společnosti. Na daních je závislá nejen finanční saturace veřejných rozpočtů a chod státního aparátu, ale také realizace hospodářské, bezpečnostní, školské, kulturní, obranné a sociální politiky.³⁾

Důkazem toho, že správce daně klade v poslední době důraz na efektivní výběr daňových subjektů, je následující analýza údajů ve výročních zprávách o činnosti Finanční správy České republiky.⁴⁾ V této analýze jsem se zaměřil na počet provedených kontrol za určité období a na výši doměřené daně. Údaje zachycuje níže uvedená tabulka:

Období	Počet kontrol celkem	Doměřeno z kontrol v tis. Kč		Změna ztráty v tis. Kč
		Celkem	V přepočtu na jednu kontrolu
2021	6 534	6 148 133	941	-1 765 656
2020	6 753	5 946 805	881	-1 295 588
2019	10 408	7 155 425	687	-1 375 420
2018	11 715	10 149 312	866	-37 920 707
2017	13 971	11 594 254	830	-2 369 378
2016	18 940	14 509 879	766	-9 423 376
2015	27 447	15 721 315	573	-1 258 425
2014	37 123	9 614 461	259	-1 277 219

Údaje v tabulce plně dokládají moje výše zmíněné názory, neboť je z nich patrné, že . Je tak evidentní, že se správce daně v rámci své vyhledávací činnosti stále častěji zaměřuje na rizikové subjekty a naopak „nezatěžuje“ daňové subjekty podnikající „fair play“. Takováto dlouhodobá taktika Finanční správy České republiky by měla být ceněna, zvlášť při komparaci toho, že jak známo, tak je možné provádět daňové kontroly „plošně“, tedy bez jakýchkoli předem identifikovaných pochybností [viz odst. 20 rozsudku NSS ze dne 31. 5. 2017, čj. 4 Afs 14/2017-36, ve věci ECOPLAST, spol. s r. o. (dále jen „ECOPLAST“). Nicméně nadměrné využívání takovéto možnosti bych hodnotil jako krok zpět, jelikož s ohledem na to, jak dynamicky se vyvíjí podnikatelské prostředí, narůstá počet obchodních transakcí (skrze řadu online nástrojů), a tak je nezbytné, aby Finanční správa České republiky tento vývoj následovala a efektivně využívala svých zákonem daných možností pro efektivní výběr subjektů k daňové kontrole.

Teď nastal čas si blíže vysvětlit kontext výše nastíněných informací. Předpokládám, že se odborná veřejnost shodne na tom, že správce daně by měl realizovat efektivní výběry daňových subjektů ke kontrole. V čem je tedy problém? Ten vidím v tom, že správce daně s dobrým úmyslem realizuje místní šetření v rámci vyhledávací činnosti, prostřednictvím kterého se snaží zmapovat vnitřní a vnější prostředí konkrétního podnikatelského subjektu, nicméně tato snaha správce daně může být zmařena v té době podanou žalobou na ochranu před nezákonným zásahem dle § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, či později podanou žalobou proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 téhož zákona, kde žalobce brojí proti místnímu šetření a snaží se překvalifikovat tento úkon dle skutečného obsahu. Nejčastěji dochází k tomu, že (zejména s ohledem na § 148 odst. 3 daňového řádu, § 145a daňového řádu a § 85a daňového řádu).

Otázka tedy zní, jak definovat místní šetření. O cíli místního šetření pojednává rozsudek ve věci T.M.T., kde se uvádí: Pokud tedy správce daně překročí meze „mapování terénu“ v rámci vyhledávací činnosti, tak provádí nezákonné místní šetření,⁵⁾ jelikož v podstatě věci již ⁶⁾ což je cílem daňové kontroly. Ve světle výše uvedeného . Jsem si vědom toho, že oblast jednotlivých posuzovaných daňových sporů je značně kazuistická, nicméně i přesto si dovolím v níže uvedeném textu obsáhnout hlavní charakteristické znaky případů, které označila za překročení „červené linie“, resp. za vybočení z rámce pouhého „mapování terénu“. Aby bylo možné předat zájemcům o tuto problematiku adekvátní informace, bylo nezbytné pochopit specifika řešených případů a ty poté později posoudit v kontextu. Z těchto důvodů je analýza níže uvedené judikatury NSS značně podrobná.

Předmětem sporu je vydání výzvy k vydání účetnictví za rok 2012 a k vydání evidence pro daňové účely za zdaňovací období březen až prosinec 2012 vedené dle § 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, která současně obsahovala informaci o záměru správce daně provést místní šetření na dani z příjmů za rok 2012 a na DPH za zdaňovací období březen až prosinec 2012.

Z obsahu správního spisu vyplynulo, že stěžovatel byl dvakrát (telefonicky a e-mailem) ze strany správce daně seznámen s tím, že správce daně chce provést vyhledávací činnost, a proto byl stěžovatel požádán o poskytnutí elektronických dat. Stěžovatel žádal zdůvodnění postupu správce daně a ten pak vydal výše zmíněnou výzvu. Správce daně odůvodnil využití elektronických dat tím, že provede počítačovou analýzu dat a díky tomu bude moci při místním šetření vznášet jednodušeji cílené požadavky na předložení konkrétních dokladů a listin.

Podle NSS správce daně neprováděl místní šetření ve smyslu § 80 a násl. daňového řádu, ale požadoval . NSS dále dodal, že správce daně ani neidentifikoval ve výzvě žádné pochybnosti. V rámci svého zdůvodnění NSS poukázal i na to, že správce daně může ověřovat plnění povinností daňových subjektů i bez konkrétních povinností, resp. může provádět namátkové kontroly. Správce daně podle NSS vybočil z mezí vyhledávací činnosti.

Dle mého názoru se NSS nezabýval příčinou zvoleného postupu správce daně. Ten totiž požadoval po stěžovateli elektronická data, aby se mohl při místním šetření v provozovně stěžovatele dotazovat na konkrétní doklady.⁷⁾ NSS se v této věci pouze neosobně vyjádřil k tomu, že množství požadovaných informací bylo značné a že zvolený postup správce daně k získání informací (tj. vydání předmětné výzvy) odpovídá postupům užívaným v daňové kontrole. Blíže tyto závěry NSS nezdůvodnil a neokomentoval. K odkazu NSS na realizaci namátkových kontrol pouze odkazuji na předchozí text v tomto článku. Z tohoto rozsudku nijak nevyplývá, co se myslí pojmem „značné množství požadovaných informací“.

Vyžádání údajů za celé zdaňovací období prostřednictvím výzvy a neformální komunikace mezi správcem daně a daňovým subjektem uskutečněná před místním šetřením.

Předmětem sporu je provedené místní šetření, které bylo zaměřeno na zjištění informací a zajištění podkladů za účelem ověření oprávněnosti uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj za zdaňovací období let 2010, 2012, 2013 a 2014.

Z obsahu správního spisu vyplynulo, že si správce daně před fyzickou realizací místního šetření e-mailem vyžádal, aby stěžovatel přichystal veškeré doklady týkající se odčitatelné položky na výzkum a vývoj za výše uvedená zdaňovací období. Během místního šetření pak byl správci daně předložen k nahlédnutí značný počet listin týkající se odpočtu na výzkum a vývoj a úřední osoby si některé kopie převzaly. Stěžovatel pak úředním osobám při tomto místním šetření poskytl i vysvětlení kalkulace odpočtu na výzkum a vývoj. Dva měsíce po místním šetření převzal správce daně další podklady od stěžovatele. Po více než roce byla zahájena u stěžovatele kontrola na dani z příjmů (se zaměřením na odpočet na výzkum a vývoj), přičemž během ústního jednání správce daně do protokolu uvedl, že se již seznámil se všemi důkazními prostředky získanými při místním šetření.

NSS úvodem poznamenal, že správce daně byl se stěžovatelem v kontaktu již před konáním místního šetření, když si vyžádal po e-mailu nachystání všech dokladů k výzkumu a vývoji. Místní šetření probíhalo několik hodin a účastnilo se jej mnoho osob (jednatel stěžovatele, hlavní účetní a zástupce). V průběhu místního šetření bylo předloženo značné množství dokladů, některé kopie dokladů byly převzaty a bylo k nim podáno vysvětlení. NSS zdůraznil, že studium dokladů neprobíhalo „na místě“ u stěžovatele, nýbrž některé doklady byly převzaty a odneseny, přičemž později došlo k předání dalších dokladů. Závěrem pak NSS podotkl, že správce daně sám v pozdějším protokolu o zahájení daňové kontroly zmínil, že což bylo soudem vyhodnoceno ve smyslu toho, že správce daně poskytnuté dokumenty prošel a vyhodnotil. Správce daně podle NSS vybočil z mezí vyhledávací činnosti.

Správce daně v duchu spolupráce informoval stěžovatele o tom, jaké doklady si má připravit, následně převzal vybrané doklady a zapsal příslušná vysvětlení. Později převzal další doklady (k tomu srov. § 80 a násl. daňového řádu). Za osobně považuji poznámku NSS, který kladl důraz na to, že správce daně převzaté podklady hodnotil, což vyvodil z obsahu protokolu o zahájení daňové kontroly. Nedovedu si představit, co jiného by měl správce daně udělat s dokladem, který si převezme v rámci místního šetření, než že se s ním seznámit. Zde se dostáváme k jádru problému, přeci smyslem vyhledávací činnosti není pouze „převzít doklady a ty někde dát do složky a schovat do skříně“.⁸⁾

Neformální vyžádání si všech podkladů k určité daňové oblasti⁹⁾ (např. výzkum a vývoj) před místním šetřením, správce daně převzal při místním šetření a po něm doklady, se kterými se seznámil mimo prostory stěžovatele.

Předmětem sporu je výzva k umožnění provedení místního šetření v prostorách stěžovatele. Správce daně sdělil, že bude požadovat předložení zjednodušených daňových dokladů za zdaňovací období leden 2017 až prosinec 2018, z nichž byl uplatněn odpočet DPH. Správce daně dále požadoval, aby byly doloženy související evidence zakázek, případně aby byla přítomna kompetentní osoba od stěžovatele, která zodpoví využití jednotlivých plnění pro ekonomickou činnost.

Z obsahu správního spisu vyplynulo, že správce daně byl dožádán jiným správcem daně, aby provedl požadované úkony u místně příslušného subjektu. Přílohou tohoto dožádání byla evidence k DPH, která se týkala daňové povinnosti jiného subjektu. Správce daně v reakci na doručené dožádání vydal výzvu k umožnění provedení místního šetření v prostorách stěžovatele.

Předmětná výzva správce daně podle NSS neobsahuje zdůvodnění ve věci toho, čeho se týká, a povinnosti jakého subjektu mají být kontrolovány. Z požadavku na přítomnost kompetentní osoby při místním šetření, která měla sdělit využití přijatých plnění pak NSS vyvodil, že to svědčí o tom, že šlo o kontrolu plnění daňových povinností stěžovatele. Za důležité pak NSS považoval tu skutečnost, že ve výzvě k umožnění provedení místního šetření byl stěžovatel seznámen pouze s tím, že v rámci vyhledávací činnosti (obecně, nikoli vyhledávací činnosti konané u obchodních partnerů stěžovatele) bude provedeno místní šetření. Podle NSS správce daně nabyl pochybnosti o oprávněnosti uplatněných odpočtů DPH (a tvrzených v oddílu B3 kontrolního hlášení), které pak chtěl posuzovat v rámci místního šetření.

Z obsahu rozsudku ve věci STINTER není možné zjistit, jakými pochybnostmi měl správce daně disponovat, neboť to blíže není komentováno, proto se nelze blíže vyjádřit k úvaze ve věci toho, co chtěl správce daně ověřovat. V tomto rozsudku NSS kladl velký důraz na to, že během místního šetření měla být přítomna kompetentní osoba, která by popsala využití přijatých plnění v rámci ekonomické činnosti, přitom tato osoba byla navržena alternativně, tj. pro případ, pokud stěžovatel nedisponuje evidencí zakázek. To je úplně stejné, jak by správce daně požadoval předložit při místním šetření jeden přijatý doklad na nákup notebooku s ID123 a pak doklad na prodej notebooku s ID123. Taky by z této skutečnosti NSS vyvozoval automaticky ověřování hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně, tj. použití plnění pro ekonomickou činnost? Existují plnění, která mají v důsledku své povahy přímou souvislost s plněními na výstupu, nicméně jsou i plnění, u nichž je tento vztah nepřímý,¹⁰⁾ a k těmto účelům právě slouží evidence zakázek. Pokud ta vedena není, tak požadavek na přítomnost kompetentní osoby, která by podala příslušné vysvětlení, je dle mého názoru zcela v mezích sběru podkladových informací.

Vydání výzvy k umožnění místního šetření s požadavkem na předložení všech přijatých dokladů v oddílu B3 kontrolního hlášení za několik zdaňovacích období, přítomnost kompetentní osoby při místním šetření ze strany stěžovatele vysvětlující použití přijatých plnění v rámci ekonomické činnosti.

Předmětem sporu je provedené místní šetření ve věci zjištění okolností obchodní spolupráce se společností Insider Solution, s. r. o., a nákupu pohonných hmot v roce 2012.

Z obsahu správního spisu vyplynulo, že správce daně během místního šetření převzal řadu faktur, smluv vztahujících se k různým subjektům (tedy nejenom ke korporaci Insider Solution, s. r. o.) a výpisy z bankovního účtu. Správce daně následně ověřoval způsob účtování o reklamách a v reakci na obsah smluv vyzval stěžovatele k doložení umístění loga na závodních autech. Dále bylo v příslušných úředních záznamech uvedeno, že správce daně ověřoval webové stránky související s jednotlivými závody a že ověřoval realizaci plnění u dodavatelů stěžovatele skrze dožádání. Správce daně popsal výsledky tohoto ověřování včetně toho, že získal informace i od bankovních ústavů, u kterých měli účty deklarovaní dodavatelé stěžovatele. Správce daně závěrem konstatoval, že má důvodné podezření na zapojení dodavatelských společností v podvodném řetězci plátců a že faktické poskytnutí reklamních služeb nelze z důvodu nekontaktnosti deklarovaných dodavatelů ověřit. Bylo proto nutné podle správce daně u stěžovatelky zahájit daňovou kontrolu.

Podle NSS je zřejmé, že správce daně získané podklady pouze neshromažďoval, ale že se s nimi seznamoval a následně je i hodnotil. Tyto skutečnosti vyplývají dle NSS z toho, že správce daně požadoval v reakci na předložené smlouvy (pojednávající mj. o existenci fotodokumentace) doložení umístění loga na závodních autech, dále že správce daně provedl analýzu webu týkající se předmětných závodů, že hodnotil informace z odpovědí na dožádání a že také analyzoval informace poskytnuté od bankovních institucí.

Zde se ztotožňuji s názorem v rozsudku PESTALL, že správce daně prováděl dokazování, resp. že neprováděl pouhé mapování terénu. Rozřešení tohoto sporu způsobilo, že první úkon vůči stěžovateli ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu v této věci byl považován za faktické zahájení daňové kontroly. Jelikož došlo k předsunutí počátku daňové kontroly, došlo i ke dřívějšímu počátku běhu lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 3 daňového řádu, což mělo za následek doměření daně až po uplynutí k tomu stanovené prekluzivní lhůty.

Hodnocení získaných důkazních prostředků, hodnocení provedených důkazních prostředků získaných z dožádání a v reakci na výzvy k součinnosti.

Předmětem sporu jsou provedená místní šetření, se kterými byla spojena i četná neformální komunikace mezi správcem daně a daňovým subjektem.

Z obsahu správního spisu vyplynulo, že byl stěžovateli zaslán e-mail, ve kterém správce daně uvedl, že potřebuje . Následně si správce daně a stěžovatel vyměnili několik elektronických zpráv, ze kterých vyplynulo, že správce daně žádal zodpovědět konkrétní dotazy týkající se daňových povinností za rok 2013, že v reakci na prostudování odpovědí od stěžovatele došlo ke vzniku dalších otázek a že si správce daně nechal předložit značné množství účetnictví (zápis z jednání valné hromady, vyplněný dotazník k transakcím uskutečněným se spojenými osobami ve zdaňovacím období roku 2013, inventarizaci pohledávek, položkový přehled nákupů se spřízněnými osobami, personální schéma atp.). Před realizací místních šetření správce daně upozornil stěžovatele, aby si připravil k nahlédnutí další důkazní prostředky (účetní deník, evidence faktur, smlouvy atp.). Jedno z realizovaných místních šetření pak trvalo několik hodin a jeho předmět byl nazván mj. i jako Během místních šetření byla správci daně podrobně vysvětlena činnost stěžovatele a byla předána další účetní data (na technickém nosiči dat bylo předáno kompletní účetnictví za rok 2013). I po místních šetřeních následovala e-mailová komunikace mezi správcem daně a stěžovatelem, přičemž správce daně zmínil, že zpracovává data a pro tuto činnost potřebuje doložit další listiny (mj. účtovou osnovu). Dále se pak správce daně snažil po e-mailu domluvit se stěžovatelem termín zahájení daňové kontroly a pro tyto účely stěžovateli napsal: Z protokolu o zahájení daňové kontroly pak jednoznačně vyplývá, že správce daně stěžovatele konfrontoval s dalšími dotazy, které byly nezbytně důsledkem hodnocení dosud získaných důkazů (viz odst. 28 rozsudku JUSDA Europe).

Podle NSS je evidentní, že správce daně všechny úkony vedl se záměrem ověřit správnost tvrzené daně za rok 2013 (viz obsah e-mailů, ve kterých se hovoří o ověření či prošetření správnosti údajů, či studium zaslaných podkladů a v reakci na to vznik nových dotazů). Dále NSS poukázal na velké penzum požadovaných podkladů a na to, že správce daně vždy před konáním místního šetření zmínil, co vše bude třeba ze strany stěžovatele připravit. V předmětném rozsudku NSS dále kladl důraz na to, že místní šetření trvala několik hodin a účastnilo se jich několik osob ze strany stěžovatele (zástupkyně, odborný konzultant a zaměstnanci stěžovatele). Závěrům NSS pak svědčí i to, že postup správce daně, který následoval po sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly, se od této „předkontrolní“ fáze nijak nelišil. Správce daně plynule pokračoval ve sdělování svých požadavků prostřednictvím e-mailové komunikace s tím, že v nich promítal své poznatky z „předkontrolní“ fáze a dále na ně navazoval.

Rozsudek ve věci JUSDA Europe dle mého názoru nejlépe popisuje „test vyhledávací činnosti“. Já osobně se ztotožňuji se zdůvodněním toho, proč činnost správce daně z období před zahájením daňové kontroly již překročila meze vyhledávací činnosti. Z mnoha skutečností lze dospět k jednoznačnému závěru, že správce daně prováděl dokazování.

Existence písemně zaznamenaných správních úvah správce daně ve smyslu toho, že něco prostudoval, zpracoval či vyhodnotil (odst. 20 rozsudku JUSDA Europe), neformální komunikace správce daně a stěžovatele před i po místním šetření, dodatečné požadavky správce daně na zaslání dalších podkladů, neexistence odlišností v kontrolní činnosti mezi obdobími před a po zahájení daňové kontroly, několikahodinové místní šetření, jehož se za stěžovatele účastní kompetentní lidé.

Výše jsem podrobně popsal hlavní rozsudky NSS týkající se vymezení limitů vyhledávací činnosti. Logicky tedy musí přijít syntéza těchto zjištění. Hodnocení důkazních prostředků pak může být zaznamenáno přímo např. v úředních záznamech, či může vyplynout nepřímo, a to skrze např. doplňující požadavek na zaslání dalších důkazních prostředků, viz rozsudek NSS ze dne 10. 8. 2022, čj. 10 Afs 122/2022-36, ve věci TIPSPORT, a. s. (dále jen „TIPSPORT“).¹¹⁾ (jak z pohledu intenzity, tak i kvality). Pro tyto případy se srovnává období, za které se skrytě prováděla daňová kontrola, a období, kdy již došlo k jejímu formálnímu zahájení. Pakliže správce daně kontinuálně provádí dokazování zaměřené na nějakou oblast (např. přijatá plnění do hodnoty 10 000 Kč včetně DPH) a charakter této činnosti se co do intenzity (počet formálních či neformálních požadavků na subjekt) a kvality (počet potřebných listin a dokladů) nijak neliší mezi výše zmíněnými obdobími, tak je to skutečnost svědčící o skrytě prováděné daňové kontrole. Jako další svědčící o skrytě prováděné daňové kontrole lze označit situace, kdy . Výše rozebrané rozsudky tuto skutečnost v rámci svého zdůvodnění připomínaly a zdůrazňovaly. NSS podstatu této skutečnosti vidí nejspíše v tom, že na sběr důkazních prostředků (tedy na předání dokladů) není zapotřebí sestava obsahující majitele, ředitele, daňového poradce, právníka atp., ale postačí i účetní disponující účetnictvím, neboť jde o pouhý sběr důkazních prostředků. Na závěr jen doplním, že skrytě prováděnou daňovou kontrolu velmi často provázela . Tuto okolnost ovšem samozřejmě vnímám jako doprovodný (logický) prvek, který je třeba vnímat v souvislostech, resp. jako jednotlivé střípky v mozaice.

Předmětná NSS dále jednoznačně hovoří o tom, že (např. věda a výzkum), . Takovýto závěr je postaven na racionálních základech, jelikož jak obecně známo, rozsah daňové kontroly může být buď neomezený, či omezený v závislosti na určitém typu plnění tvrzeném daňovým subjektem.

Po načtení a zhodnocení předmětné judikatury NSS se domnívám, že rozsudky PESTALL a JUSDA Europe detailně popisují situace, kdy správce daně prováděl v rámci vyhledávací činnosti skrytou daňovou kontrolu. Dle mého názoru se jedná o excesy,¹²⁾ které by se neměly „házet do jednoho pytle“ a dávat na roveň případům ve věci jako STINTER, SDE a ECOPLAST. Tyto případy reprezentují situace, ve kterých správce daně většinou neformálně žádal daňový subjekt o připravení určitých dokladů za určité období. Tyto doklady pak správce daně nijak . Správce daně pouze . Pakliže správně interpretuji zde popsanou judikaturní větev, která mezi řádky naznačuje, že správce daně může ve své podstatě činit pouze „rychlá“ místní šetření s účetní vybraného daňového subjektu, během kterých může nahlédnout do zázemí subjektu a převzít pár dokladů (přitom je zapovězeno je jakkoli prostudovat, či se návazně dotazovat na předmět plnění), mám za to, že § 80 a násl. daňového řádu je v oblasti vyhledávací činnosti doslova paralyzován. Ostatně jsem skálopevně přesvědčen, že takovéto důsledky nezamýšlel historický rozsudek prvního senátu ve věci T.M.T., na který se zde popisovaná judikaturní větev hojně odkazuje, neboť tento rozsudek nám „pouze“ sdělil, že není možné doměřit subjektu daň na základě provedeného místního šetření.

Závěrem bych pak chtěl sdělit, že předmětná v těchto případech došla mj. k . Takovéto závěry mohou mít ovšem pro předvídatelnost správy daně fatální důsledky (ať již uplatnění námitek stran porušení § 85a daňového řádu či nedodržení lhůty dle § 148 daňového řádu). Nad to spatřuji problém v tom, že např. , jelikož správce daně ještě v rámci svých úkonů nevybočí z mantinelů vyhledávací činnosti. Tak se stane až později, kdy obrazně řečeno správce daně (tedy začne hodnotit důkazní prostředky a vede dokazování). Časové období, kdy původně nebyla správcem daně vedena daňová kontrola, se najednou změní v období, za které již daňová kontrola vedena byla. Já osobně v tomto spatřuji jistý stupeň nejistoty a diskomfortu, které by v daňových řízeních nastávat neměly, jelikož jak správce daně, tak i daňový subjekt by měli mít postaveno najisto, zda daňová kontrola vedena je, či není. Právě kvůli těmto neduhům se kloním k tomu, že by ¹³⁾ . Zcela souhlasím s názorem uvedeným v odst. 34 rozsudku NSS ze dne 15. 6. 2021, sp. zn. 3 Afs 348/2019, ve věci J. F., kde je uvedeno, že . Z toho jednoznačně plyne, že .

Nesmíme zapomínat ani na to, že daňová kontrola (viz odst. 17 rozsudku TIPSPORT), proto by se s tímto kontrolním postupem mělo nakládat jako s šafránem. Místní šetření má dle mého názoru nezastupitelnou roli ve vyhledávacích postupech správce daně. Účel místního šetření je jasně vymezen v recentním rozsudku NSS ze dne 9. 8. 2022, čj. 9 Afs 60/2020–60, ve věci Select Automotive, s. r. o., kde je v odst. 32 uvedeno, že se jedná o . Ve stejném rozsudku poté NSS dodal, že . Jak vidno z těchto citovaných pasáží textu, je evidentní, že i v rámci vyhledávací činnosti musí správce daně realizovat určitou analýzu shromážděných podkladů, protože jinak by se nikdy nemohl racionálně rozhodnout, zda má zahájit daňovou kontrolu, či ukončit shromažďování podkladů.

V tomto článku řešená problematika je z mého pohledu zásadní, jelikož mám za to, že efektivnější výběr daňových subjektů ke kontrole jde ruku v ruce s hlubší vyhledávací činností. Je tedy nabíledni, že tato problematika bude do budoucna předmětem další a rozsáhlejší judikatury. Proto je namístě se nad zde řešenými otázkami a nastíněnými možnostmi zamyslet a zvážit je.

A na úplný konec jsem si připravil pro pozorné čtenáře . Zpětná překvalifikace místního šetření na materiálně zahájenou daňovou kontrolu může mít pro později „formálně zahájenou“ daňovou kontrolu důsledky ve formě posuzování toho, (existuje tedy předpoklad toho, že materiálně zahájená daňová kontrola již byla ukončena), . V odst. 23 rozsudku ve věci TIPSPORT se NSS tímto posuzováním výstižně zabývá, proto si dovolím na tento text odkázat.