Místní šetření v judikatuře správních soudů

Jednou z nejčastějších námitek z této oblasti jsou situace, kdy správce daně provede místní šetření u vybraných osob, aniž dá daňovému subjektu možnost se této činnosti správce daně zúčastnit. V daném případě bylo ověřováno splnění osvobození cenných papírů od daně z příjmů a kontaktováni někteří akcionáři. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že místní šetření konané s cílem získání důkazů nemá být činěno bez účasti daňového subjektu. I když se rozsudek týká již zrušeného zákona o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb., dále také „ZSDP“), není důvod jej nevyužít i pro podmínky daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.).

Za účelem ověření pravosti žalobcem předkládaných 6 ks akcií provedl finanční úřad místní šetření, k předložení svých akcií byli předvoláni akcionáři společnosti Pivkovice a. s. Jeden z nich poskytl své akcie k pořízení jejich fotokopií, výslech těchto osob prováděn nebyl, nebylo tedy dle názoru krajského soudu nutné o tomto žalobce vyrozumívat. Naopak, když byla jako svědkyně vyslýchaná R. R., která měla vědomosti o okolnostech týkajících se předávání akcií, měl žalobce i jeho právní zástupce možnost se výslechu účastnit, ti této příležitosti také využili. K námitce neseznámení s listinnými důkazy obstaranými žalovaným v rámci odvolacího řízení krajský soud uvedl, že taková editační povinnost v zákoně založena není, je však právem daňového subjektu po celou dobu daňového řízení, tedy i v rámci odvolacího řízení, nahlížet postupem podle § 23 ZSDP do správního spisu a seznamovat se s jeho obsahem. Protože žalovaný v rámci doplnění dokazování obstaral pouze listiny z obchodního rejstříku, jejichž obsah je žalobci znám, nelze nevyzvání vyjádřit se k nim považovat za vadu, která by měla vliv na zákonnost rozhodnutí.

K namítaným procesním pochybením žalovaného Nejvyšší správní soud uvádí, že ani v tomto bodě se nemůže se závěrem krajského soudu zcela ztotožnit. Krajský soud uzavřel, že místním šetřením, kterým správce daně v rámci odvolacího řízení doplňoval důkazy (zde získával opisy knihy akcionářů, uložené u Krajského soudu v Českých Budějovicích) pouze získal informace daňovému subjektu známé, a proto nebylo nutné jej o tomto postupu informovat či umožnit mu účast na něm.

Provádí-li však správce daně (ať již v prvním stupni, nebo odvolací orgán) místní šetření, jehož cílem je získat důkaz vedoucí ke stanovení daňové povinnosti, je na místě, aby se daňový subjekt o tomto postupu dozvěděl a měl možnost se tohoto úkonu rovněž účastnit.

Místní šetření by si správci daně neměli plést s mnohem invazivnější daňovou kontrolou. Někdy se snaží právě za využití místního šetření provést jakousi „kontrolu nanečisto“ a požadují předložení dokumentů svým rozsahem odpovídajícím právě spíše daňové kontrole. Ze své povahy totiž místní šetření nemůže být rozsáhlou činností. Pokud tak správce daně přesto učiní a požaduje např. kompletní účetnictví za zdaňovací období, je namístě uvažovat o tom, zda nešlo o nezákonný zásah správce daně. Naskýtá se pak i otázka, zda by pak případná další kontrola téhož činěná s určitým časovým odstupem nebyla v podstatě opakovanou daňovou kontrolou, na niž klade zákon mnohem přísnější požadavky než na kontrolu „první“. V daném případě byl daňový subjekt úspěšný se zásahovou žalobou, která označovala jako nezákonný požadavek na předložení celého účetnictví a daňové evidence s tím, že je prováděna „pouze“ vyhledávací činnost a v jejím rámci místní šetření.

dne 19. 3. 2015 s odkazem na § 11 odst. 1 písm. d), § 80 a § 81 daňového řádu žalobkyni v technické (elektronické) formě v za zdaňovací období březen až prosinec 2012 vedené podle § 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). žalobkyni ve výzvě

Žalobkyně podala u Krajského soudu v Hradci Králové žalobu na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, který spatřovala v uvedené výzvě.

Podle § 78 odst. 1 daňového řádu . Úkony, které v rámci vyhledávací činnosti může provádět, upravuje odstavec 3 citovaného ustanovení. Tyto úkony představují shromažďování podkladů pro samotné daňové řízení.

V daném případě je však z výzvy žalovaného ze dne 19. 3. 2015 patrno, že požaduje po stěžovatelce předložení účetnictví za účetní období roku 2012 a evidence pro daňové účely za zdaňovací období březen až prosinec 2012. Žalovaný ve výzvě uvádí, že zamýšlí provést „místní šetření na dani z příjmů za zdaňovací období roku 2012 a na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až prosinec 2012“. Z toho vyplývá, že účelem postupu žalovaného prověřit daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu (stěžovatelky) ve shora uvedeném rozsahu.

Námitka stěžovatelky, že předmětná výzva představuje zásah do práv stěžovatelky, je tedy důvodná. Lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80, č. 937/2006 Sb. NSS, který se sice vztahuje k již zrušenému ZSDP, jeho závěry však lze aplikovat i za nynější právní úpravy. V tomto rozsudku se uvádí:

Jak je uvedeno výše v citovaném rozsudku, Je zřejmé, že institut daňové kontroly právě proto, že představuje kvalitativně intenzivnější zásah do práv daňového subjektu, obsahuje na druhé straně řadu ustanovení, která v rámci tohoto postupu garantují daňovým subjektům určitá práva: daňová kontrola se zahajuje formalizovaným úkonem správce daně vůči daňovému subjektu (§ 87 daňového řádu), s výsledkem kontroly musí správce daně daňový subjekt předepsaným způsobem seznámit a umožnit mu se ke zjištěním správce daně vyjádřit (§ 88 daňového řádu), daňovou kontrolu lze opakovat pouze ze zákonem stanovených důvodů (§ 85 odst. 5 daňového řádu), další práva daňového subjektu v průběhu daňové kontroly jsou zakotvena v § 86 odst. 2 daňového řádu. Naopak vyhledávací činnost takovýto přísný právní rámec nemá.

Podobný závěr lze učinit i ze stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS – st. 33/11:

Ústavní soud, podobně jako Nejvyšší správní soud, tedy aproboval oprávnění správce daně ověřovat plnění povinnosti tvrzení daňového subjektu i bez konkrétních pochybností, tedy tzv. „namátkové“ kontroly, ovšem při respektování právní úpravy stanovené v daňovém řádu, garantující proporcionalitu takového zásahu daňových orgánů do právní sféry jednotlivce mimo jiné i zaručením určitých jeho práv v průběhu daňové kontroly.

Nejvyšší správní soud uvádí, že postup správce daně je nestandardní i s ohledem na to, že

Žalovaný poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15, kterým bylo zčásti vyhověno, zčásti byl zamítnut návrh na zrušení právní úpravy týkající se tzv. kontrolního hlášení. Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěry z tohoto nálezu lze na tuto věc použít pouze omezeně. Zde je třeba poukázat na to, že Ústavní soud akceptoval argumentaci navrhovatelů, že povinnost poskytovat údaje o své obchodní činnosti může představovat zásah do práva na informační sebeurčení. Takový zásah je přípustný pouze na základě zákonné úpravy, která musí naplňovat požadavky materiálního právního státu a zejména musí být proporcionální (srov. body 55 a 56 citovaného nálezu), přičemž potírání podvodů u daně z přidané hodnoty může představovat legitimní důvod pro takový zásah (bod 59). Ačkoli právní úpravu kontrolního hlášení jako takovou shledal Ústavní soud souladnou s těmito požadavky, nález podtrhuje přísný důraz na respektování zásady legality při správě daní. S tím Nejvyšší správní soud zcela souhlasí a odpovídá to i závěrům shora uvedeným v tomto rozsudku.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2015, čj. 1 Afs 148/2014-32, na projednávanou věc aplikovat nelze, neboť v daném případě nebylo zahájeno daňové řízení. Rozsudek citoval nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, který se zabýval tím, že přípustným průlomem do informační autonomie je koncepce důkazního břemene v daňovém řízení.

Místní šetření sice nebylo hlavním problémem této kauzy, nicméně Nejvyšší správní soud konstatoval při prověřování zákonnosti prověřování výzvy k odstranění pochybností jako začátku k postupu k odstranění pochybností, že je nutno tyto pochybnosti mít ještě před vydáním předmětné výzvy. Správce daně je pak může získat např. za pomoci místního šetření u daňového subjektu. Je však skutečností, že správci daně zahajují velmi často postupy k odstranění pochybností „od stolu“ (a pak často nejsou schopni žádné konkrétní pochybnosti do výzvy zformulovat) namísto toho, aby využili možnosti místního šetření, které by jim v krátkosti pomohlo v orientaci, zda vůbec nějaké pochybnosti jsou reálné.

je specifickým procesním institutem, který správce daně používá, pokud má pochybnosti o daňovém tvrzení, avšak a jako prostředek k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud dovodil, že hranice postupu k odstranění pochybností jsou dány vlastním legislativním rámcem tohoto postupu, vyplývajícím z § 89 odst. 1 a § 90 odst. 1 a 2 daňového řádu. Tato ustanovení vytyčují způsob použití postupu k odstranění pochybností tak, aby tento postup trval co nejkratší dobu a nebyl zbytečně ani jednou ze stran prodlužován. V novém daňovém řádu byl institut postupu k odstranění pochybností zaveden právě z důvodu nutnosti zdokonalení předchozí úpravy obdobného institutu vytýkacího řízení (viz § 43 a násl. ZSDP), které postrádalo především požadavek dostatečné konkretizace výzev k odstranění pochybností a dále pak zde nebyly stanovené lhůty pro zahájení a ukončení vytýkacího řízení.

Formalizovanými pravidly pro zahájení a ukončení postupu k odstranění pochybností se zákonodárce evidentně snažil zamezit trvání tohoto postupu po nepřiměřeně dlouhou dobu. Tato nová, upřesňující pravidla mají svůj význam i z hlediska vztahu mezi postupem k odstranění pochybností a daňovou kontrolou. Nejvyšší správní soud pro úplnost v obecné rovině podotýká, že námitky stěžovatelky mají své opodstatnění, neboť “ (Žišková, M. In Baxa, J. a spol.: Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, s. 489). Naproti tomu žalovaný postup k odstranění pochybností nezaměřil na jednotlivé či dílčí pochybnosti. Stěžovatelku nejprve obecně vyzval k odůvodnění nárůstu plnění, aniž by uvedl konkrétní tvrzení, o kterém měl pochybnosti; podstatná část postupu k odstranění pochybností pak probíhala bez součinnosti se stěžovatelkou, žalovaný po ní žádné dodatečně konkretizované důkazy nepožadoval a namísto toho vyhledával důkazní prostředky z vlastní iniciativy. Stěžovatelce tak nebylo zřejmé, co konkrétně měla v průběhu postupu k odstranění pochybností doložit či jaké kroky měla učinit k tomu, aby byl postup k odstranění pochybností ukončen. Průběh postupu k odstranění pochybností tedy nijak nepřipomínal „písemný či ústní dialog mezi správcem daně a daňovým subjektem“ (viz důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona ze dne 15. 12. 2008, sněmovní tisk č. 685, přístupné v digitálním repositáři www.psp.cz) a vymykal se tak zákonem předvídané povaze tohoto institutu.

Předmětem sporu byla otázka, zda provádění místního šetření vůbec může být nezákonným zásahem. Zatímco krajský soud tvrdil, že nikoli, Nejvyšší správní soud došel k opačnému závěru. Zároveň z rozsudku vyplývá, že místní šetření je sice svou povahou krátkodobé, nelze však vyloučit ani možnost jeho trvání v době delší jednoho dne.

, z čehož dovodil nesplnění podmínek řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu správního orgánu a žalobu odmítl. Žalobce v žalobě splnil svou povinnost a tvrdil, že došlo k zásahu, rovněž požadavky na aktivní a pasivní legitimaci byly splněny, žaloba byla podána včas a obsahovala zákonné náležitosti. Podmínky řízení tudíž byly splněny; vyslovení závěru, zda jde či nejde o nezákonný zásah, je pak dle názoru Nejvyššího správního soudu již rozhodováním o věci samé, tj. krajský soud musí rozhodnout rozsudkem.

Nejvyšší správní soud se nezabýval věcnou stránkou rozhodnutí, avšak s ohledem na hospodárnost řízení považuje za vhodné v rámci sdělit, že zastává názor, že (podle § 15 ZSDP má správce daně celou řadu oprávnění vůči subjektu, u kterého je místní šetření prováděno – např. může vstupovat do jeho provozních prostor, vyžadovat účetní doklady, zajišťovat věci apod., přičemž příslušný subjekt je povinen tyto úkony správce daně strpět), a současně nejde o rozhodnutí, proti němuž by byla možná obrana samostatnou žalobou. (zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní). Pokud jde o trvalost zásahu, lze zmínit rozsudek ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 1 Afs 15/2004, ve kterém Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že

Není sporu o tom, že místní šetření je časově omezený úkon, při překročení zákonných mezí (např. provádění místního šetření bez souvislosti s konkrétním daňovým řízením apod.), , neboť není vyloučeno ani splnění podmínky trvalosti zásahu. Není tedy možné souhlasit s obecným závěrem, který učinil Krajský soud v Brně, a to, že Naopak z povahy věci vyplývá, že institut místního šetření může představovat pro příslušný subjekt zásah, avšak zda se v konkrétním případě o zásah jedná, či nejedná, a zda jde o zásah nezákonný, je už otázka meritorního posouzení, k němuž je povolán krajský soud.

U daňového subjektu byla prováděna kontrola. Díky její složitosti požádal finanční úřad nadřízený orgán o prodloužení 30denní lhůty, po jejímž uplynutí je povinen zapůjčené doklady vrátit daňovému subjektu, a bylo mu vyhověno. To se však nelíbilo kontrolovanému daňovému subjektu, který podal žalobu proti rozhodnutí správního orgánu. Nejvyšší správní soud konstatoval, že prodloužení lhůty pro vrácení dokumentů není prodloužením místního šetření, žalobu je možno podat. Zároveň vysvětlil, že žaloba proti rozhodnutí byla v daném případě namístě (a korigoval tak názor krajského soudu, že měla být použita žaloba zásahová). I když při místním šetření jsou obecně zásahové žaloby přípustné, v tomto případě měla přednost žaloba proti rozhodnutí.

podle § 82 odst. 4 daňového řádu v režimu řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (hlava II díl I s. ř. s.). [§ 70 písm. c) s. ř. s. ], a ochrany proti protiprávnímu zadržování dokladů je možné se dožadovat žalobou proti nezákonnému zásahu (§ 82 s. ř. s.). Stěžovatel naproti tomu zastává názor, že uvedené rozhodnutí zasahuje do jeho vlastnického a hospodářského práva garantovaného Listinou, a jako takové by mělo podléhat soudnímu přezkumu v režimu § 65 s. ř. s.

a proto by mělo být podle § 70 písm. c) s. ř. s. ze soudního přezkumu vyloučeno. Přestože povinnost k zapůjčení dokladů a jiných věcí vyplývá přímo ze zákona (§ 82 odst. 2 daňového řádu), lhůtu 30 dní k jejich vrácení je možné opakovaně prodlužovat, aniž by byla stanovena její maximální délka (§ 82 odst. 4 daňového řádu). Nejvyšší správní soud zastává, aniž by jakkoli posuzoval skutkové okolnosti předloženého případu, názor stěžovatele, že rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu zasahuje do vlastnického práva (čl. 11 odst. 1 Listiny) nebo do práva na podnikání (čl. 26 odst. 1 Listiny) dotčených osob. Uvedeným rozhodnutím totiž vzniká osobám, u nichž je šetření (případně daňová kontrola) prováděno, povinnost strpět omezení vlastnického práva spočívající v zadržení dokladů a jiných věcí správcem daně. Svojí povahou tak rozhodnutí o prodloužení lhůty naplňuje materiální stránku rozhodnutí podle § 65 odst. 1 s. ř. s. a zároveň v souladu s § 101 odst. 1 daňového řádu splňuje i podmínku formy (srovnej usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2012, čj. 2 As 86/2010-76, č. 2725/2013 Sb. NSS).

V případě odepření soudního přezkumu rozhodnutí vydaného podle § 82 odst. 4 daňového řádu přitom také platí, že Jednak místní šetření podle § 82 odst. 4 stejného zákona může být prováděno i mimo řízení, respektive i u osoby zúčastněné na správě daní, která není adresátem meritorního rozhodnutí v nalézacím řízení. Především ale otázka zákonnosti prodloužení doby zadržení zapůjčených dokladů zpravidla nesouvisí s meritem věci a ani případná nezákonnost takového jednání správce daně, ačkoli by zasahovala, respektive porušovala ústavně zaručená základní práva daňového subjektu či osoby zúčastněné na správě daní, by nepředstavovala podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. v řízení o žalobě podle § 65 s. ř. s., na které se nevztahuje výluka uvedená v § 70 písm. c) s. ř. s.

Jestliže krajský soud poukazuje pro případ protiprávního zadržování dokladů na možnost podat zásahovou žalobu (§ 82 a násl. s. ř. s.), není zcela jasný účel tohoto sdělení. Předmětem posuzovaného sporu bylo rozhodnutí žalovaného, které pro svoji formu nemohlo být přezkoumáváno v režimu nezákonného zásahu.

Ačkoli zdejší soud ve své judikatuře dovodil, že místní šetření (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2008, čj. 1 Aps 1/2008-59) a daňová kontrola (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS) mohou být za určitých okolností nezákonným zásahem, Jiný výklad by odporoval § 85 s. ř. s., který výslovně vylučuje přípustnost žaloby na ochranu před nezákonným zásahem v případech, kdy se lze ochrany domáhat jinými právními prostředky, tj. i prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu.

Pokud pracovník správce daně sepisuje protokol o místním šetření, musí být z něj jasné, co tvrdí on a co naopak tvrdí jiné osoby, které byly místnímu šetření přítomny. Jestliže je protokol v tomto smyslu nepřehledný, není možno využít údaje z místního šetření jako důkaz. Taktéž je opět zdůrazněno právo daňového subjektu být přítomen takovému místnímu šetření, ze kterého by vyplývalo, že osoby jemu přítomné byly v podstatě vyslechnuty jako svědci.

V daném případě správce daně přistoupil k ověření úplnosti a správnosti účetnictví žalobce prostřednictvím dožádání místně příslušného správce daně. Jako důkazního prostředku, kterým je prokázána nesprávnost účetnictví žalobce a vyvrácena jeho tvrzení, použil zjištění z protokolu o místním šetření.

Soud je toho názoru, že protokol o místním šetření z 11. 4. 2000 nesplňuje požadavky na řádný důkazní prostředek, a to s ohledem na vypovídací hodnotu. Jsou v něm zaznamenána zjištění, která byla učiněna u společnosti H., a . Z tohoto protokolu pak nelze seznat, zda Ing. P. byl vyslechnut, a šlo tak o jeho výpověď jako svědka, nebo pověřeného zástupce daňového subjektu a v jaké funkci, či podával vysvětlení, tj. jakým způsobem toto místní šetření vůbec probíhalo. Rovněž tak má právo na to, aby se mohl vyjádřit nejen k zjištěním dožádaného správce daně, ale i k podkladům, z nichž byla tato zjištění učiněna, přičemž součástí spisu, resp. protokolu, v dané věci se stala toliko kupní smlouva z 14. 7. 1995. na němž je založen závěr žalovaného o tom, že uvedená částka nebyla zálohou na základě objednávky z 19. 3. 1995, ale že došlo ke splnění samostatného, jiného závazku žalobce, a že smluvní partner žalobce to potvrdil a doložil svým účetnictvím,

Následující rozsudek je nepříjemnou informací pro ty subjekty, které si myslí, že jestliže finanční úřad daný doklad „už jednou viděl“ a nerozporoval ho, že již nemůže být v budoucnu zpochybněn. V daném případě nebyl doklad zpochybněn při místním šetření, zde prošel bez závad. Při pozdější kontrole však již uznán nebyl. Nejvyšší správní soud na tom neshledal nic závadného. Obrana proti takovému postupu by zřejmě musela směřovat do východisek výše zmiňovaného judikátu č. 2, tedy v případě, že místní šetření spíše znamenalo reálnou kontrolu, napadnout nezákonnost místního šetření.

Nejvyšší správní soud konstatoval, že nedůvodná je námitka, dle níž za reklamu údajně vyhotovenou společností ELEVANTO za zdaňovací období prosinec 2007,

V prvé řadě Nejvyšší správní soud připomíná, že

To ostatně nezpochybňuje ani sama stěžovatelka. Není možné přehlédnout, že v rámci daňové kontroly správce daně disponoval širším okruhem informací. Pochybnosti o oprávněnosti uplatnění výdajů na reklamu pak správci daně vyvstaly až v souvislosti s výslechy svědků M. K. a Petra Kubiše učiněnými jednak slovenskou policií v březnu 2008 a jednak slovenským finančním úřadem na základě dožádání v průběhu daňové kontroly samotné.

Námitka, dle které pokud správce daně neshledal pochybení ve vztahu k této faktuře již v průběhu místního šetření, nemůže po ní následně v daňové kontrole požadovat doložení dalších skutečností jako telefonní kontakty, obchodní e-maily apod., je proto irelevantní. Je zcela na daňovém subjektu, jaké podklady si pro účely unesení důkazního břemene v případném daňovém řízení ponechá či nikoli. Neplatí, že neshledal-li správce daně v průběhu místního šetření fakturu problematickou, znamená to automaticky, že ke stejnému závěru musí dojít též v rámci daňové kontroly.

Zjednodušeně lze říci, že při místním šetření správce daně často získá dva zdroje informací – jednak listiny, jednak ústní informace od subjektů, u nichž místní šetření probíhá. Ústní informace pak mohou být porušením pravidel místního šetření a zastřeným výslechem svědků, u kterého má daňový subjekt právo být přítomen. Nejvyšší správní soud pak v takovém případě zakazuje využití takovýchto nezákonných výslechů jako důkazu. V jednotlivých konkrétních případech však dále zkoumá, zda tyto informace jsou takového rozsahu či tak využité finančními orgány, že díky jejich nemožnosti použít je jako důkaz způsobí např. nezákonnost doměření daně. Těžiště důkazů však může naopak být v získaných listinách a i při „anulování“ nezákonných výslechů může zbýt dostatek korektně získaných důkazů pro státními orgány obhajitelné stanovení daňové povinnosti.

Hlavní podstatou úkonů finančních orgánů při všech místních šetřeních uskutečněných v nynější věci bylo převzetí a předání listin, které se vztahovaly k procesu zadávání znaleckých posudků a úhradě za jejich zpracování. U některých místních šetření se však finanční orgány také dotazovaly osob, u nichž bylo místní šetření prováděno. Místních šetření se žalobce neúčastnil, nebyl o nich totiž zpraven. Následně při ústním jednání dne 20. 12. 2010 byl žalobce seznámen se všemi listinami, které byly při místních šetřeních převzaty. Žalobci na jeho žádost byly pořízeny kopie těchto listin. S obsahem těchto listin tak byl žalobce před vydáním rozhodnutí seznámen, měl možnost se k nim vyjádřit. Nejvyšší správní soud konstatuje, že na daném ústním jednání byl proveden důkaz získanými listinami.

, tyto osoby nebyly poučeny způsobem, jakým to § 8 ZSDP vyžaduje u svědků. Tyto skutečnosti vylučují možnost použití jejich vyjádření jako důkazu svědeckou výpovědí. (dle § 15 odst. 5 ZSDP) k usnadnění orientace v předložených listinách či k jejich celkovému pochopení či zasazení do kontextu s jinými předloženými listinami (tj. ke shrnutí či zdůraznění určitých skutečností, které jsou však samy o sobě patrny již z předložených listin). (tj. zdrojem informace by bylo vyjádření, nikoli listina). Použití takové informace jdoucí nad rámec předložených listin jako podklad pro zjištění skutkového stavu v rozhodnutí by značilo, že k vyjádření bylo přistoupeno jako k výslechu svědka, což v nynější věci není možno připustit, jelikož při místních šetřeních nebyly naplněny procesní nároky spojené s výslechem svědka.

V nynější věci řádně proběhl důkaz listinami, které byly předtím získány v rámci místních šetření. O obsah těchto listin se mohlo finanční ředitelství ve svých rozhodnutích opřít. Rozsah informací, které nebylo možno použít, ale které se v rozhodnutích finančního ředitelství objevily, však byl velmi úzký – šlo jen o ústní vyjádření zachycené v protokolech z místních šetření, že nešlo o komplexní zakázku.

Za popsané situace, kdy se pochybení projevila jen v nepoužitelnosti ústní zmínky o komplexní zakázce zachycené v protokolech o místních šetřeních, nelze akceptovat přístup krajského soudu, který s odkazem na procesní pochybení při místních šetřeních paušálně uzavřel, že finanční ředitelství vystavělo svá rozhodnutí na základě procesně nesprávně získaných důkazních prostředků.

V obdobném duchu se nese i další . Od toho předcházejícího se liší tím, že v daném případě nepoužil finanční úřad informace získané nedovoleným výslechem svědka v rámci místního šetření dokonce vůbec. Jestliže finanční úřad informace získané takovýmto nezákonným výslechem nevyužije v neprospěch daňového subjektu, pak Nejvyšší správní soud tento postup toleruje.

K námitce nedostatečného vymezení místního šetření, kdy absentuje uvedení data místního šetření, Nejvyšší správní soud uvádí, že z obsahu daňových spisů vyplývá, že ve společnosti DELTAPLAN, s. r. o., bylo provedeno jen jediné místní šetření, kterého se zúčastnil jednatel společnosti Ing. Pavel Štěpán, a to dne 5. 1. 2011. Proto je v kontextu projednávané věci zřejmé, že závěry soudu směřují právě k tomuto místnímu šetření, a napadený rozsudek tak není nepřezkoumatelný.

Nejvyšší správní soud dále uvádí, že se neztotožnil ani se závěry soudu učiněnými ve vztahu k místnímu šetření provedenému správcem daně u společnosti DELTAPLAN, s. r. o., dne 5. 1. 2011. Soud dospěl k závěru, že na základě charakteru otázek, které byly zástupci společnosti DELTAPLAN, s. r. o., Ing. Štěpánovi kladeny, Podle Nejvyššího správního soudu Nejvyšší správní soud uvádí, že z obsahu rozhodnutí o odvoláních a zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že Správce daně pochybil, pokud při místním šetření panu Ing. Štěpánovi pokládal i otázky, které nesouvisely výlučně se získáním písemných podkladů významných pro účely daňového řízení. Podle Nejvyššího správního soudu se však v kontextu projednávané věci jedná o vadu řízení, která nemá za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé, neboť takto získané informace správce daně nijak nevyužil k tíži žalobkyně a vycházel ve svých závěrech toliko z písemných podkladů.

Zatímco v předcházejících dvou případech správce daně provedl v rámci místního šetření nezákonný výslech svědka, ale informace takto získané proti daňovému subjektu nepoužil, v této kauze naopak výslovně uvedl, že se opírá o vysvětlení svědka získané při místním šetření. Takovýto důkaz je však nezákonný.

V rozsudku ze dne 3. 4. 2014, č. j. 9 Afs 95/2012-37, soud uvedl, že vyjádření osob při místním šetření provedené bez přítomnosti daňového subjektu není možno v rozhodnutí použít jako podklad pro zjištění skutkového stavu. Vyjadřujícím se osobám totiž nemůže daňový subjekt klást dotazy a rovněž tyto osoby nebyly poučeny způsobem, jakým to procesní předpisy při výslechu svědků požadují.

Dále soud v citovaném rozhodnutí uvedl, že nespatřuje problém v tom, aby procesní význam těchto vyjádření byl chápán toliko jako vysvětlení k usnadnění orientace v předložených listinách či k jejich celkovému pochopení či zasazení do kontextu s jinými předloženými listinami (tj. ke shrnutí či zdůraznění určitých skutečností, které jsou však samy o sobě patrny již z předložených listin). Naopak problematické je, použije-li správní orgán při popisu skutkového stavu v rozhodnutí informace z vysvětlení, které by šly nad rámec předložených listin (tj. zdrojem informace by bylo vyjádření, nikoli listina). Použití takové informace (zachycené v protokolu o místním šetření) jdoucí nad rámec předložených listin jako podklad pro zjištění skutkového stavu v rozhodnutí by značilo, že k vyjádření bylo přistoupeno jako k výslechu svědka, což není možno připustit, jelikož při místních šetřeních nejsou naplněny procesní nároky spojené s výslechem svědka.

Dne 28. 2. 2012 provedl místní šetření u společnosti EUROFARMS a opatřil si vyjádření jejího ekonoma v souvislosti s prověřováním pěti okruhů skutečností. .

Správce daně na základě místního šetření konaného v rámci vyhledávací činnosti zjistil fakta, která hovořila v neprospěch daňového subjektu. Nezahájil však kontrolu, jen poslal výzvu k prokázání skutečností. Tento postup však byl procesně nesprávný a vyústil v nezákonné doměření daně. Správce daně měl řádně zahájit, provést a ukončit daňovou kontrolu a nikoli vycházet z výsledků místního šetření a výzvy zaslané mimo kontrolu.

Ze správního spisu vyplývá, že správce daně při svém rozhodování vycházel z výsledků zjištěných při vyhledávací činnosti dle § 36 ZSDP a zjištění v rámci místního šetření; závěry o nesplnění důkazní povinnosti stěžovatele prokázat věcné plnění podle předmětné směnky, na základě níž do daňových nákladů zahrnul částku 1 100 000 Kč, a o neunesení důkazního břemene o tomto nákladu spojil s výzvou ze dne 2. 6. 1999, jíž byl stěžovatel vyzván k prokázání svých tvrzení týkajících se směnky a s ní souvisejících nákladů. Ač výzvu správce daně opřel o ustanovení § 16 odst. 2 ZSDP, a dovolával se tak plnění povinností, které má daňový subjekt v průběhu daňové kontroly ve vztahu k pracovníku správce daně, To ostatně vyplývá i z rozhodnutí žalovaného, který již samotná zjištění z vyhledávací činnosti a zjištění učiněná v rámci místního šetření považuje za dostatečnou oporu k dodatečnému vyměření daně dle § 46 odst. 7 ZSDP, a i on ve spojitosti s výše uvedenými výzvami dovodil, že stěžovatel v daňovém řízení neprokázal tvrzený náklad týkající se předmětné směnky.

Nepostačuje proto, je-li daňová povinnost doměřena pouze na základě výsledků získaných při vyhledávací činnosti či při místním šetření, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována právě v § 16 ZSDP. Takovým postupem je totiž daňový subjekt krácen na svých zákonem garantovaných právech, zejména na právu kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah a výsledku zjištění, jež jsou nutným obsahem právě zprávy z daňové kontroly.

Za situace, kdy správce daně daňovou kontrolu řádně nezahájil, v daňové kontrole řádně nepokračoval, o výsledných zjištěních nesepsal zprávu o daňové kontrole a tu zákonem stanoveným způsobem neukončil, nebyla výzva, doručená stěžovateli, způsobilá založit mu povinnost prokázat předmětný náklad. Pokud správce daně řádným procesním postupem stěžovatele nevyzval k prokázání tvrzeného nákladu, nemohl ani učinit závěr o tom, že stěžovatel své důkazní břemeno neunesl, a dodatečným platebním výměrem o neprokázaný náklad zvýšit základ daně a daň z příjmů právnických osob za příslušné zdaňovací období. Ve vadném procesním postupu pokračoval i žalovaný, jestliže postup správce daně shledal souladným se zákonem a i on vyzval stěžovatele k doložení důkazů navržených jím v odvolání procesně vadným způsobem.

Daňovému subjektu byly nejprve zajištěny lihoviny, které později propadly státu, protože nebyl schopen prokázat jejich původ ani vlastnictví. Byl také vyzván k podání daňového přiznání ke spotřební dani. Podkladem k jejímu vyměření však bylo pouze místní šetření a zmíněná výzva. Finanční orgány vycházely z toho, že se daňový subjekt mohl dostatečně seznámit s důvody vyměření daně a mohl se k nim i vyjádřit. Předmětem jednání a místních šetření však byly okolnosti související se zajištěním lihovin, nikoli však s daňovou povinností ke spotřební dani, ve věci spotřební daně nebyla zahájena kontrola, přesto však byla daň vyměřena. Dá se říci, že finanční orgány pro doměření daně využily poznatky, které získaly při zajištění lihovin, spojily v podstatě dvě řízení do jednoho, což bylo dle Nejvyššího správního soudu nezákonné.

Dle názoru soudu je účelem zajištění výrobků omezení dispozice s nimi ze strany kontrolované osoby či jejich vlastníka do té doby, než bude vyjasněno, zda s nimi bylo nakládáno v rozporu se zákonem (tj. že výrobky nebyly zdaněny či osvobozeny od spotřební daně). Propadnutí výrobků je pak sankcí za porušení zákona o spotřebních daních: stát zde trestá vlastníka předmětných výrobků podléhajících spotřební dani především za nedodržení evidenčních povinností specifikovaných v § 5, § 6 a dalších zákona o spotřebních daních. Povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká přímo ze zákona při splnění podmínek vymezených v § 9 zákona o spotřebních daních. Nejvyšší správní soud má proto ve shodě s krajským soudem za to, že se jedná o dvě samostatná řízení.

Podle obsahu správního spisu provedl celní úřad dne 15. 9. 2009 v místě podnikání účastníka řízení místní šetření, jehož předmětem byla kontrola zdanění lihovin v souladu se zákonem o spotřebních daních. Při tomto místním šetření celní úřad zajistil cca 595 l tekutin, které zapáchaly po lihu, u nichž účastník řízení nebyl schopen na místě prokázat zdanění nebo oprávněné nabytí lihovin za ceny bez daně. Posléze tyto lihoviny propadly státu. Nejvyšší správní soud má proto ve shodě s krajským soudem za to, že se jedná o dvě samostatná řízení. Pokud správce daně zahájí řízení o zajištěných vybraných výrobcích, nemůže toto řízení vyústit ve vyměření (doměření) daně, aniž by byla zachována všechna procesní práva garantovaná zejména zákonem o spotřebních daních a daňovým řádem.

V daném případě bylo podkladem pro doměření spotřební daně zjištění učiněné při místním šetření dne 15. 9. 2009. V rozsudku ze dne 26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005-130 (publikovaném pod č. 938/2006 Sb. NSS), však Nejvyšší správní soud vyslovil, že Stěžovatel argumentuje tím, že práva účastníka byla zachována, protože byl seznámen s rozhodnými skutečnostmi výzvou k podání daňového přiznání ke spotřební dani, která následovala po místním šetření, a měl možnost se vyjádřit k podkladům pro vydání dodatečného platebního výměru při ústním jednání dne 13. 4. 2010. Nejvyšší správní soud však poukazuje na skutečnost, že předmětem uvedeného ústního jednání (stejně jako všech předchozích ústních jednáních) byly „skutečnosti ohledně zajištěných lihovin“. Nejednalo se tedy o projednání skutečností v souvislosti s daňovou povinností účastníka řízení. Proto nelze akceptovat názor, že účastníkovi řízení byla zachována výše zmiňovaná práva.

Celní ředitelství proto mělo účastníka řízení seznámit s „doplněnými“ podklady, neboť se jednalo o nový podklad k rozhodnutí, resp. důkaz, ke kterému má účastník řízení právo vyjádřit se, popř. měl mít možnost navrhnout doplnění dokazování. Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud konstatuje, že celní ředitelství se závazným právním názorem krajského soudu neřídil.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.