Již vícekrát se Nejvyšší správní soud zabýval problematikou § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Vždy došel k tomu, že při aplikaci tohoto ustanovení je třeba v prvé řadě zkoumat, zda při uskutečněném příjmu dochází taktéž ke zvýšení majetku daňového subjektu a jestli se jedná o příjem skutečný, nikoliv pouze zdánlivý. V následujícím článku je shrnuto několik rozsudků s touto problematikou. V nedávné době pak Nejvyšší správní soud řešil tuto problematiku v rozsudku ze dne 14. 10. 2022, čj. 2 Afs 396/2020-34 .
|
Získejte na 10 dní ZDARMA
|
Příjem skutečný, nebo zdánlivý?
Ing.
Monika
Sušánková
Finanční úřad pro Plzeňský kraj
1. Rozsudek NSS čj. 2 Afs 396/2020-34 a rozsudek KS v Plzni čj. 30 Af 68/2018-59
O co v této kauze šlo? Poplatníkovi byla za zdaňovací období 2016 vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 618 807 Kč. Předmětem sporu byla otázka, zda byla pro účely příjmů dle § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), orgány Finanční správy
správně stanovena výše příjmů prodávajícího ve výši kupní ceny převáděné bytové jednotky
ve výši 6 500 000 Kč, která byla kupujícími uhrazena. Prodávající poplatník měl ve svém vlastnictví byt, který měl tržní hodnotu cca 6 500 000 Kč. Na bytě však vázlo zástavní právo dalších osob – manželů L. k zajištění jejich pohledávky ve výši 7 200 000 Kč, kterou měli tito zástavní věřitelé z titulu půjčky vůči třetí osobě, kterou byl JUDr. S. (původní vlastník bytu, od kterého poplatník byt v roce 2012 za částku 2 300 000 Kč koupil). Dlužník JUDr. S. svůj dluh vůči manželům L. neuhradil, takže byt byl i při prodeji stále omezen zřízeným zástavním právem. Poplatník se při prodeji bytu dohodl se zástavními věřiteli, zástavní věřitelé se „spokojili“ s částkou 6 000 000 Kč, kterou kupující uhradili na účet manželů L. jako vyplacení závazku plynoucího ze zástavy, a poplatník sám obdržel z prodeje bytu pouze 500 000 Kč. O této částce tvrdil, že pouze tato částka je jeho příjmem z prodeje bytu, protože pouze tuto částku fakticky obdržel. Dle tvrzení poplatníka, aby bylo možné považovat částku 6 500 000 Kč za příjem, jako jej takto považují orgány Finanční správy, muselo by dojít ke zvýšení jeho majetku, což se v daném případě rozhodně nestalo, neboť jemu se majetek transakcí nezvýšil, jelikož namísto bytu v hodnotě 6 500 000 Kč získal jen částku 500 000 Kč.
Částku 6 500 000 Kč tak poplatník považoval za příjem pouze zdánlivý, skutečný příjem byl dle jeho názoru 500 000 Kč, které fakticky obdržel.
Finanční správa však považovala za skutečný příjem částku 6 500 000 Kč.Problematikou se nejprve zabýval Krajský soud v Plzni, který tuto kauzu řešil pod čj. 30 Af 68/2018-59 a který, pro mě překvapivě, souhlasil s názorem poplatníka a zrušil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství.
Krajský soud nejprve označil za chybný názor Odvolacího finančního ředitelství uvedený v napadeném rozhodnutí:
„[22] … Z formulace § 10 odst. 1 ZDP tedy jasně vyplývá, že jakýkoliv příjem plynoucí z převodu vlastní nemovitosti je pro účely ZDP považován za příjem, kterým dochází ke zvýšení majetku poplatníka.“
, když uvedl že:
„Tento názor žalovaného je ovšem podle zdejšího soudu v rozporu s Ústavním soudem aprobovanými názory doktríny, že ‚Důležité je předvětí § 10 odst. 1; aby se jednalo o ‚ostatní příjmy‘, musí dojít ke zvýšení majetku.‘ a že ‚podmínkou zdanění ostatních příjmů je, že při nich dochází k navýšení majetku‘, jakož i s Nejvyšším správním soudem zdůrazněným významem nálezu Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05.“
Dále pak krajský soud nesouhlasil s touto pasáží rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství:
„[23] … S ohledem na skutečnosti uvedené v odstavci [22] lze proto konstatovat, že na základě této transakce došlo k navýšení majetku daňového subjektu ve smyslu ustanovení § 10 odst. 1 písm. b) ZDP a příjem ve výši 6 500 000,- Kč se stal předmětem daně z příjmů fyzických osob. [24] Skutečnost, že na prodávané nemovitosti vázlo zástavní právo, jakožto dobrovolný závazek daňového subjektu uhradit dluh třetí osoby, pokud jej tato neuhradí, a následné samotné uhrazení tohoto dluhu nemohlo mít na výši dosaženého příjmu z prodeje nemovitosti žádný vliv. Fakt, že manželé L. byli věřiteli JUDr. V. S. pro neuhrazení pohledávky ve výši 7 200 000,- Kč, neukládala daňovému subjektu žádnou povinnost zřízení zástavního práva ve prospěch manželů L. na vlastní nemovité věci. Daňový subjekt jako zástavce a oprávnění manželé L. v zástavní smlouvě ze dne 31. 1. 2013 výslovně prohlásili, že zástavní smlouvu uzavřeli svobodně a vážně. Daňový subjekt se tedy na základě svého svobodného rozhodnutí vzdal části svého majetku, a to z důvodu, aby uhradil dluh třetí osoby. Příjem z prodeje bytové jednotky v Praze se tedy v právní sféře daňového subjektu ve smyslu rozsudku č.j. 2 Afs 42/2005-136 ze dne 12. 1. 2006 (viz odstavec [21]) reálně projevil, neboť bez jeho realizace by nemohlo dojít k úhradě předmětného dluhu.“
Krajský soud v Plzni k tomu uvedl:
„Zdejší soud považuje uvedené posouzení za nesouladné s názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v jeho rozsudku ze dne 12. 1. 2006, č.j. 2 Afs 42/2005-136. Žalovaný nevyargumentoval, proč je třeba celý předmětný příjem pokládat za příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý; z odůvodnění napadeného rozhodnutí nelze seznat, jak se toto zvýšení majetku mělo v právní sféře žalobce reálně projevit, tak aby pro něj bylo skutečně využitelné. Příjem z převodu bytu nebyl použit na úhradu vlastního dluhu daňového subjektu. Správní orgány neargumentovaly tím, že by žalobce za zřízení zástavního práva ve prospěch manželů L. získal nějaké protiplnění. Tvrzení žalobce, že ke zřízení uvedeného zástavního práva došlo z toho důvodu, že JUDr. V. S. měl půjčku poskytnutou manželi L. zhodnotit a byt od žalobce vykoupit za vyšší cenu, než byla uvedena v kupní smlouvě, nebylo správcem daně ani žalovaným sporováno. Správní orgány tudíž podle zdejšího soudu neprokázaly skutečnou využitelnost celého příjmu z převodu bytu pro žalobce.“
Krajský soud dal tedy za pravdu stěžovateli, že jeho skutečný příjem podléhající zdanění byl pouze ve výši 500 000 Kč, což byla částka, kterou poplatník skutečně fyzicky obdržel.
Než se budeme věnovat rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“) v této věci, je nejprve asi vhodné si připomenout, co je vůbec předmětem zmiňovaného nálezu Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, a rozsudku NSS čj. 2 Afs 42/2005-136.
2. Nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 650/05
Nález Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, se zabýval otázkou
zdanění příjmu z postoupení pohledávky, která vznikla z prodeje cenných papírů,
daní z příjmů fyzických osob. Prodej cenných papírů, ze kterého pohledávka vznikla, splňoval podmínku osvobození příjmů dle tehdejšího znění § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů [nyní je tato problematika upravena v § 4 odst. 1 písm. x) zákona o daních z příjmů].Stěžovatelka nesouhlasila se zdaněním příjmů z postoupení této pohledávky. Nejvyšší správní soud shodně s argumentací stěžovatelky konstatoval, že:
„předmětná pohledávka pocházela z příjmu od daně osvobozeného, tj. z prodeje cenných papírů, avšak již nesdílí názor stěžovatelky, že s ohledem na tuto skutečnost by měl být i prodej této pohledávky od daně z příjmů osvobozen. Ze zákona o daních z příjmů vyplývá zřejmý úmysl zákonodárce přiznat osvobození od daně pouze příjmům za cenné papíry a nikoli příjmům z titulů odvozených.“
Dále Nejvyšší správní soud uvedl, že:
„sice souhlasí s námitkou stěžovatelky, že vznikla-li pohledávka z prodeje cenných papírů, pak postoupením této pohledávky se právní důvod jejího vzniku nezměnil, nicméně změnil se charakter příjmu stěžovatelky. Příjem za postoupení pohledávky stěžovatelka obdržela od postupníka nikoli proto, že by mu prodala cenné papíry, nýbrž proto, že na něj převedla právo na plnění ze závazkového vztahu. Zákon o daních z příjmů přiznává osvobození od zdanění pouze příjmu za prodej cenných papírů, nikoli příjmům za postoupení pohledávky, byť tato pohledávka vznikla v souvislosti s jejich prodejem.“
K další námitce stěžovatelky ohledně zařazení předmětného příjmu z postoupení pohledávky mezi ostatní příjmy, i když pouze přeměnila nominální hodnotu již vzniklé pohledávky do hodnoty peněžní a ve skutečnosti k žádnému navýšení majetku nedošlo, jak jej vyžaduje § 10 zákona o daních z příjmů, Nejvyšší správní soud konstatoval, že s tímto výkladem stěžovatelky nelze souhlasit:
„Naopak ze zákonného znění uvozovací věty § 10 ZDP je zřejmé, že zákon zvýšení majetku nestanoví jako podmínku pro podřazení příjmů pod § 10 ZDP. Z ustanovení § 10 odst. 1 ZDP je zřejmé, že všechny příjmy, nejde-li o příjmy dle § 6 až 9 ZDP, jsou považovány za ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku.“
Ústavní soud odkázal na své předchozí nálezy sp. zn. IV. ÚS 666/02 a sp. zn. IV. ÚS 29/05.
V nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, soud uvedl, že pokud právo umožňuje dvojí výklad, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod, a v případě pochybností postupovat mírněji.
V nálezu Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, pak soud konstatoval, že:
„porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela
extra legem
, ale i tehdy, pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Pouze takto materiálně a v celém kontextu článku 11 Listiny lze podle Ústavního soudu vykládat ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny.“Nejvyšší správní soud při posuzování otázky zdanění příjmu stěžovatelky vycházel ze stanoviska, že v případě stěžovatelky se sice
právní důvod vzniku pohledávky postoupením nezměnil, změnil se však charakter příjmu,
jelikož se jednalo o plnění ze smlouvy o postoupení pohledávky, který není příjmem za prodej cenných papírů, který by byl podle § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů od daně z příjmů osvobozen, ale jedná se o příjem z právního titulu odvozeného. Při posouzení námitky podmíněnosti zvýšení majetku pro zařazení předmětného příjmu do kategorie příjmů ostatních dle § 10 zákona o daních z příjmů pak Nejvyšší správní soud konstatoval, že nelze souhlasit se stěžovatelčiným výkladem uvozovací věty § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů, kdy by se podle jejího názoru měly zdaňovat pouze takové
„ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku“,
k čemuž v jejím případě nedošlo, neboť již vlastněný majetek v podobě pohledávky ve výši 4 360 200 Kč jen přeměnila na hotovost ve stejné výši. Nejvyšší správní soud naopak zaujal stanovisko, že zákon o daních z příjmů
„zvýšení majetku nestanoví jako podmínku pro podřazení příjmů pod § 10 ZDP. Z ustanovení § 10 odst. 1 ZDP je zřejmé, že všechny příjmy, nejde-li o příjmy dle ustanovení § 6 až 9 ZDP, jsou považovány za ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku.“
Ústavní soud dospěl k závěru, že výklad příslušného ustanovení § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů učiněný Nejvyšším správním soudem a na jeho základě přijatý závěr o nepodmíněnosti zvýšení majetku pro podřazení předmětného příjmu pod ostatní příjmy z tohoto ustanovení jednoznačně nevyplývá. Dle Ústavního soudu zastává stejný názor i právní praxe, jak vyplývá např. ze soudem uváděných komentářů k zákonu o daních z příjmů.1)
Dle Ústavního soudu:
„Nejvyšší správní soud nešetřil podstatu a smysl základního práva stěžovatelky na vlastnictví a přijatou interpretací se ocitl mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti. Svojí interpretací zákonných ustanovení NSS rozšířil daňovou povinnost na situaci, na kterou při řádné (mírnější) interpretaci zákona daňová povinnost nedopadá, čímž zasáhl do základního práva stěžovatelky garantovaného čl. 11 odst. 1 Listiny.“
Ústavní soud tak učinil závěr, že
příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů jsou jen ty příjmy, u kterých dochází ke zvýšení majetku
. A protože v konkrétním případě
ke zvýšení majetku nedošlo, bylo zařazení příjmu z postoupení uvedené pohledávky pod tyto příjmy nezákonné
.3. Rozsudek NSS čj. 2 Afs 42/2005-136
Rozsudek NSS čj. 2 Afs 42/2005-136 řešil úplně jinou problematiku, nicméně posuzoval otázku skutečného a zdánlivého příjmu. Jednalo se o stařičkou kauzu
nepeněžního příjmu vlastníka nemovitosti z titulu provedeného technického zhodnocení nájemcem
v roce 1994 za situace, kdy nájem stále trval až do roku 1997. V roce 1994 tato problematika ještě nebyla v zákoně o daních z příjmů detailně řešena a správce daně doměřil s odkazem na § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů v roce 1994 jako nepeněžní příjem hodnotu technického zhodnocení provedeného nájemcem.Podle ustanovení § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 1994, které bylo v této věci aplikováno, se za příjmy považuje jak peněžní, tak i nepeněžní plnění oceněné cenami obvyklými v místě a v době plnění nebo spotřeby, a to podle druhu, kvality, popř. míry opotřebení předmětného plnění, s výjimkou naturální spotřeby vlastní výroby a služeb.
V rozsudku NSS čj. 2 Afs 42/2005-136 tak Nejvyšší správní soud uvedl, že:
„lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé.“
Nejvyšší správní soudu vycházel z ekonomické podstaty nájemní smlouvy upravené v tehdejším občanském zákoníku,2) která spočívala v tom, že pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně užíval nebo z ní bral užitky. Změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele, přičemž úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. V § 667 odst. 1 tohoto občanského zákoníku bylo uvedeno, že nestanoví-li smlouva jinak, je nájemce oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci.
„V uvedené věci měl soud za prokázáno, že k technickému zhodnocení předmětné nemovitosti ze strany nájemce skutečně došlo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitelky (viz bod IV citované smlouvy o nájmu a správě nemovitostí), a tato stavební úprava byla v roce 1994 řádně zkolaudována. Zároveň je však zřejmé, že v roce 1994 ještě trval nájemní vztah, ukončený teprve v roce 1997. V roce 1994 tedy k obohacení pronajímatelky docházelo (resp. mělo docházet) ve formě nájemného, jež představovalo ekonomické vyvážení požitku, který pronajímatelka ztrácela v důsledku nemožnosti užívat předmětné prostory. Není sporu o tom, že tento příjem pronajímatelky podléhal zdanění. Bylo by proto nelogické, pokud by bylo v tomto konkrétním případě zároveň zdaňováno zvýšení hodnoty předmětné nemovitosti, k němuž došlo v důsledku provedené rekonstrukce, a docházelo by tak prakticky ke dvojímu zdanění v rozporu se smyslem daňového zákona (viz citovaná důvodová zpráva). Již z povahy shora nastíněného nájemního vztahu je totiž patrno, že ‚zrekonstruované‘ prostory v tomto zdaňovacím období nebyly v úplné dispozici pronajímatelky, takže k jejímu faktickému obohacení nemohlo po dobu trvání nájemního vztahu dojít. K tomuto obohacení – a tedy i k nepeněžnímu příjmu pronajímatelky – dochází teprve tehdy, když nájemce pronajaté prostory opustí a tyto se stanou právně volnými, tzn. stěžovatelky (jakožto dědičky původní pronajímatelky) jimi mohou opět neomezeně disponovat a případně je i dále pronajmout (a to i stejnému subjektu), přičemž předpokládaná výše tohoto nového nájmu začasté odráží i zvýšenou hodnotu pronajímaných nemovitostí. K nepeněžnímu příjmu vlastníka nemovitosti proto nedochází již v okamžiku provedení jejího zhodnocení, nýbrž teprve v okamžiku skutečného obohacení vlastníka (reálnému navýšení jeho majetku ve shora uvedeném smyslu), tedy v okamžiku ukončení původního nájemního vztahu. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s názorem stěžovatelek, že v projednávané věci mohlo ke zhodnocení předmětné nemovitosti z hlediska jejího vlastníka dojít teprve v roce 1997, kdy došlo k ukončení nájemního vztahu.
Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že při stanovení výše nepeněžního příjmu není možno vycházet ze zvýšení hodnoty nemovitosti k okamžiku jejího provedení (resp.
kolaudace
), pokud je k tomuto okamžiku zároveň nemovitost užívána nájemcem. Užíváním (zejména dlouhodobým) nemovitosti totiž zpravidla postupně klesá její hodnota v důsledku opotřebování. Proto výše nepeněžního příjmu není dána rozdílem hodnot nemovitosti před a po provedené rekonstrukci, jak v daném případě dovodily rozhodující orgány, nýbrž před provedenou rekonstrukcí a po ukončení nájemního vztahu, tzn. poté, co se nemovitost opětovně nachází ve volné dispozici pronajímatelek (stěžovatelek). [Přitom při úvahách o výši zhodnocení nemovitosti je samozřejmě nutno zohlednit toliko zhodnocení způsobené provedenou rekonstrukcí a nikoliv např. obecné zvýšení ceny nemovitosti v důsledku obecného trendu v dané lokalitě (např. její větší atraktivita v důsledku zlepšení infrastruktury).] Výklad finančních orgánů v této věci by ve svých důsledcích mohl vést až k absurdnímu závěru, podle něhož by za daňově
relevantní
nepeněžní příjem pronajímatelek bylo nutno považovat i zcela fiktivní hodnotu nemovitosti, jelikož by se jednalo o hodnotu bez jakékoliv možnosti využití pronajímatelkami, přičemž skutečná využitelná hodnota (tzn. zhodnocení nemovitosti po skončení nájmu) by byla pravděpodobně již výrazně nižší. Pokud by v intencích této logiky (teoreticky) došlo před skončením nájmu k znehodnocení nemovitosti a k nutnosti provést nájemcem její další opravy, znamenalo by to podle tohoto způsobu výkladu další nepeněžní plnění, opět podléhající zdanění.Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že nemůže být za nepeněžní příjem vlastníka považováno zhodnocení nemovitosti, která v této době není v jeho volné dispozici (je předmětem nájmu), a výše tohoto nepeněžního příjmu musí být vyhodnocena až k okamžiku jeho skutečného vzniku (obohacení) pro vlastníka. To znamená, že k ‚plnění‘ ve smyslu citovaného ustanovení § 23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. nedošlo v roce 1994, kdy byla rekonstrukce nemovitosti zkolaudována, nýbrž mohlo k němu dojít teprve v době ukončení nájemního vztahu, tedy v roce 1997.
V projednávané věci proto zdejší soud konstatuje, že se finanční orgány i městský soud dopustily nezákonnosti v tom směru, že aplikovaly ustanovení § 23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném do 31. 12. 1994, ačkoliv za okamžik případného nabytí nepeněžního příjmu stěžovatelek měl být považován teprve rok 1997, kdy došlo ke skončení nájmu. Dikce citovaného ustanovení byla přitom v roce 1997 již podstatně odlišná: ‚Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to
a)
ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. b) a výdaje na dokončené technické zhodnocení (§ 33), za podmínky, že o hodnotu technického zhodnocení nezvýšil vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v průběhu nájmu odpisováno nájemcem. Toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování (§ 31), nebo znaleckým posudkem,
b)
ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení (§ 33), které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele). Toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování (§ 31), nebo znaleckým posudkem,
c)
ve zdaňovacím období, ve kterém byly výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. b) vynaloženy a technické zhodnocení (§ 33) uvedeno do užívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu. Toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem.‘
Z citované zákonné dikce je přitom patrno, že rozhodným zdaňovacím obdobím zásadně není období, kdy došlo k technickému zhodnocení nemovitosti, nýbrž období skončení nájmu. I tato zákonná úprava proto koresponduje s úvahami předestřenými výše. V kontextu shora uvedeného je dále zřejmé, že pro stanovení výše zdanitelného nepeněžního plnění nemohly být za rozhodné brány závěry znaleckého posudku M. O., zpracovaného podle stavu ke dni 7. 11. 1995, jelikož v této době ještě trval nájemní vztah a zjištěná hodnota předmětné nemovitosti nemohla odrážet její případnou amortizaci, k níž v průběhu tohoto nájemního vztahu ještě docházelo.“
Tolik připomenutí podstatných pasáží z rozsudku, který uvedl, že
provedené technické zhodnocení nájemcem v roce jeho provedení za současně i nadále trvajícího nájemního vztahu nemůže být skutečným příjmem vlastníka. O případném nepeněžním příjmu lze hovořit až při ukončení nájmu
, jak je ostatně již upraveno v § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů, ve znění platném od 1. 1. 1997.4. Rozsudek NSS čj. 5 Afs 23/2011-109
I v dalším starším rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 5. 2012, čj. 5 Afs 23/2011-109, je uvedeno, že:
„je nutno při aplikaci § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů v prvé řadě zkoumat, zda při uskutečněném příjmu dochází taktéž ke zvýšení majetku daňového subjektu. Příjmem podléhajícím dani z příjmů fyzických osob je zvýšení majetku daňového poplatníka. Musí se jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto zvýšení majetku musí u daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, aby bylo skutečně využitelné.“
Tento rozsudek se zabýval
příjmem z prodeje bytů a nebytových jednotek, který poplatník nezahrnul do základu daně
, ačkoliv byl v katastru nemovitostí uveden jako jejich vlastník. Poplatník tvrdil, že
příjmy plynuly na základě komisionářské smlouvy, podle níž měl
. Protože jako vlastník bytů byl uveden v katastru nemovitostí údajný
komisionář
zajistit koupě a prodeje bytůkomisionář
, považovala Finanční správa příjmy z prodeje za jeho příjmy.Nejvyšší správní soud však došel k závěru, že:
„z obsahu správního spisu nelze dovodit žádný jiný závěr než ten, že stěžovatel při zařizování obchodní záležitosti jednal jako
komisionář
na cizí účet. Příjem získaný prodejem bytových a nebytových jednotek tudíž nelze bez dalšího považovat za zdanitelný příjem stěžovatele. Byť je pravdou, že se v daném případě nepodařilo stěžovateli v průběhu řízení před finančními orgány odstranit vzniklé pochybnosti a vysvětlit nesrovnalosti v předložených účetních záznamech, pokud jde o původ prostředků na koupi nebytových jednotek, nemohou tyto nedostatky za daného stavu věcí zpochybnit tvrzení stěžovatele, že příjem z prodeje bytových a nebytových jednotek dosáhl na cizí účet. Závěr finančních orgánů, že se jedná o zdanitelný příjem stěžovatele podle § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy nemá dostatečnou oporu ve správním spisu.“5. Rozsudek NSS čj. 2 Afs 396/2020-34
A teď se vraťme k aktuálnímu rozsudku NSS čj. 2 Afs 396/2020-34.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Plzni čj. 30 Af 68/2018-59 a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s myšlenkou, že částka 6 500 000 Kč je příjmem pouze zdánlivým a skutečným příjmem je pouze částka 500 000 Kč, a
považoval za skutečný příjem dle § 10 zákona o daních z příjmů celou částku sjednané kupní ceny
ve výši 6 500 000 Kč.Nejvyšší správní soud vyvrací nesprávnou domněnku žalobce i Krajského soudu v Plzni, že z citovaného rozsudku NSS 2 Afs 42/2005-136 plyne, že
Nejvyšší správní soud posuzuje skutečnost příjmu podle toku peněz, ale za zásadní považuje to, jestli s navýšeným majetkem (ať je majetek v jakékoliv formě, peněžní či jiné), může poplatník volně disponovat.
Dle Nejvyššího správního soudu:
„žalovaný (OFŘ) správně a výstižně uvedl, že je nerozhodné, k jakému účelu byly získané příjmy dále použity. Skutečným příjem byla celá kupní cena. I když byla část kupní ceny použita na splacení dluhu jiné osoby, stále se jednalo o příjem žalobce. S tímto příjem se žalobce rozhodl naložit tak, že jím zaplatil dluh třetího. To, že uvedené prostředky byly pro žalobce příjmem , se promítlo do jeho schopnosti uhradit dluh za třetí osobu. Žalovaný správně dovodil, že se zvýšení majetku reálně projevilo v právní sféře žalobce. Skutečnost, že příjem nebyl použit na úhradu vlastního dluhu žalobce, zde není podstatná. Majetek žalobce se provedenou transakcí nezmenšil. Žalobce úhradou dluhu získal pohledávku vůči JUDr. S. Tato pohledávka se uhrazením dluhu stala součástí majetku žalobce v souladu s § 495 OZ, podle kterého tvoří majetek osoby souhrn všeho, co osobě patří, tedy i pohledávka.“
Nejvyšší správní soud tak na závěr uvedl, že:
„v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 42/2005-136 byla celá kupní cena z bytu příjmem skutečným. Zvýšení majetku se musí reálně projevit v právní sféře žalobce, není tedy nutné, aby fakticky na jeho účet přišly peníze. Žalobce s penězi již při uzavření dohody o advokátní úschově disponoval, protože jen tak mohl souhlasit s tím, že jimi bude zaplacen dluh třetí osoby. Kdyby penězi nedisponoval, nemohl by s jejich převedením na účet jiné osoby ani souhlasit, resp. jeho souhlas by nebyl podstatný. Skutečnost, že žalobce souhlasil, že při prodeji jeho bytu část kupní ceny nepůjde na jeho účet, není pro posouzení reálnosti zvýšení jeho majetku rozhodná.“
Stejnou problematiku a se shodným závěrem řešil již v roce 2017 také Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 14. 12. 2017, čj. 29 Af 108-2015-29.
Z uvedených rozsudků plyne, že
skutečným příjmem z prodeje nemovitosti je vždy celá kupní cena, která byla kupujícími uhrazena. Je zcela nerozhodné, jakým způsobem byla kupní cena vyplacena
, resp. na úhradu čeho byla použita.
Nelze tak považovat příjem za pouze zdánlivý na základě skutečnosti, že poplatník část kupní ceny na základě svého rozhodnutí fyzicky nepřevzal, ale obdržely ji jiné osoby.
1) PELECH, P., PELC, V.
Daně z příjmů s komentářem,
8. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2007, str. 208 a násl., BRABEC, F. a kol.
Meritum
Daně 2006.
Praha: ASPI, 2007, bod 1586 a násl.2) Ustanovení § 663 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění do 31. 12. 2013.
|
Získejte na 10 dní ZDARMA • Přístup ke všem článkům s příklady
|