Rok 2023 bude rokem nové daně – daně z neočekávaných zisků. Novela zákona o daních z příjmů, která tuto daň zavedla, byla přijata v rámci poslaneckého pozměňovacího návrhu – byť připraveném Ministerstvem financí – v rekordním čase. Novela, zejména z důvodu nové konstrukce definice poplatníků, přináší několik výkladových problémů a může v některých případech směřovat i na subjekty, které neočekávané zisky „neutrpěly“, nebo cílit na zdanění příjmů z jiných činností než těch, na které úprava míří. Interpretace zákonných ustanovení s ohledem na jejich zamýšlený účel tak bude muset být zásadním východiskem pro řešení sporných situací, které nelze v následujících třech letech vyloučit. Nad základními problémy nové úpravy se také zamýšlí následující text.
|
Získejte na 10 dní ZDARMA
|
Malé zamyšlení nad windfall tax
Ing. Bc.
Jiří
Nesrovnal
N-Consult, s. r. o.
Mgr. Ing.
Petr
Toman
KPMG Česká republika, s. r. o.
1. Úvod
V částce č. 167 Sbírky zákonů byla dne 2. 12. 2022 publikována pod č. 366/2022 Sb. každoroční novela daňových předpisů, tzv. daňový balíček 2022 (dále jen „daňový balíček“). Součástí daňového balíčku je také novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), která s účinností od 1. ledna 2023 pro roky 2023, 2024 a 2025 zavádí daň z neočekávaných zisků – lidově zvanou také válečná daň nebo z angličtiny windfall tax. Tato daň je také odrazem nařízení Rady (EU) 2022/1854 ze dne 6. října 2022 o intervenci v mimořádné situaci s cílem řešit vysoké ceny energií (dále jen „nařízení“). V této souvislosti se v odborných kruzích mimo jiné vede dabata, zda, byť je zde formální označení daného právního aktu EU nařízením, nejde ve skutečnosti o směrnici, která zavedení obdobné daně po členských státech požaduje. Nařízení jako takové počítá se zavedením daně pro roky 2022 a/nebo 2023.
V této souvislosti bychom na úvod také zmínili, že v odborných kruzích je rovněž diskutována otázka,
zda není v rozporu s nařízením zavedení uvedené daně i na jiné obory, než jsou v něm uvedeny
(to jsou v ČR např. banky či výrobci elektrické energie), a
zda je možné uvalení jak této daně, tak odvodu z nadměrných tržních příjmů
(v ČR například u výroby elektrické energie). Nicméně proti těmto námitkám je uváděn argument, že nařízení je minimum, členské státy mohou jít nad jeho rámec a že i jiné země takto postupují.Také proběhla
diskuze o obdobích, na která by měla být daň zavedena
, a to jak při přípravě dané právní normy, tak i v Poslanecké sněmovně při jejím schvalování. Jedním ze zvažovaných pozměňovacích návrhů předložených ve Sněmovně tak bylo i posunutí účinnosti na zdanění zisků dosažených v roce 2022. Tento návrh však byl zejména s poukazem na možnou neústavní retroaktivitu novely nakonec stažen. V této souvislosti bychom chtěli zdůraznit, že
považujeme za správné, že nová daň nemá retroaktivní dopad
. Z odborného hlediska samozřejmě víme, že se v judikatuře (v daňové oblasti např. nález Ústavního soudu ze dne 18. 5. 2021, sp. zn. Pl. ÚS 87/20, v nedaňové pak nález Ústavního soudu ze dne 31. 3. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 1/14) objevuje názor, že jak nepravá, tak pravá (v tomto případě zcela výjimečně)
retroaktivita
může nastat a není zcela obecně vyloučena (zřejmě by se v tomto případě jednalo o retroaktivitu pravou, i když se lze setkat i s názory, že jde o hraniční případ mezi pravou a nepravou retroaktivitou). Nicméně v oblasti daně z příjmů bylo vždy důsledně ctěno a dodržováno, a to i ze strany Ministerstva financí, že změny v neprospěch daňového subjektu nedopadají zpětně. Je potřeba uvést, že i
relevantní
judikatura
k zákonu o daních z příjmů vychází z toho, že i v případě nepravé (tedy obecně přípustné) retroaktivity jsou zde poměrně přísná kritéria z hlediska předvídatelnosti změny právní úpravy (o té lze ve vztahu k této dani těžko hovořit, když téměř do skončení prázdnin zde žádná seriózní debata na téma takové daně vůbec neprobíhala).K odůvodnění případného retroaktivního dopadu změn v oblasti daně z příjmů viz například výše zmíněný nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 87/20:
„... 138. K argumentu nepředvídatelnosti a rychlosti změny musí Ústavní soud přisvědčit navrhovatelce, že legisvakance zákona č. 364/2019 Sb. byla extrémně krátká a bylo zjevnou snahou zákonodárce stihnout provést změnu právní úpravy tak, aby byla pro daňové období 2020 již platná a účinná. To se sice podařilo, ovšem za cenu toho, že zákon s účinností 1. 1. 2020 vyšel ve Sbírce zákonů 31. 12. 2019 (srov. body 82-84 výše). Uvedená praxe je zvláště u daňových zákonů vysoce nežádoucí a znesnadňuje (nejen) daňovým poplatníkům se na řádnou aplikaci zákona připravit, resp. se vůbec s právní úpravou seznámit. Jakkoli vláda argumentuje tím, že uvedenou změnu avizovala již v roce 2018 ve svém programovém prohlášení, je nutné vycházet z toho, že daňové subjekty (adresáti právní úpravy obecně) nutně vychází vždy primárně z právní úpravy, která byla schválena a platí, neboť do té doby jde jen o politické cíle, nikoli závaznou právní úpravu.
139. Ústavní soud však vzal v potaz též skutečnost, že tvrzená nepředvídatelnost a rychlost změny právní úpravy v oblasti zdanění rezerv pojišťoven se týká specifického segmentu daňových poplatníků (pojišťoven), kteří byli k návrhu zákona (prostřednictvím České asociace pojišťoven) konzultováni v průběhu jeho přípravy, mohli být podrobně obeznámeni s tím, jaká změna je připravována a čeho se týká, tudíž nejde v tomto ohledu o změnu zcela překvapivou. Ostatně některé korekce návrhu zákona byly provedeny na základě připomínek České asociace pojišťoven, jakkoli je navrhovatelka považuje za nedostatečné.“
Podobně například nález Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08:
„… Ukládá-li zákonodárce plátcům daně a účetním jednotkám např. povinnost dodržovat pravidla, která si zvolili pro stanovené účetní a zdaňovací období na jeho počátku (zde vedení účetnictví v určité soustavě, podávání daňového přiznání na základě účtování v předem zvolené soustavě, nemožnost podat dodatečné daňové přiznání v průběhu daňové kontroly, jak to plynulo ze zákona o účetnictví, ze zákona o daních z příjmů a zákona o správě daní a poplatků ve znění platném pro rok 2002 a z prováděcích předpisů k nim vydaných), musí sám zákonodárce v podmínkách právního státu tato pravidla pro takové období rovněž respektovat a neměnit je bez závažných důvodů k tíži plátce daně, který během tohoto účetního a zdaňovacího období jedná s důvěrou v právo. Zákonodárce proto musí respektovat tuto zvláštnost daňového práva s ohledem na to, jaké potíže by vedení účetnictví a výběru daní působilo odlišné hodnocení povahy daňově relevantních skutečností v průběhu účetního roku a zdaňovacího období. Přitom nutno zdůraznit, že stejně tak nemůže odlišné hodnocení právních skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede daňový poplatník své účetnictví.“
Či nález Ústavního soudu ze dne 12. 3. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 33/01:
„… Zákonem č. 259/1994 Sb., účinným od 1. 1. 1995, byla do zákona o daních z příjmů zakotvena povinnost
uspokojivě doložit rozdíl cen, sjednaných mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, od cen sjednaných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Touto novelou došlo k zúžení povinností daňového poplatníka, který měl napříště dbát o uspokojivé doložení rozdílu cen jen v některých, zákonem předvídaných, právních vztazích, a za případné nesplnění této povinnosti nesl důsledky ve formě úpravy základu daně ze strany správce daně. Zákonem č. 316/1996 Sb., účinným od 1. 1. 1997, bylo stanoveno, co se považuje za cenu sjednanou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček, čímž nedošlo k rozšíření okruhu zákonu podrobených právních vztahů. Daňový poplatník tak do přijetí novely zákonem č. 210/1997 Sb. mohl důvodně spoléhat na to, že při vytváření právních vztahů bude muset jen u některých z nich dokládat správci daně cenový rozdíl a nést následky, pokud tak neučiní, zatímco u jiných právních vztahů ho tato povinnost stíhat nebude. Ústavní soud se proto domnívá, že daný případ je případem oprávněné důvěry daňového poplatníka v právo, neboť podle právní situace v době, na kterou se retroaktivní norma vztahuje, daňový poplatník nemohl předpokládat závadnost svého chování a nemohl počítat s možností retroaktivní změny. Přestože se ve společenských vztazích začaly projevovat signály, jež nasvědčovaly nutnosti nové právní úpravy, která je předmětem projednávané věci, pak zákonodárce v podmínkách demokratického státu neučinil nic pro to, aby nepříznivým účinkům zamezil dříve, tedy úpravou
pro futuro
. V daném případě tedy nejsou dány podmínky pro akceptaci výjimky ze zákazu pravé retroaktivity a ústavní rozpor nelze překlenout ani výkladem. Argument Poslanecké sněmovny, že správce daně se v daném případě jistě opíral i o ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, na shora uvedeném závěru nic nemění. Podle tohoto ustanovení ‚Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu20), pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.‘ Zvláštním předpisem se podle poznámky pod čarou rozumí zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Směrnice k účtové osnově a Zásady jednoduchého účetnictví vyhlašované ve Sbírce zákonů. Ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů považuje Ústavní soud za nezpůsobilé odůvodnit výjimku ze zákazu pravé zpětné účinnosti ustanovení bodu 1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb., a neshledal ani žádný jiný důvod, pro který by tak mohlo být učiněno.“Jsme přesvědčeni o tom, že zásada, že by změny v neprospěch daňových poplatníků v oblasti zákona o daních z příjmů neměly dopadat zpětně, by měla být dodržována i nadále, a to v této nelehké době. Vydat se na cestu retroaktivity nepovažujeme za správné. Pokud si vypůjčíme sportovní terminologii, není přece možné těsně před koncem zápasu (jak již bylo výše uvedeno, novela vyšla ve Sbírce zákonů na začátku prosince a vážně diskutovat o této dani se začalo po prázdninách) změnit pravidla hry s účinností pro celý již
skončený zápas, aniž by týmy mohly s takovou změnou dopředu počítat.
de facto
Přestože byl daňový balíček v Poslanecké sněmovně projednáván poměrně dlouhou dobu, doplnění návrhu na windfall tax probíhalo pod významným politickým a časovým tlakem. Návrh pravidel pro windfall tax tak neprošel standardním připomínkovým řízením a byl do novely včleněn formou poslaneckého návrhu poslance Stanjury. Jde o pozměňovací návrh k tisku č. 254 číslo 1452. Jeho součástí je i „důvodová zpráva“ k této nové dani. I když vzhledem k tomu, že jde o poslanecký pozměňovací návrh a nelze o důvodové zprávě v pravém slova smyslu hovořit, je zřejmé, že byla vytvořena Ministerstvem financí a její přiložení nelze vzhledem k případným výkladovým nejasnostem přivítat. Byť pozměňovací návrh pochází z dílny Ministerstva financí, nebyl záměr diskutován s připomínkovými místy. Například Komoře daňových poradců ČR, ačkoli o to požádala, nebyl návrh ani oficiálně zaslán, byť ke zkrácenému připomínkování. Přesto se nám podařilo návrh získat a konstruktivně jsme naše připomínky k tomuto návrhu Ministerstvu financí zaslali. Bohužel mnohé z těchto připomínek nebyly zohledněny ani vypořádány.
Text zákona tak trpí neduhy, kdy
v některých případech může zdanění dopadnout i na situace a subjekty, kde uvalení této daně nebylo zamýšleno
, nebo může dojít k situaci, kdy budou do základu pro zdanění sazbou 60 % zahrnuty i příjmy, které by subjekty realizovaly za standardní podnikatelské situace. Na některé z těchto nedokonalostí pak upozorňujeme v textu dále.2. Kritéria pro to, aby se osoba stala poplatníkem daně z neočekávaných zisků
Kritéria pro to, aby se právnická osoba stala poplatníkem daně z neočekávaných zisků, jsou postavena na příjmech z rozhodných činností definovaných v zákoně (§ 17c odst. 6 ZDP). Tento příjem je v § 17c odst. 7 ZDP definován jako roční úhrn čistého obratu podle zákona upravujícího účetnictví. Taková definice však může být problematická, neboť obratem jsou dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v zásadě všechny výnosy. Na tento problém upozornila ve svých připomínkách i Komora daňových poradců ČR. To si uvědomili také poslanci při projednávání dané právní normy, když na základě legislativně technické úpravy poslance Kučery bylo doplněno, že jde o
obrat podle zákona upravujícího účetnictví
z těchto činností
. Bez tohoto doplnění by dle našeho názoru nebylo možné zcela vyloučit
absurdní
výklad v rozporu se smyslem a cílem dané právní normy, a sice, že pokud by například poplatník přesáhl celkový obrat 2 mld. Kč v roce 2021 (§ 17a odst. 1 ZDP), stal by se poplatníkem této daně, i když by měl z definované rozhodné činnosti, např. z provozu malé fotovoltaické elektrárny, zcela zanedbatelný příjem (viz steno zápis z jednání Poslanecké sněmovny ze dne 4. 11. 2022):„… Poslanec Kučera (projednání dne 4. 11. 2022)
Jedná se teda pouze o zpřesnění či potvrzení, že příjmy rozhodujícími pro splnění limitu dvě miliardy jsou pouze příjmy z rozhodných činností pro daň z neočekávaných zisků, nikoliv veškeré příjmy poplatníka, přičemž se pro výši rozhodných příjmů vychází z ročního úhrnného čistého obratu pouze z těchto rozhodných činností.
Tento výklad již plyne sice z navrhovaného paragrafu odst. 17c odst. 3 ve spojení s odst. 4 a 6. Navrhovanou úpravou se pouze pro vyšší právní jistotu potvrzuje i v jeho odst. 7. Takže tímto zpřesněním dojde zcela jasně k potvrzení a vyvrácení těch obav, které měly zemědělské podniky.
Jsem rád, že jsme si toto mohli potvrdit i napříč vedením zemědělského výboru, to znamená se zástupci všech stran v Poslanecké sněmovně. Já tuto legislativně technickou úpravu načtu v podrobné rozpravě. (Předsedající žádá, aby ji načetl v tuto chvíli.) Teď, jo? Takže ji načtu teď, ano. Tak ji s dovolením načtu teď.
Legislativně technická úprava Pozměňovacího návrhu poslance Ing. Zbyňka Stanjury k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, sněmovní tisk 254. Načítám tedy text té legislativně technické úpravy.
V bodě 1 pozměňovacího návrhu pod bodem C se v navrhovaném § 17c odst. 7 písmeno A za slovo ‚účetnictví‘ vkládají slova ‚z těchto činností‘. Odůvodnění jsem už řekl, nicméně ještě rychle ho přečtu. Navrhovaná legislativně technická úprava doplněného § 17c odst. 7, zákona o daních z příjmu, má za cíl odstranit obavy či pochybnosti, které se v průběhu projednávání daně z neočekávaných zisků vyskytly, a to ohledně výkladu, jaké příjmy se testují pro účely kvalifikace poplatníka pro daň z neočekávaných zisků.
Jedná se pouze o zpřesnění či potvrzení, že příjmy rozhodujícími pro splnění limitu dvě miliardy jsou pouze příjmy z rozhodných činností pro daň z neočekávaných zisků, nikoliv veškeré příjmy poplatníka, přičemž se pro výši rozhodných příjmů vychází z ročního úhrnu čistého obratu pouze z těchto rozhodných činností. Tento výklad již plyne z navrhovaného § 17c odst. 3, ve spojení s odst. 4 a 6. Navrhovanou úpravou se pouze pro vyšší právní jistotu potvrzuje i v jeho odst. 7.
Tolik teda návrh legislativně technické úpravy. Díky tomu, že tato legislativně technická úprava byla načtena, tak pozbývá nutnost načíst, respektive hlasovat, o mém pozměňovacím návrhu pod písmenem G. Tímto navrhuju tento pozměňovací návrh stáhnout. Děkuji.“
I přes toto doplnění však nadále zůstává dle našeho názoru sporná otázka,
jaké příjmy (výnosy) mají být z hlediska posouzení stanovených kritérií započítávány
. Pokud jako příklad vezmeme elektrárnu, je jasné, že budou započítávány výnosy z prodeje elektrické energie.
Ale jaké další výnosy mají být započítávány, pokud poplatník provozuje jak činnosti, na které má daná daň dopadat, tak činnosti jiné?
Budou se do daných limitů započítávat např. výnosy z kurzových rozdílů? A pokud ano, tak pouze ty, které se vztahují k faktuře za prodej elektřiny? Co deriváty, které budou např. zajišťovat kurzové riziko související s prodejem elektřiny v cizí měně? A co se stane, když tyto deriváty nesplní účetní kritéria zajišťovacích derivátů?Další spornou otázkou může být,
zda budou do těchto příjmů zahrnovány např. výnosy z prodeje majetku
. A pokud ano, tak jak tomu bude v případě, kdy jde o majetek, který souvisí s provozováním více činností, např. prodej osobních automobilů managementu společnosti? Obdobný
problém může být u prodeje zboží, smluvních sankcí, úroků
apod.Komora daňových poradců ČR ve výše zmíněných připomínkách navrhovala, aby v tomto případě, ať již v textu zákona či alespoň v důvodové zprávě, byl zvolen
model obdobný pro rozdělování činností, jaký je uplatňován pro účely § 38na ZDP
(viz také Pokyn GFŘ D-22, K § 38na). K tomu však nedošlo a bylo by vhodné, aby Finanční správa dala alespoň určitý výklad, jak v tomto případě postupovat.Je jistě možné namítnout, že součástí návrhu je také
nově zaváděná editační povinnost, která umožňuje obrátit se na správce daně s dotazem, zda daná osoba je poplatníkem této daně
. Nicméně tato editační povinnost je
omezena pouze na otázku, zda daná osoba je součástí skupiny
(§ 20be ZDP). Neumožňuje tedy použít editační povinnost v otázce, zda daná osoba je poplatníkem této daně, i když není součástí skupiny, tj. např. na základě § 17a odst. 1 písm.. a) bod 1. ZDP, případně § 17a odst. 2 ZDP. Taktéž ji
není možné použít z hlediska zjištění otázky obratu
ve výši alespoň 50 mil. Kč z rozhodných činností
, které musí být u poplatníka splněny v roce uplatnění daně, což je v letech 2023 až 2025 (viz § 17c odst. 1 a 2 ZDP).Mimo to je
problematické i vlastní skokové kritérium
, kdy v případě překročení daného limitu o 1 Kč se daná osoba stane poplatníkem, a když stanovený limit o 1 Kč nepřekročí, poplatníkem nebude. Je legitimní otázkou, zda taková skoková změna s výrazným finančním dopadem pro poplatníky nemůže u srovnatelných společností být vnímána při zohlednění konkrétních podmínek jako nezákonná diskriminace. O tom by však v konkrétních případech musel (a zřejmě i v některých případech bude) rozhodovat následně soud.3. Způsob stanovení základu daně
Konstrukce stanovení základu daně velmi zjednodušeně vychází z
porovnání s
tzv. srovnávaným základem daně
[v zásadě, pokud pomineme příjmy (a k nim se vztahující výdaje), které mohou být zdaněny v zahraničí, má jít o řádek 220 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob]
za roky, kdy bude daň uplatňována (roky 2023 až 2025), s průměrem toho samého základu daně za rok 2018 až 2021, kdy každý z těchto základů daně za tyto roky bude navýšen o 20 %
(§ 20ba ZDP). Tato konstrukce i v souladu s příslušným nařízením vychází z předpokladu, že bude odfiltrován běžný nárůst, který byl paušálně stanoven na 20 %, s mimořádným nárůstem, ke kterému by mělo dojít ve stanovených oborech ve sledovaných letech 2023 až 2025. Tato konstrukce je obecně teoreticky správná, ale bohužel nezohledňuje barvitou podnikatelskou realitu.Je fakt, že některé specifické případy navrhovaná úprava řeší. To znamená, že např. bere v úvahu případy přeměny, kdy základ daně, který na základě přeměny přejde na právního nástupce, bude zohledňován i ve srovnávacích zdaňovacích obdobích (roky 2018 až 2021) a naopak nebude zohledňován v těchto letech u právního předchůdce (§ 20bc odst. 4 ZDP). Zjednodušeně řečeno, aby nebyly porovnávány hrušky s jablky.
Bohužel však daná úprava neřeší všechny možné v praxi se vyskytující situace. Jako příklad lze uvést
celý základ daně daňového poplatníka může být v letech 2023 až 2025 zdaněn téměř 80 %. Je pak otázkou, jestli taková výše zdanění již není na hraně či za hranou neústavního, rdousícího či škrtícího zdanění. I tuto otázku bude muset výhledově posoudit a rozhodnout nezávislý soud (Nejvyšší správní soud, případně Ústavní soud).
situaci vkladu obchodního závodu či prodeje obchodního závodu
. Pokud například v roce 2021 došlo ke vkladu či prodeji obchodního závodu tvořeného elektrárnou do té doby prázdné společnosti, může dojít k tomu, že průměrný srovnávací základ daně (§ 20bd ZDP) se bude blížit nule či bude dokonce záporný (pak se bude vycházet z toho, že je nulový, viz § 20bd odst. 1 ZDP), a výsledkem pak bude, že 60% daní nebude v letech 2023 až 2025 zdaněn pouze nárůst základu daně v letech 2023 až 2025, ale celý základ daně. Speciální technika započítávání základu daně jiného subjektu je totiž v zákoně zakotvena, jak je výše uvedeno, pouze pro přeměny a nikoliv pro prodeje obchodního závodu či vkladu obchodního závodu, byť jde z tohoto hlediska o zcela srovnatelné operace. V takových situacích pak
de facto
Dalším příkladem nelogického dopadu může být situace, kdy
znamená, že daňová ztráta se v souladu s § 34 odst. 1 ZDP zohlední u obecného základu daně, ale ne u základu daně z neočekávaných zisků (lze obecně předpokládat, že budoucí zisky mimo jiné „vyrovnávají“ ztráty vzniklé v minulosti). I v takové situaci vyvstává otázka, zda tento způsob zdanění nepředstavuje v některých konkrétních případech rdousící či škrtící efekt. Samozřejmě i v tomto případě zřejmě nezbude, než aby v konkrétních případech o dané otázce rozhodoval následně soud.
základy daně ve srovnávacích obdobích 2018 až 2021 budou nulové či dokonce záporné
např. z důvodu budování nové investice, ztráty trhu, vzniklé velké škody apod. Z tohoto hlediska je také
nutné zohlednit, jak již bylo výše uvedeno, že pokud za srovnávací období průměrný upravený srovnávací základ daně vyjde záporný, tak se k této záporné hodnotě nepřihlíží
(§ 20bd odst. 1 ZDP). To
de facto
Další případ se bude týkat
poplatníků, kteří mají více činností
. U nich bude platit, že budou postupovat ve dvou krocích. V prvním kroku zjistí, zda jsou na základě stanovených kritérií poplatníky předmětné daně, a ve druhém kroku budou stanovovat základ pro tuto daň. V prvním kroku jsou zohledňovány pouze výnosy z předmětných rozhodných činností (pro tyto účely pomíjíme výše zmíněný problém, které všechny výnosy mají být zohledněny). Nicméně ve druhém kroku již žádným způsobem nejsou zohledňovány pouze rozhodné činnosti, na které má daná právní úprava dopadat. To znamená, že
ve svém důsledku budou této dani podléhat i vyšší zisky docílené poplatníkem z činností, na které by daň dopadat neměla
. Může dokonce dojít k tomu, že činnosti, na které dopadat má, k žádnému nárůstu zisku nepovedou a nárůst zisku bude způsoben pouze těmito ostatními činnostmi. Důvodem je to, že ve druhém kroku jsou již porovnávány celkové základy daně poplatníka a není odlišováno, čím je tento základ daně tvořen. To může vést v praxi pouze ke sporným situacím, kdy poplatníci mohou argumentovat, že touto daní zdaňují pouze zisky z činností, na které by uvedená daň neměla vůbec dopadat, a nelze vyloučit, že i v tomto případě se obrátí na soud.4. Závěr
V tomto pojednání jsme se chtěli zaměřit na některé části nové daně, na nichž jsme demonstrovali, že jde o nesystémové řešení, jež může vést k nelogickým závěrům a dopadům dané daně, které jsou v rozporu s jejím cílem.
Je samozřejmě otázkou, zda bylo možné zvolit jiné řešení, které by vedlo k lepšímu výsledku. Dle našeho názoru je v takových případech, kdy je daňové řešení přijímáno pod časovým tlakem a dopady mohou být pro některé poplatníky zásadní, vhodné implementovat jakousi záchrannou brzdu či „krabičku poslední záchrany“. Ta spočívá v tom, že uvedený zákon by byl doplněn
možností v individuálních případech
, za přesně stanovených kritérií a omezujících podmínek,
prominout část či celou daň z neočekávaných zisků, pokud by se prokázalo, že její dopad je plně či částečně v rozporu se smyslem právní normy
.Mohlo by jít třeba o
situaci, kdy by byl poplatník schopen jednoznačně a nesporně prokázat, že navýšení základu daně v letech 2023 až 2025 bylo docíleno z titulu jiných činností, než na které má předmětná daň dopadat
, například obdobným postupem jako při uplatnění daňové ztráty po podstatné změně (§ 38na odst. 6 až 7 ZDP a Pokyn GFŘ D-22, K § 38na). Domníváme se, že neobstojí argument (se kterým je možné se v poslední době ve veřejném prostoru setkat), že takové individuální prominutí by bylo v rozporu s principy daňového řízení. Již v současné době je možné individuálně prominout veškeré příslušenství daně (§ 259a a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád) a hromadně dokonce i vlastní daň při mimořádných, zejména živelních událostech či z důvodu nesrovnalostí v uplatňování daňových předpisů (§ 260 daňového řádu). Tato možnost hromadného prominutí daně byla v nedávné době hojně využívána v rámci koronavirové krize. Šlo by tedy pouze o to, doplnit tento vějíř možností prominutí daňových povinností o individuální prominutí v jednotlivých případech za přesně omezujících podmínek. Mimochodem, možnost tohoto individuálního prominutí jako vhodného řešení, respektive velmi doporučovaného řešení, se objevuje i v judikatuře Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu k problematice solární daně (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2014, čj. 1 Afs 121/2014-52, nebo ze dne 12. 3. 2015, čj. 2 Afs 246/2014-33). Jak již bylo uvedeno, toto řešení navrhovala i Komora daňových poradců ČR ve svých připomínkách k předmětnému návrhu, ale s tím výsledkem, že jej zatím Ministerstvo financí odmítá.Samozřejmě standardní systémové řešení, které by z odborného hlediska tyto problémy nepřineslo, spočívá v tom, že chybějící příjmy státního rozpočtu by byly doplněny standardními daňovými metodami, kterými se ovlivňují příjmy státního rozpočtu z titulu daní, tj. především pomocí sazby daně. Jde samozřejmě o otázku vysoce politickou, ve které rozhoduje a odpovědnost nese současná administrativa a politická reprezentace.
|
Získejte na 10 dní ZDARMA • Přístup ke všem článkům s příklady
|