Likvidace odpadu a DPH

Odpadové hospodářství je založeno na hierarchii odpadového hospodářství, podle níž je prioritou předcházení vzniku odpadu, a nelze-li vzniku odpadu předejít, pak v následujícím pořadí jeho příprava k opětovnému použití, recyklace, jiné využití, včetně energetického využití, a není-li možné ani to, jeho odstranění.

Odpad je každá movitá věc, které se osoba zbavuje, má úmysl nebo povinnost se jí zbavit. Má se za to, že osoba má úmysl zbavit se movité věci, pokud tuto věc není možné používat k původnímu účelu.

Jako původce odpadu je chápán:

Rozumí se:

Komunálním odpadem se rozumí směsný a tříděný odpad z domácností, zejména papír a lepenka, sklo, kovy, plasty, biologický odpad, dřevo, textil, obaly, odpadní elektrická a elektronická zařízení, odpadní baterie a akumulátory a objemný odpad, zejména matrace a nábytek, a dále směsný odpad a tříděný odpad z jiných zdrojů, pokud je co do povahy a složení podobný odpadu z domácností; komunální odpad nezahrnuje odpad z výroby, zemědělství, lesnictví, rybolovu, septiků, kanalizační sítě a čistíren odpadních vod, včetně kalů, vozidla na konci životnosti ani stavební a demoliční odpad.

Důležitá úprava je obsažena v § 59 až 62 zákona o odpadech, kde jsou uvedena pravidla pro nakládání s komunálním a dalším odpadem v rámci obecního systému.

Výše uvedené služby se považují za poskytování služeb ve smyslu § 14 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Předmětem daně ale nejsou všechny tyto služby, z předmětu daně jsou vyjmuté činnosti prováděné obcí podle zákona o odpadech v rámci obecního systému pro nakládání s komunálním a dalším odpadem. Mimo jiné to vyplývá z informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů, viz https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/ruzne/2005/informace-o-uplatnovani-dph-u-neziskovych-subjektu. Podle této informace se obec nepovažuje za osobu povinnou k dani, pokud vykonává působnost v oblasti veřejné správy, a to i v případě, kdy za tento výkon přijímá úhradu. Úhradou za výkon veřejné správy se rozumí zejména správní nebo místní poplatky nebo poplatky, které veřejnoprávní subjekt vybírá podle zvláštního právního předpisu, např. zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů. Mezi výkony veřejné správy patří také nakládání obce s odpady, tj. organizování shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálního odpadu, kdy za tuto činnost obec vybírá poplatek od občanů a organizování zpětného odběru a recyklace odpadů z obalů, za který dostává úhradu od autorizované společnosti EKO-KOM, a. s. Znamená to tedy, že pokud obec provádí tyto činnosti, jedná se o plnění, které není předmětem daně a nebude tak uplatňována daň.

Jinak platí, že soustřeďování odpadu, shromažďování odpadu, skladování odpadu, sběr odpadu, úprava odpadu, využití odpadu, odstranění odpadu, obchodování s odpadem nebo přeprava odpadu jako činnosti prováděné podle zákona o odpadech jsou zdanitelným plněním, pokud je provádí za úplatu osoba povinná k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku.

Znamená to tedy, že u většiny činností poskytovaných podle zákona o odpadech se uplatní základní sazba, pouze u konkrétních činností uvedených v příloze č. 2 k ZDPH se uplatní první snížená sazba daně. Jedná se tedy o:

K sazbám DPH při činnostech podle zákona o odpadech je nutné doplnit, že zákonem č. 609/2020 Sb., byl novelizován také ZDPH a touto novelou došlo, mimo jiné, ke snížení sazby daně z přidané hodnoty u zpracování komunálního odpadu k dalšímu využití z 21 % na 15 %. V rámci novelizovaného znění zákona o DPH byla nově zařazena do přílohy č. 2 položka CZ-CPA 38.3 – Zpracování komunálního odpadu k dalšímu využití; druhotné suroviny, přičemž za předpokladu naplnění zákonných podmínek se při poskytnutí této služby od 1. 1. 2021 uplatní první snížená sazba daně (15 %), jak je uvedeno výše. V této souvislosti výklad GFŘ upozorňuje, že první sníženou sazbu daně lze aplikovat pouze na službu zpracování komunálního odpadu k dalšímu využití, tj. nikoliv na samotný pouhý prodej druhotné suroviny, při kterém se z pohledu principů DPH jedná o dodání zboží, a nikoliv o poskytnutí služby. Předmětná položka 38.3 se nově nachází v příloze č. 2 k zákonu o DPH, která upravuje výhradně oblast první snížené sazby daně pro služby, a nikoliv zboží. V případě dodání druhotných surovin tedy nedošlo od 1. 1. 2021 k žádné změně v uplatňování sazby daně.

Podle názoru GFŘ lze ze znění směrnice o DPH včetně jejích komentářů vyvodit, že úmyslem této evropské legislativní úpravy bylo ulevit sníženou sazbou daně pouze při sběru a likvidaci domovního odpadu (odpadu produkovaného domácnostmi), a nikoliv při sběru a likvidaci odpadu produkovaného podnikatelskými nebo třeba i neziskovými subjekty. Ve snížené sazbě daně tak mohou být pouze předmětné služby spojené s domovním odpadem, tj. výlučně s odpadem vyprodukovaným domácností, přičemž veškerý další odpad nemůže mít stejný daňový režim.

Zákon o dani z přidané hodnoty v příloze č. 2 neobsahuje výslovnou definici, co se rozumí pojmem „komunální odpad“, a to ani odkazem na jiný právní předpis. S ohledem na harmonizaci daně z přidané hodnoty v rámci Evropské unie je však nezbytné pojem „komunální odpad“, vykládat v duchu evropského práva. Komunálním odpadem se z hlediska eurokonformního výkladu tak myslí právě a jen domovní odpad, který vyprodukuje domácnost běžnou nepodnikatelskou činností. Novou definici komunálního odpadu obsaženou v novém zákoně o odpadech od 1. 1. 2021 není možné použít při výkladu pojmu komunální odpad pro účely zákona o DPH.

Z výše uvedeného vyplývá, že od 1. 1. 2021 nedošlo ke změně, tedy ani k rozšíření aplikace první snížené sazby DPH z důvodu nové definice pojmu komunální odpad v novém zákoně o odpadech. První sníženou sazbu DPH (15 %) lze tedy, stejně jako do 31. 12. 2020, uplatnit pouze u vybraných služeb souvisejících s odpadem vyprodukovaným domácnostmi (komunální odpad pro účely zákona o DPH).

Dále bychom se věnovali problematice změny výkladu u služeb, které poskytují obce autorizovaným obalovým společnostem a provozovatelům kolektivních systémů. Poskytování těchto služeb nebylo většinově považováno za uskutečňování zdanitelných plnění (tj. tyto služby se většinově nepovažovaly za předmět DPH), a to, mimo jiné, v souladu s výkladem MF ČR uvedeným v materiálu informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů Ministerstva financí ze dne 28. 1. 2005, zveřejněnou na stránkách GFŘ, který je uveden i výše v textu, a také ustálenou správní praxí, kdy jsou obce při poskytování těchto služeb považovány za veřejnoprávní subjekty.

Nejdříve je potřeba vymezit, o jaké služby se jedná. Co se týká autorizovaných obalových společností, je nutné začít tím, že ustanovení § 10 odst. 1 a § 12 odst. 1zákona č. 477/2001 Sb., o obalech, ve znění pozdějších předpisů stanoví osobám uvádějícím na trh či do oběhu obaly nebo balené výrobky povinnost zpětného odběru a využití odpadu z obalů. Výrobci této povinnosti mohou dostát individuálně, přenesením této povinnosti na jinou osobu spolu s převedením vlastnického práva k obalu za účelem jeho dalšího uvedení do oběhu, nebo uzavřením smlouvy o sdruženém plnění s autorizovanou obalovou společností. Tyto společnosti jsou podle § 16 zákona o obalech oprávněny zajišťovat sdružené plnění povinnosti zpětného odběru a využití odpadu z obalů, a k tomuto účelu uzavírat smlouvy o sdruženém plnění s výrobci.

Ustanovení § 59 odst. 4 zákona č. 541/2020 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů stanoví obcím povinnost vytvořit obecní systém odpadového hospodářství, v rámci kterého přebírají veškerý komunální odpad od fyzických (nepodnikajících) osob.

Obce v souladu s povinností podle § 59 odst. 2 zákona o odpadech v obecním systému zřizují rovněž tříděný sběr komunálního odpadu. Podle § 10 odst. 4 zákona o obalech musí být sběrná místa pro odpady z obalů zařazena do obecního systému odpadového hospodářství.

Podle § 60 odst. 2 zákona o odpadech mohou obce ve vztahu k odpadům převzatým v rámci obecního systému za úplatu poskytovat služby autorizovaným obalovým společnostem v rámci plnění jejich povinností podle zákona o obalech. V rámci této spolupráce uzavírají obce s těmito společnostmi smlouvy o zajištění zpětného odběru a využití odpadů z obalů. Tato spolupráce je však dobrovolná, uzavření této smlouvy není povinností obcí. Za poskytnuté služby náleží obcím smluvní odměna, která v praxi závisí zejména na množství vytříděných odpadů z obalů, průměrných nákladech na recyklaci a způsobech nakládání s využitelnými obalovými složkami komunálních odpadů.

Co se týká služeb poskytovaných provozovatelům ostatních kolektivních systémů, tam úprava vychází z ustanovení § 12 odst. 1 zákona č. 542/2020 Sb., o výrobcích s ukončenou životností, ve znění pozdějších předpisů, který stanoví výrobcům elektrozařízení, baterií, akumulátorů, pneumatik nebo vozidel povinnost zajistit zpětný odběr elektrozařízení, baterií, akumulátorů, pneumatik nebo vozidel a jejich následné zpracování a využití nebo odstranění.

Za účelem splnění zákonných povinností zřizuje výrobce místa zpětného odběru. Současně mohou být místa zpětného odběru zřízena ve spolupráci s obcí v rámci využití obecního systému odpadového hospodářství, a to v souladu s § 16 odst. 1 zákona o výrocích s ukončenou životností. Podle tohoto ustanovení je obec povinna umožnit využití obecního systému odpadového hospodářství i dalším výrobcům, přičemž s výrobci jsou obcí sjednány nediskriminační podmínky pro využití obecního systému. I v tomto případě je zapojení obcí do těchto smluvních vztahů dobrovolné.

Podle § 5 odst. 4 ZDPH se obce při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to ani v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají poplatky nebo jiné úhrady. Činnosti, které obce v oblasti veřejné správy vykonávají, tak nejsou předmětem DPH. Ve světle tohoto ustanovení je třeba jako činnost, která není předmětem DPH, klasifikovat provozování obecního systému odpadového hospodářství dle § 59 zákona o odpadech, i když obce vybírají od občanů poplatky stanovené obecní vyhláškou.

Dlouhou dobu však byly jako veřejnoprávní činnosti klasifikovány rovněž služby poskytované obcemi autorizovaným obalovým společnostem a provozovatelům kolektivních systému. Jednalo se o ustálenou správní praxi, kterou založil výklad MF ČR z roku 2005. Protože se v praxi objevovalo čím dál více pochybností o správnosti tohoto výkladu, byl v rámci jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství předložen příspěvek, který měl tuto oblast vyjasnit. Předkladatel zejména argumentoval nemožností obcí uplatnit daň na vstupu u pořizovaných plnění souvisejících s těmito službami.

V příspěvku předkladatel na základě judikatury Soudního dvora EU vyslovil názor, že činnosti vykonávané na základě smluvních vztahů, ve kterých obce podléhají soukromému právu, tj. vztahují se na ně stejné podmín­­ky jako na soukromé obchodníky, by neměly být považované za činnosti vykonávané z titulu veřejné autority a z toho důvodu by neměly být tyto činnosti považovány za veřejnosprávní činnost.

Dále předkladatel argumentovat, že sice obecný rámec spolupráce mezi obcemi na jedné straně a uvedenými společnostmi na straně druhé, je dán zákonem o odpadech, zákonem o obalech a zákonem o výrobcích s ukončenou životností, konkrétní podmínky se ale řídí soukromým právem, přesněji občanským zákoníkem.

Důležité také je, že spolupráce na straně obcí je dobrovolná. Pokud se však pro spolupráci rozhodnou, nemohou v daném smluvním vztahu uplatňovat výsady veřejné moci a stanovovat podmínky spolupráce. Obce nemají rozhodovací pravomoc. Naopak, autorizované obalové společnosti a provozovatelé musí vůči obcím vystupovat nediskriminačním způsobem, což ve své podstatě znamená, že podmínky spolupráce všech obcí budou podobné (shodné). Rovněž tak výše odměny za tuto činnost není stanovena obcí v rámci správního řízení na základě zvláštního veřejnoprávního režimu.

Předkladatel příspěvku na základě výše uvedené judikatury SDEU navrhl závěr, aby služby poskytované obcemi autorizovaným obalovým společnostem dle zákona o obalech a provozovatelům kolektivních systémů dle zákona o výrobcích s ukončenou životností podléhaly běžnému režimu DPH, protože obce služby poskytují na dobrovolné bázi v rámci soukromoprávních vztahů, při nichž nevystupují z pozice veřejné autority. S tímto závěrem vyslovilo GFŘ souhlas.

Současně předkladatel navrhoval, vzhledem k tomu, že se jedná o změnu dosavadní dlouholeté správní praxe, aby tato změna byla aplikována až společně se zvýšením limitu povinné registrace na 2 mil Kč, ovšem s tímto postupem GFŘ nesouhlasilo.

Z výše uvedeného tak vyplývá, že služby poskytované obcemi autorizovaným obalovým společnostem a provozovatelům kolektivních systémů jsou předmětem daně a v případě obcí, které jsou plátcem daně, podléhají DPH. V případě obcí, které nejsou dosud plátci daně, se tyto služby započítávají do výše obratu pro povinnou registraci, jedná se o zdanitelné plnění.

Pro úplnost doplňme, že v souladu s přílohou č. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů podléhají tyto služby první snížené sazbě.

A na úplný závěr doplňme, že změnu výkladu přinesl příspěvek č. 591/23.03.22 Uplatnění DPH na služby poskytované obcemi autorizovaným obalovým společnostem a provozovatelům kolektivních systémů, jehož předkladatelem je Ing. Stanislav Kryl. Zápis je k dispozici na stránkách Finanční správy ČR, viz https://www.financnisprava.cz/cs/dane/prispevky-kv-kdp.