V polovině dubna roku 2023 rozhodoval Nejvyšší správní soud o daňovém zvýhodnění u dvou (či více) spolupracujících malých nezávislých pivovarů ve formě aplikace snížené sazby spotřební daně u piva podle § 85 zákona č. 353/2003 Sb. , o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních “). Jednalo se o právní věc ve vztahu k letům 2017 a 2018. Vzhledem k tomu, že dotčená ustanovení nedoznala do dnešní doby podstatných změn, lze závěry Nejvyššího správního soudu aplikovat i na stávající podnikatelské záměry spolupracujících malých nezávislých pivovarů.
Malý nezávislý pivovar a možnost propojení či spolupráce s jiným malým nezávislým pivovarem s vlivem na sníženou sazbu spotřební daně z piva
Ing.
Ivo
Šulc
daňový poradce
Následující komentář vychází zejména z
rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2023, čj. 4 Afs 102/2022-41
, kterému předcházelo soudní jednání na Krajském soudu v Brně (rozsudek ze dne 21. 2. 2022, čj. 30 Af 46/2020-85).Právní věta z rozsudku Nejvyššího správního soudu:
Slovo „nezávislých“ uvedené v § 82 odst. 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, představuje legislativní chybu při transpozici věty druhé čl. 4 odst. 2 směrnice Rady 92/83/EHS o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů, přičemž text, jenž tímto nedopatřením vznikl, nedává žádný rozumný smysl, který by byl koherentní s příslušnými ustanoveními téhož zákona a směrnice, a jenž zjevně při absenci vysvětlení v důvodové zprávě nebyl veden racionálními důvody předkladatele legislativního návrhu. Za této situace je nutné uvedené ‚přeřeknutí‘ zákonodárce opravit a vycházet z toho, že jeho skutečnou vůlí při formulaci právní normy obsažené v § 82 odst. 5 citovaného zákona bylo ve shodě s čl. 4 odst. 2 větou druhou citované směrnice zmírnit podmínky pro přiznání postavení malého nezávislého pivovaru vymezené v § 82 odst. 1 až 4 téhož zákona a vytvořit právní fikci jednoho malého nezávislého pivovaru při spolupráci dvou nebo více malých pivovarů, jejichž společná roční výroba nepřevýší 200 000 hl, a to bez ohledu na vztah jejich vzájemné právní nebo hospodářské závislosti.
1. Relevantní část rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 2. června 2020, čj. 16716-2/2020-900000-312, které předcházelo soudnímu přezkoumání a které bylo zrušeno
Cituji z odůvodnění výrokové části rozhodnutí o odvolání:
[22] Odvolací orgán předně uvádí, že projednávaný případ je regulován nejen vnitrostátním, nýbrž i unijním právem. Implementovanou, pro případ směrodatnou, právní normu představuje zákon o spotřebních daních. Do něj byla transponována směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále jen „Směrnice“). Směrnice rozděluje alkoholické nápoje do pěti kategorií a každé z nich věnuje zvláštní oddíl; oddíl I se v čl. 1 až 6 věnuje pivu.
[25] Podle § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních: „Spolupracují-li dva nebo více malých nezávislých pivovarů a jejich společná roční výroba nepřevýší 200 000 hl, považují se tyto pivovary za jeden malý nezávislý pivovar.“
[26] Článek 4 odst. 1 Směrnice zní: „Členské státy mohou uplatňovat snížené sazby daně, které mohou být diferencovány podle ročního výstavu dotyčných pivovarů, na pivo vystavené malými nezávislými pivovary za následujících omezení: snížené sazby se neuplatní na podniky, které vyrábějí více než 200 000 hl ročně […]“
[27] Článek 4 odst. 2 Směrnice zní: „Pro účely nižších sazeb se ‚malým nezávislým pivovarem‘ rozumí pivovar, který je právně a hospodářsky nezávislý na jakémkoli jiném pivovaru, který využívá provozních prostor, jež jsou fyzicky umístěny odděleně od jakéhokoli jiného pivovaru, a který nevyrábí značkové pivo v licenci. Spolupracují-li však dva nebo více malých pivovarů a jejich společný roční výstav nepřekročí 200 000 hl, mohou být i tyto pivovary považovány za jediný malý nezávislý pivovar.“
[34] Odvolací orgán nejdříve v obecnosti uvádí, že podmínky získání statusu malého nezávislého pivovaru jsou upraveny § 82 zákona o spotřebních daních. Uvozující první věta odst. 1 tohoto ustanovení prvně stanovuje podmínku maximálního ročního výstavu (objemu vyrobeného piva) na 200 000 hl. Současně malý nezávislý pivovar musí splnit podmínku právní a hospodářské nezávislosti na jiném pivovaru (§ 82 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních), přičemž ta je blíže vymezena v § 82 odst. 2 tohoto zákona. Malý nezávislý pivovar dále nesmí mít nadzemní ani podzemní provozní a skladovací prostory technologicky či jinak propojeny s prostorami jiného pivovaru. Tyto podmínky SDEU (bod 24 rozsudku SDEU ve věci C-83/08 Glückauf Brauerei GmbH ze dne 2. dubna 2009– dále jen „rozsudek SDEU“) označil jako dvě podmínky, a sice
podmínku kvantitativní povahy
(vztahující se k výstavu) a
podmínku kvalitativní povahy
, která se vztahuje k jeho nezávislosti na jakémkoli jiném pivovaru. Uvedené podmínky byly transponovány z čl. 4 odst. 1 Směrnice doslovně, proto taktéž uvedená
interpretace
článku Směrnice SDEU je k § 82 odst. 1 zákona o spotřebních daních přiléhavá.[73] Ani námitka absence posouzení společného výstavu pivovaru Aa pivovaru B, která nyní navíc vyznívá účelově, neboť o spolupráci uvedených pivovarů v průběhu daňového řízení nebyla ze strany odvolatele žádná zmínka, před odvolacím orgánem neobstojí. Tento společný výstav je
relevantní
, s odkazem na § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních, pouze u spolupracujících malých nezávislých pivovarů, tudíž v předloženém případě není dán důvod výstavy obou pivovarů sčítat.[76] Na obecné úrovni lze říci, že členský stát má povinnost transponovat celou směrnici tak, aby bylo dosaženo žádaného výsledku. Stát se však v některých případech může odchýlit od její úpravy, a to v případě, že to směrnice připouští. Tak je tomu i v daném případě, když v článku 4 odst. 1 Směrnice opravňuje „uplatňovat snížené sazby […]“ a taktéž v článku 4 odst. 2 větě druhé Směrnice opravňuje, za tam stanovených podmínek, považovat spolupracující dva nebo více malých pivovarů za jeden malý nezávislý pivovar. Český zákonodárce přistoupil k transpozici Směrnice tak, že v § 82 odst. 2 zákona o spotřebních daních podrobněji specifikoval hospodářskou a právní závislost pivovaru na jiném pivovaru a v rámci
§ 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních pak znění Směrnice zpřísnil, když místo Směrnicí přípustné spolupráce malých pivovarů, tuto spolupráci explicitně vztáhl na spolupráci malých nezávislých pivovarů, čímž okruh adresátů této úpravy značně zúžil.
Závislý malý pivovar nemůže být subjektem spolupráce dle § 82 odst. 5 uvedeného zákona.
Tento způsob odchýlení se od znění směrnice je možný, Směrnice ho připouští
. Aby se ale zároveň jednalo o adekvátní transpozici, musí být významově zachován cíl a smysl Směrnice.[77] Cíl a smysl Směrnice ve vztahu k malým nezávislým pivovarům je zřejmý jednak z odůvodnění Směrnice a zmínil ho rovněž SDEU ve svém rozsudku (Glückauf Brauerei). Podle něj, pokud jde o pivo vyráběné v malých nezávislých pivovarech, má Směrnice za cíl přijetí společného přístupu, který dovolí členským státům uplatňovat na tento výrobek nižší daňové sazby, přičemž je však nutné vyloučit, že tyto snížené sazby způsobí narušení hospodářské soutěže v rámci vnitřního trhu.
[78] Odvolací orgán má za to, shrnuto, že zákon o spotřebních daních v části upravující malé nezávislé pivovary plně odpovídá požadavkům stanoveným Směrnicí. Článek 4 odst. 2 věta první Směrnice se promítl v § 82 odst. 1 zákona o spotřebních daních doslovně. Větu druhou uvedeného článku provádí § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních; nelze však hovořit o doslovné transpozici. Díky
opravňujícímu charakteru Směrnice
je však znění § 82 odst. 5 uvedeného zákona ve své podobě zcela přípustné a přes její restriktivnější pojetí je nutné považovat tuto implementaci za adekvátní.[79] Vzhledem k vzniku rozdílu mezi úpravou unijní a českou úpravou v kvalifikaci subjektů spolupráce musí odvolací orgán zdůraznit, že § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních explicitně hovoří o malých nezávislých pivovarech (Směrnice o malých pivovarech – myšleno závislých) a pro postup celního úřadu je tato národní právní úprava směrodatná, byť nastavuje přísnější metr. Je evidentní, že si je této odlišnosti plně vědom také odvolatel, avšak tuto změnu považuje za „ničím neodůvodněnou“ navíc „s dalekosáhlými důsledky“ (bod 2.33), které jsou zřejmě myšleny v souvislosti s jím dále navrženou aplikací přímého účinku Směrnice (bod [88] tohoto rozhodnutí).
2. Komentář a posouzení ustanovení § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních
2.1 Historické posouzení daného ustanovení
Stávající ustanovení § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních (znění viz bod 25 rozhodnutí o odvolání výše) vychází nejen ze znění směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. 10.1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále jen „Směrnice“) tak, jak uvádí Generální ředitelství cel ve svém odůvodnění, ale má také zdroj ve „starém“, dnes neplatném zákoně č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, který předcházel stávajícímu zákonu o spotřebních daních.
Podle tohoto „starého“ zákona o spotřebních daních, viz § 31a písm. c) věty druhé, platilo (již od poloviny roku 1996), že:
„Jestliže jedna právnická nebo fyzická osoba vlastní více pivovarů a jejich společný výstav v kalendářním roce nepřevýší 200 tisíc hektolitrů, považují se tyto pivovary za jeden malý nezávislý pivovar.“
Je tedy logické, že tyto historické kořeny aplikace malého nezávislého pivovaru ovlivnily i stávající znění a záměr zákona o spotřebních daních.
Je ale otázkou, jaký byl záměr zákonodárce (ne)navázat na tuto historickou a zažitou českou tradici limitace výstavu malých nezávislých pivovarů, když se
záměr omezit spolupráci dvou nebo více malých pivovarů nevymezil jenom oním ročním výstavem 200 000 hl, ale nově také spoluprací dvou nebo více na sobě „nezávislých“ pivovarů.
Je to vůbec možné, aby dva a více na sobě nezávislých malých pivovarů spolu spolupracovali?Z tohoto historického vymezení je tedy zřejmé, že
záměrem zákonodárce bylo skutečně navázat na tradice českého pivovarnictví malých pivovarů a umožnit jim vzájemnou kooperaci
, a tedy i spolupráci. Vždy bylo jedno, zda jde o osobní, právní, či hospodářskou závislost, či spolupráci.
Podstatou ale vždy bylo množství vyrobeného piva
. Právě společný limit výstavu piva 200 000 hl byl stanoven (zřejmě) s ohledem na existenci výše uvedené Směrnice.Smyslem zákona, a to nejen historickým, ale zejména pak současným, je umožnit malým pivovarům, a to i těm, které navzájem spolupracují,
dosáhnout na daňové zvýhodnění
ve formě aplikace snížené sazby spotřební daně z piva na své výrobky, pokud jejich vzájemná spolupráce nepovede k výrobě většího množství piva, než je 200 000 hl.Stávající text národního předpisu v ustanovení § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních s textem:
„Spolupracují-li dva nebo více malých
nezávislých
pivovarů a jejich společná roční výroba nepřevýší 200 000 hektolitrů, považují se tyto pivovary za jeden malý nezávislý pivovar.“nedává smysl a nemá své opodstatnění, pokud by byl vykládán tak, jak to v odůvodnění svého rozhodnutí uvedlo Generální ředitelství cel
. Do tohoto výkladu Generálního ředitelství cel zasáhl Nejvyšší správní soud tak, aby uvedl „chybný“ text zákona o spotřebních daních na pravou míru, resp. vysvětlil pochybení zákonodárce při stanovení přípustné spolupráce dvou a více malých pivovarů.2.2 Současné posouzení daného ustanovení
Nejvyšší správní soud nejprve vymezil
relevantní
ustanovení nejen zákona o spotřebních daních, ale i Směrnice ve vztahu k malým nezávislým pivovarům tak, jak je tyto právní předpisy definují. Z takto provedeného vymezení Nejvyšší správní soud seznal
nutnost splnění následujících tří podmínek, a to kumulativně
pro zařazení pivovaru mezi malý nezávislý pivovar s cílem dosáhnout na daňové zvýhodnění ve formě snížené sazby spotřební daně z piva. Těmito podmínkami jsou:a)
výroba piva, včetně piva vyrobeného v licenci, nepřevyšující 200 000 hl ročně,
b)
právní a hospodářská nezávislost a
c)
neexistence technologického propojení provozních ani skladovacích prostor podzemních i nadzemních s ostatními prostorami jiného pivovaru.
Nejvyšší správní soud poukazoval také na ustanovení § 82 odst. 2 zákona o spotřebních daních, které definuje onu právní a hospodářskou závislost jednoho pivovaru na druhém.
Nejvyšší správní soud si tedy vymezil hlavní úkol, a to právně posoudit, zda použití
sousloví o spolupráci malých nezávislých pivovarů
v ustanovení § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních
nepředstavuje „přeřeknutí“ zákonodárce
, tedy nejde-li o případ, kdy jsou v textu právního předpisu omylem vynechána či přehozena slova, případně je nedopatřením obsaženo slovo jiné či slovo, které v něm vůbec uvedeno být nemělo.Jak jsem již uvedl, právě
použití slova „nezávislých“ ve vztahu ke spolupráci těchto malých pivovarů nedává smysl pro naplnění záměru zákonodárce
, který vtělil do tohoto ustanovení ve smyslu Směrnice ,a odmítnutí této daňové výhody malých pivovarů, které je v rozporu s čl. 4 odst. 2 Směrnice. Článek 4 odst. 2 věta druhá Směrnice představuje jakousi výjimku z čl. 4 odst. 2 věty první Směrnice, a umožňuje tak
malým závislým
1)
pivovarům spolupracovat za zvýhodněných daňových podmínek
. Pokud tedy spolupracují dva nebo více malých pivovarů, jsou tedy na sobě závislé pivovary, a pokud nepřekročí výstav 200 000 hl,
mohou být i tyto pivovary považovány za jediný malý „nezávislý“ pivovar
. Slovo „závislým“ uvedlo Generální ředitelství cel ve svém (nyní již zrušeném) rozhodnutí zřejmě záměrně, aby mohlo poukázat na odlišnost národní právní úpravy od unijní, kde je použit pojem „nezávislý“.Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že:
„Pokud tedy český zákonodárce zamýšlel transponovat čl. 4 odst. 2 větu druhou směrnice v ustanovení § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních, pak by oba zmíněné způsoby
interpretace
jeho textu nebyly s tímto záměrem v souladu, a navíc by byly ve zřetelném napětí s příslušnými ustanoveními obou těchto právních předpisů. Proto je zapotřebí vycházet z toho, že
právní norma obsažená v § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních má naplnit smysl a účel věty druhé čl. 4 odst. 2 směrnice
, jež spočívají v možnosti korekce definice pojmu malého nezávislého pivovaru podle věty první tak, aby za něho mohly být považovány
také spolupracující malé pivovary, a to bez ohledu na jejich vzájemnou právní či hospodářskou závislost,
pokud ve skutečnosti netvoří ekonomickou skupinu, jejíž roční výroba překračuje maximální limit. V tomto směru je
právní fikce
jednoho malého nezávislého pivovaru při spolupráci dvou nebo více malých nezávislých pivovarů se společnou roční výrobou nepřevyšující 200 000 hl nadbytečná, neboť subjekt, jemuž náleží postavení malého nezávislého pivovaru podle § 82 odst. 1 až 4 zákona o spotřebních daních, nepotřebuje tento
status
získat za použití odstavce pátého téhož ustanovení. To proto dává racionální smysl jen v případech vzájemné právní či hospodářské závislosti malých pivovarů, které lze i přesto považovat za jeden malý nezávislý pivovar při dodržení maximálního limitu jejich společné roční výroby.“Otázkou také bylo, zda český národní předpis tak, jak byl Generálním ředitelstvím cel vykládán ve vztahu k ustanovení § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních, mohl obstát nejen v hospodářské soutěži v rámci unijního obchodu, ale zejména pak v praxi.
Jen stěží si lze představit, že by dva malé pivovary, které spolu navzájem spolupracují, byly na sobě nezávislými.
To nejde. To se navzájem vylučuje.Pojem „spolupracují-li dva nebo více malých nezávislých pivovarů“
tak, jak je použit (uveden) v ustanovení § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních,
je nutno vykládat tak, že se jedná o spolupracující malé pivovary, které tvoří skupinu pivovarů (chcete-li „koncern“), které splňují podmínky malého nezávislého pivovaru jako celek, jako skupina.
Zejména jde také o podmínku nepřekročení limitu roční výroby piva do objemu 200 000 litrů v rámci této skupiny.Jazykový, systematický a zejména teleologický výklad přináší tedy jediný možný výklad, který odpovídá české historii a zejména pak záměru zákonodárce, tj.:
„Jestliže jedna právnická nebo fyzická osoba vlastní více pivovarů, či jinak tyto malé nezávislé pivovary ovládá, či pokud navzájem kooperují a jejich společný výstav v kalendářním roce nepřevýší 200 tisíc hektolitrů, považují se tyto pivovary za jeden malý nezávislý pivovar, pokud splňují, jako jeden celek, další podmínky definované ustanovením § 82 zákona o spotřebních daních.“
Proto Nejvyšší správní soud v tomto svém rozsudku
potvrdil v národním předpise legislativní chybu svazující pivovary víc, než je Směrnicí požadováno
, a v této věci uvedl svůj právní názor tak, jak je v úvodu tohoto článku ve formě právní věty rozsudku uvedeno.1) Ano čtete správně – závislým pivovarům, tedy pokud spolupracují, jsou tyto pivovary na sobě navzájem závislé.