Nejen o konsolidačním balíčku 2023 a českém účetnictví

O novém zákoně o účetnictví slýcháme již několik let. Účinný měl být již od 1. 1. 2024, jen málokoho ale překvapí, že toto zamýšlené datum se nepodařilo splnit. Aktuálně se hovoří o účinnosti od 1. 1. 2025, což je i z praktického pohledu vcelku realistické datum.

Jednou z hlavních změn, či chcete-li novinek, která měla přijít spolu s novým zákonem o účetnictví, mělo být zavedení tzv. funkční měny. Účetnictví by tedy mohlo být vedeno i v jiné měně, než je česká koruna. Na první pohled jde o jednoduchou změnu – hodnoty v účetní závěrce, jakožto výstupu z účetnictví, nebudou prezentovány v tisících českých korun, ale např. v eurech. Prakticky se ale jedná o významnou změnu, která s sebou nese řadu praktických problémů. Tak jakéže problémy my účetní řešíme s tou funkční měnou? Tak např.:

Říkáte si, „to jsou mi starosti, zkrátka se to přepočte kurzem ČNB“. No v tom je ta potíž – kterým kurzem? Průměrným? Ke dni? K jakému dni? Použití „jednoho, či druhého“ kurzu může vést (a mnohdy skutečně vede) k milionovým rozdílům. Stejně tak zaokrouhlování. Nyní se např. základ daně zaokrouhluje na celé stokoruny dolů. Pokud by uvedený postup v souvislosti s jinou měnou (např. eurem) nebyl upraven, zaokrouhlovalo by se zřejmě na celá sta eur. Stejný postup v jiné měně tak lze sice matematicky aplikovat, ale věcně jde o úplně jiné hodnoty zaokrouhlení!

Ačkoliv se tedy může zdát, že se „jen účetní výkazy sestaví v jiné měně“, jedná se toliko o příslovečnou špičku ledovce. Problémy jsou v pozadí těchto účetních výkazů a jsou významné. Jak říkají Němci: „Čert vězí v detailu.“¹⁾

Je proto vskutku s podivem, že se zavedení funkční měny účetnictví dostalo formou pozměňovacího návrhu do aktuálně projednávaného (daňového) „konsolidačního balíčku“.²⁾ Aby bylo jasno – zavedení funkční měny účetnictví nebylo v prvním návrhu tohoto konsolidačního balíčku vůbec popisováno (navrhováno). Vzhledem k tomu, že zavedení funkční měny účetnictví nebylo v prvním kroku navrhováno, nezmiňuje se o něm ani důvodová zpráva, která běžně jednotlivé body nových zákonů vysvětluje, komentuje příčiny jejich zavedení, vysvětluje cíle jednotlivých ustanovení apod. Funkční měna účetnictví se do konsolidačního balíčku dostala jen jako jeden z pozměňovacích návrhů rozpočtového výboru. Odůvodnění těchto pozměňovacích návrhů (např. právě zavedení funkční měny) tak zcela chybí.

Jde o to, že zavedení funkční měny je v zásadě správný krok. Co se jeví (a nejen mně) jako nekoncepční krok, je načasování této změny. Proč teď? Co je prioritou? veřejných rozpočtů, nebo zavedení funkční měny dle programového prohlášení vlády? Proč vláda odvádí pozornost od hlavního cíle balíčku ( veřejných rozpočtů) technicky velice náročnou, avšak fiskálně v podstatě nezajímavou změnou? Tato změna přece měla své místo, počítalo se s ní od roku 2025! Bylo již připraveno i odpovídající paragrafové znění nového zákona o účetnictví, které prošlo i vnějším připomínkovým řízením! Platí i zde shora uvedené . Lze pouze usuzovat na politický tlak – aby bylo co prezentovat voličům. Že to bude „šité horkou jehlou“, je zřejmě vedlejší. V čem to je šité horkou jehlou, když se na této koncepci již stejně pracovalo? Jak je dále v textu uvedeno, pojetí funkční měny v konsolidačním balíčku a v návrhu nového zákona o účetnictví tak, jak byl předložen do vnějšího připomínkového řízení, se v některých (věcných) parametrech zásadně liší!

„A tak se stalo, že od 1. 1. 2024 můžeme vést účetnictví i v jiné měně, než je česká koruna.“ To si možná už v lednu budeme moci říct. Kdo si takovou cestu ale prakticky zvolí, ptám se? Cestu, která není známa, účetní software na takovou změnu není připravený, související se schválila na sklonku roku 2023. Třeba se pletu, ale myslím, že účetních jednotek, které si takovou cestu zvolí již od roku 2024, napočítáme na prstech jedné ruky. Čest výjimkám – dle neoficiálních informací se např. mladoboleslavská Škoda Auto na vykazování v měně EUR připravuje již pár let. Tak se nechme překvapit.

Pojďme se nyní krátce podívat alespoň na některé z otázek, které byly zmíněny v předchozí části článku.

Měnu výpočtu daně z příjmů právnických osob by měl upravovat nový § 38ba zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Daň se vypočte ve stejné měně, v jaké je vedeno účetnictví. Z tohoto základního pravidla budou tři výjimky:

Pokud to tedy zobecníme, bude-li účetnictví vedeno v měně EUR, bude daň z příjmů v zásadě počítána v EUR.

Ale pozor! V návrhu konsolidačního balíčku je současně vedle zmiňovaného § 38ba uveden i nový § 38bf, který říká, že v daňovém přiznání se částky v cizí měně vztahující se k výpočtu daně uvedou přepočtené na českou měnu³⁾ a současně se v daňovém přiznání uvedou také částky v cizí měně vztahující se k výpočtu daně nepřepočtené na českou měnu. Z uvedeného lze usuzovat, že daň se vypočte např. v EUR, ale v daňovém přiznání budou muset být uvedeny obě měny. Nicméně primární měnou výpočtu bude v takovém případě měna EUR.

Pokud hodnota takových položek nevychází z účetnictví (např. právě odlišené pojetí opravných položek k pohledávkám), přepočtou se takové položky na měnu výpočtu daně kurzem podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „stávající zákon o účetnictví“), pro poslední den zdaňovacího období⁴⁾ bezprostředně předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém se daň vypočte v jiné měně. Jinými slovy ve standardním jednoduchém případu, pokud počítáme daň z příjmů za rok 2024, budou dříve uplatněné opravné položky pro účely výpočtu přiznání za rok 2024 přepočteny kurzem dle účetnictví, tj. kurzem stanoveným ČNB k 31. 12. 2023.

I toto pravidlo má výjimku a tou je přepočet uplatnitelné daňové ztráty.

Daňová ztráta se přepočte na měnu výpočtu daně kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období, za které byla daňová ztráta stanovena. Tedy opět ve standardním jednoduchém případu bude daňová ztráta vzniklá za období roku 2022 přepočtena kurzem ČNB k 31. 12. 2022 a daňová ztráta vzniklá za období roku 2023 bude přepočtena kurzem ČNB k 31. 12. 2023.

Zjednodušeně lze říci, že pokud se při výpočtu daně v českých korunách zaokrouhluje na celé tisícikoruny nebo stokoruny, pak v případě jakékoliv jiné měny je stejný krok zaokrouhlován matematicky na celá čísla (zaokrouhlení na jednotky).

Pokud se při výpočtu daně v českých korunách zaokrouhluje na celé koruny, pak v případě jakékoliv jiné měny je stejný krok zaokrouhlován matematicky na dvě desetinná místa (zaokrouhlení na setiny).

Daň vypočtená v cizí měně se pro účely tvrzení a stanovení daně přepočte na českou měnu kurzem pro přepočet daně pro poslední den zdaňovacího období,⁵⁾ typicky tedy kurzem ČNB k 31. 12. Takto přepočtená daň se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Aktuálně předložený (a v tomto článku popisovaný) návrh konsolidačního balíčku předpokládá, že měnou účetnictví může být česká měna (možná se záměrně nehovoří o české koruně ale o české měně), euro, americký dolar nebo britská libra. Jiné měny se jako funkční měna nepřipouští!⁶⁾

To je velmi zajímavé a překvapivé. I zde platí . V návrhu nového zákona o účetnictví, ve verzi, která byla předložena do vnějšího (meziresortního) připomínkového řízení, se totiž v § 55 odst. 4 připouští jako funkční měna jakákoliv měna, která není hyperinflační měnou. V této souvislosti je dlužno dodat, že v rámci zveřejněných připomínek k novému zákonu o účetnictví jsem nenalezl připomínku k této formulaci.⁷⁾ Jinými slovy připravovaný nový zákon o účetnictví předpokládal, že funkční měna může být jakákoliv ne-hyperinflační měna. Konsolidační balíček nyní připouští jen EUR, USD nebo GBP. Nutno dodat, že tato varianta omezení ve výběru funkční měny byla zvažována i v rámci přípravy nového zákona o účetnictví (zhruba v období prosinec 2021), nicméně do vnějšího připomínkového řízení (ukončeného 9. 12. 2022) již šla právě benevolentnější varianta jakékoliv měny, která není hyperinflační měnou.

Pro povinnost nechat si svou účetní závěrku ověřit auditorem je nyní (pro účely tohoto článku velmi zjednodušeně!) dána hranice obratu 80 mil. Kč a současně hodnota aktiv 40 mil. Kč. Uvedené hodnoty (a obdobná jiná kritéria) se dle předloženého konsolidačního balíčku budou na funkční měnu (např. tedy EUR) přepočítávat dle § 24b odst. 1 stávajícího zákona o účetnictví

Z takové textace je patrné, že nijak nerozlišuje mezi stavovou veličinou k datu (např. hodnota aktiv netto), a tokovou veličinou za období (např. čistý obrat). Pro zajímavost je proto dobré uvést, jak tuto problematiku řeší návrh nového zákona o účetnictví.⁸⁾ Hodnoty kritérií dle návrhu nového zákona o účetnictví měly být přepočítávány dle § 57 Jednotným kurzem se přitom rozumí kurz určený průměrem kurzů devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou k cizí měně pro poslední den každého započatého kalendářního měsíce účetního nebo konsolidačního období.

Je pravdou, že výpočet tzv. jednotného kurzu dle návrhu nového zákona o účetnictví je komplikovanější, nicméně nejde o složité matematické cvičení, postačí dohledat 12 kurzů ke konkrétním dnům a spočítat průměr. Že jde věcně o přesnější kritérium, je zřejmé, neboť obrat byl dosahován v konkrétních měsících při konkrétních kurzech. Zjednodušení ve formě jednotného kurzu k rozvahovému dni jak pro rozvahu (aktiva), tak pro výsledovku (obrat) lze samozřejmě akceptovat, nicméně s vědomím, že mohou vznikat významné rozdíly. Uveďme na příkladu a vytvořme model pro hypotetickou závěrku za účetní období kalendářního roku 2022, aby byly k dispozici všechny kurzy a nic nebylo třeba odhadovat.

Skutečnost, že přepočet limitů (hraničních hodnot) je dle návrhu nového zákona o účetnictví „mírnější“, je dílem náhody. V jiných letech to může být naopak. Rok 2022 je přitom vhodnou ukázkou toho, že stanovení způsobu přepočtu není „jen tak“. Rozdíl ve způsobu přepočtu představuje rozdíl více jak 1 000 000 Kč. To je částka, která už může hrát (a mnohdy hraje) zásadní roli. A milión „jen z přepočtu kritéria“ není málo. Ono pak je rozdíl, zda musíte vydat několik desítek či stovek tisíc za audit účetní závěrky, protože vám taková povinnost vznikla, nebo nemusíte. Nemyslíte?

Na rozdíl od návrhu nového zákona o účetnictví řeší konsolidační balíček i způsoby zaokrouhlování přepočtu limitů, a to třeba i s přesností na haléře. Ve vztahu k výraznému zjednodušení přepočtu tokové veličiny (obratu) stavovým kurzem, a navíc kurzem předcházejícího období (!), považuji zákonný odstavec o tom, jak se vypořádat s haléři takového přepočtu, za „zcela zásadní“ aneb opět

Nelze. Funkční měna musí představovat primární ekonomické prostředí, ve kterém účetní jednotka působí. Pro posouzení, zda určitou měnu (lze uvažovat pouze EUR, USD nebo GBP) zvolit za funkční měnu, mohou návodně (!) sloužit např. tyto ukazatele:

V zásadě nelze z pouhého rozhodnutí účetní jednotky. V případě, že účetní jednotka splňující podmínky pro použití funkční měny již jednou učiní rozhodnutí používat jako měnu účetnictví namísto české koruny funkční měnu, je opětovná změna měny účetnictví z funkční měny na českou korunu možná pouze tehdy, je-li odůvodněna změnou předpokladů pro použití funkční měny. Jinými slovy, pokud účetní jednotka dosud používající českou korunu jen proto, že nebyla jiná možnost, přejde na vykazování v měně EUR, protože to je věcně její funkční měna, nemůže se „jen tak“ vrátit k vykazování v českých korunách. Muselo by dojít k věcné změně jejího prostředí dle kritérií výše a k české koruně by se mohla účetní jednotka vrátit jen tehdy, pokud by česká koruna byla věcně její funkční měnou. Přechod na funkční měnu je tedy potřeba dobře promyslet!

Kurzové rozdíly budou vznikat i nadále a i nadále se bude jednat (např.) o kurzové rozdíly mezi měnou EUR a CZK. Například typicky mzdy budou stále vypláceny v českých korunách. Protože účetnictví bude primárně vedeno např. v měně EUR, budou vznikat (lze uvažovat i nemalé) kurzové rozdíly. Ty mohou být kladné i záporné. Proto je tak klíčové a zásadní správně uvážit, zda funkční měnu zavést a zda má vůbec účetní jednotka právo funkční měnu zavést. Smyslem totiž je snížení četnosti (i významnosti) kurzových rozdílů – proto celé téma „primárního ekonomického prostředí“ viz výše.

Téma se sice týká zavedení funkční měny jen velmi zprostředkovaně (viz předchozí část článku), nicméně je v souvislosti s konsolidačním balíčkem natolik často zmiňováno, že je možná vhodné se u něj krátce zastavit.

Je pravdou, že konsolidační balíček (znovu připomeňme, že tento článek pracuje s návrhem konsolidačního balíčku!), nabízí možnost nezdaňovat kurzové rozdíly – kladné i záporné. Předně je třeba zdůraznit, že možnost nezahrnovat do základu daně kurzové rozdíly není automatická a nelze si ji volit z roku na rok jinak. Jinými slovy (a nemyslím to nijak pejorativně) bude muset účetní jednotka spekulovat na to, jakým směrem se pohne kurz a zda se jí vyplatí nerealizované kurzové rozdíly zdaňovat, či nikoliv. Je přitom třeba si uvědomit, že pokud kurz bude trvale klesat, kurzový rozdíl nakonec (při realizaci pohledávky, závazku apod.) zdaněn bude. Je to tedy také tak trochu o časové hodnotě peněz, příp. o sazbě daně (která se po mnoha letech má změnit!). Ale spekulace na vývoj kurzu v rámci běžné společnosti s významným efektivním dopadem? To abychom v současné době pandemií, válek na Ukrajině, v pásmu Gazy apod. měli vskutku křišťálové koule! Účetní jednotka (resp. poplatník daně z příjmů právnických osob) bude muset správci daně oznámit vstup do režimu vylučování kurzových rozdílů a vystoupit z něj bude moci až druhé zdaňovací období, po zdaňovacím období, ve kterém oznámil vstup do tohoto režimu.

Pokud si účetní jednotka (poplatník) takový postup zvolí, resp. oznámí, pak skutečně nerealizované kurzové rozdíly zdaňovány nebudou (to ale také znamená, že nerealizované kurzové ztráty nebudou odečítány od základu daně!).

V této souvislosti ještě krátká „odbočka“ – je tento koncept skutečně tak nový? Popravdě, ano je. „Režim poplatníka, který vylučuje nerealizované kurzové rozdíly ze základu daně“ je vskutku nový. Proč tedy tato „odbočka“? Protože již v roce 2013 takovou otázku řešil Nejvyšší správní soud! Jde o rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 56/2012. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku mj. uvádí:

Jsem hluboce přesvědčen o tom, že moudrost našich předků již všelijaké problémy naší doby vyřešila. Lze proto pouze kvitovat, že i Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozsudku zmiňuje následující:

Z odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu tak skoro vyplývá, že by se kurzové rozdíly zdaňovat nemusely, a to minimálně již od roku 2013, kdy byl tento rozsudek vynesen. Je zde ale háček. Přímo v odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu se také uvádí následující: Právě tento odstavec spolu s vyjádřením Generálního finančního ředitelství, že na základě tohoto rozsudku zaběhlou praxi zdaňování nerealizovaných kurzových rozdílů měnit nebudou, způsobil významnou nejistotu a od nezdaňování kurzových rozdílů se v praxi upustilo. Jsem ale přesvědčen, že právě na základě odůvodnění tohoto rozsudku by takový postup byl možný.

– známá to zásada římského práva, tj. volně přeloženo „Právo svědčí bdělým, nechť každý střeží svá práva“. A proto pokud někdo chce nyní lamentovat nad tím, že dosud zdaňoval nerealizované zisky, ať lamentuje, (možná) nemusel již řadu let. Stačilo se bít o svá práva! Celá tato část je tak jen ukázkou toho, že to, co se občas prezentuje jako převratná novinka, tak docela novinkou být nemusí.

Jako by toho nebylo dost, konsolidační balíček zasahuje do stávajícího zákona o účetnictví nejen funkční měnou. I v tomto případě byla změna již začleněna do nového zákona o účetnictví a skoro se nabízí říci, „že by to tedy rok počkalo, když už je to špatně tolik let“. O co jde? O definici čistého obratu, tedy jedné ze zásadních veličin, která je používána právě jako kriteriální hodnota (kategorizace účetních jednotek, povinnost auditu apod.).

Dosud platí (§ 1d odst. 2 stávajícího zákona o účetnictví), že: Jinými slovy je čistý obrat představován všemi výnosy – účty třídy 6xx. To je vcelku nepřesné vyjádření, neboť pak do obratu spadají např. i nerealizované kurzové rozdíly z přepočtu hodnot pohledávek a závazků k rozvahovému dni. Stejně tak tam spadají jednorázové vlivy, jako je např. prodej dlouhodobého majetku. Pokud má (a tak tomu je) tento ukazatel sloužit jako kriteriální hodnota pro posuzování velikosti společnosti, pak nedává smysl tam takové jednorázové případy (prodej dlouhodobého majetku, kurzové rozdíly) zahrnovat.

Konsolidační balíček tak upravuje definici čistého obratu tak, že se jedná jen o výnosy z prodeje zboží a z poskytnutých služeb – účty skupiny 60x. To věcně lépe vyhovuje posuzování velikosti společnosti, neboť to je ta činnost, pro kterou účetní jednotka byla založena. Dlužno dodat, že odlišná definice bude zavedena (z logiky věci) např. pro banky (účetní jednotky, které se řídí vyhláškami č. 501/2002 Sb. a č. 502/2002 Sb.).

Kromě definice čistého obratu konsolidační balíček do stávajícího zákona o účetnictví vtěluje také nyní hojně diskutovanou problematiku „ESG“, tzv. Zprávu o udržitelnosti. Zprávu budou muset v „prvním kroku“ vyhotovovat subjekty veřejného zájmu a konsolidující účetní jednotky velkých skupin účetních jednotek – ty, které na konsolidovaném základě překročí kritérium průměrného počtu 500 zaměstnanců za účetní období. Těmto účetním jednotkám povinnost vyhotovit takovou zprávu vznikne poprvé za rok 2025. V dalším kroku se pak bude týkat i menších účetních jednotek (od roku 2026). Uvedené zprávy budou podléhat i auditu a v této souvislosti konsolidační balíček upravuje i zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech. Auditoři si tedy budou muset doplnit svou kvalifikaci, pokud budou chtít zprávy o udržitelnosti ověřovat.

Pro úplnost „dalších“ účetních novinek dlužno dodat, že v rámci diskusí o novém zákoně o účetnictví se uvažuje o zvýšení kriteriálních hodnot (limitů) povinnosti nechat účetní závěrku ověřit auditorem. Konsolidační balíček současné hodnoty zatím nemění!

Že vám tyto změny připadají málo? Tak pokračujme… V současné době je ve vnějším připomínkovém řízení Národní účetní rady s označením NI-69 Vykazování a oceňování cenin. Jde o krátkou interpretaci, která řeší problematiku rozdílu mezi „potvrzením“ a „ceninou“, způsob kurzového přepočtu a vykázání v rámci přehledu o peněžních tocích.

Uveďme příklad: Jsou zakoupené poštovní známky (příp. zakoupené jízdenky či dálniční známky) ceninou? Nebo jsou tyto položky nákladem příštího období? Nebo se mají vykázat úplně jinak? Ve vztahu k výše popisovaným změnám v tomto článku jde o dílčí zpřesnění zpravidla nevýznamné hodnoty. Nemusí tomu tak být ale vždy. Proto pokud vaše společnost vykazuje významnou hodnotu cenin, doporučuji se s interpretací postupně seznamovat, jistě brzy vejde v platnost.