Pro čtenáře předesílám, že tohle je velmi obsáhlé téma pro tlustou knihu, takže v tomto útlém článku pouze nahlédneme pod pokličku. Co tam uvidíme? Nahlédneme do pozemků, staveb, bytů a dalších nemovitých věcí unášených spletitými vířícími paragrafy do všech směrů. Na povrchu jsou zdánlivě nejlehčí kousky, které stačí jen zdanit a vybrat správnou sazbu daně. Speciální podmínky osvobození od DPH tíží zejména starší kusy nemovitostí. Věnovat se budeme také opomíjeným dodáním překvapivě nepodléhajícím univerzálnímu typu daně.
Dodání nemovité věci v DPH
Ing.
Martin
Děrgel
Čtyři podoby nemovité věci v DPH
Minule jsme si udělali pořádek v pojmech. Připomeňme, že zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) vymezení „nemovitých věcí“ přejímá z občanského zákoníku, zákon č. 89/2012 Sb., (dále jen „
občanský zákoník
“). V souladu s očekáváním jde zejména o pozemky, zatímco pro většinu lidí i firem významnější stavby na povrchu jsou dnes už jen pouhými součástmi daného pozemku. Další velkou skupinou nemovitostí jsou tzv. jednotky – bytové či nebytové – vymezené vlastníkem jako právně samostatné, a tedy i jednotlivě převoditelné. Zákon o dani z přidané hodnoty na řadě míst výslovně zmiňuje „nemovitou věc“, třeba když speciálně stanoví místo plnění, a tedy i zdanění, jejího prodeje a rovněž v případě, kdy je nutno příslušnou DPH přiznat, nebo u daňových specifik jejich nájmů. Jindy sice zákon tak adresný není, ale přesto se nemovitých věcí daňová úprava týká. Třeba hned úvodní předmět daně hovoří pouze o „dodání zboží“. Takže prodej pole nebo tovární haly, které účtující plátci vykazují obvykle jako dlouhodobý hmotný majetek, a nikoli zásobu zboží, není předmětem DPH? Chyba! Je nutné nalistovat § 4 odst. 2 ZDPH, kde je normováno, že
pro účely DPH se rozumí zbožím něco jiného než v účetním pojetí
: „a)
“, přičemž „hmotnou věcí“ jsou v souladu s definicí – opět dle občanského zákoníku – i věci nemovité.hmotná věc
…Nemovité věci jsou na úrovni DPH obvykle zahrnuty také v pojmu „
dlouhodobý majetek (
dále takéDM
“)
. Zákon o dani z přidané hodnoty si jej vymezuje v § 4 odst. 4 písm. d) pro zpestření odlišně od účetního majetku dlouhodobého i daňového hmotného:1.
daňově odpisovaný hmotný majetek dle zákona o daních z příjmů
(stavby, movité věci přes 80 000 Kč), 2.
hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu
(nebo obdobné), pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívané věci bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele, pro účely DPH se považuje za dlouhodobý majetek u uživatele
,3.
účetně odpisovaný nehmotný majetek
dle účetních předpisů (tedy od hodnoty stanovené danou firmou),4.
pozemek jako účetní dlouhodobý hmotný majetek
podle účetních předpisů (tj. když nejde o zboží…),5.
pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu
(či obdobné), pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele, a DM bude opět u uživatele
, 6.
technické zhodnocení hmotného majetku
ve smyslu § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), tj. nástavby, přístavby, stavební úpravy a dále obecně u všech hmotných věcí – rekonstrukce a modernizace – od částky 80 000 Kč, 7.
technické zhodnocení
dlouhodobého nehmotného majetku
dle účetních předpisů (tj. zásahy do majetku mající za následek změnu účelu, technických parametrů nebo rozšíření vybavenosti do interního limitu Kč).Poslední, čtvrtá podoba nemovitých věcí v DPH je zúžená pouze na některé její vybrané zástupce, pro které platí speciální pravidla. Třeba snížená sazba daně se týká jen prodeje staveb pro sociální bydlení a „jejich“ pozemků, prodej stavebního pozemku se vždy zdaní, a naopak nájem rodinného domu nelze dobrovolně zdanit…
Pět režimů DPH při dodání nemovité věci
Daň z přidané hodnoty je univerzální daní spotřebního typu, které podléhají téměř všechny
obchodní transakce plátců této daně
, přičemž se omezíme pouze na českou DPH, což je v případě nemovitých věcí poměrně snadné, neboť jak jsme zmínili, při jejich dodání (například prodeji) je jejich místo plnění
, a tedy i jediné možné místo zdanění, určeno jejich fyzickým umístěním
. Což znamená, že nás budou zajímat pouze nemovité věci na území ČR
.Pro účely DPH jsou věci nemovité „zbožím“ a díky tomu v souladu s § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH
dodání nemovitých věcí
předmětem české DPH
, je-li splněno všech pět uvedených podmínek, které lehce osvětlíme:1.
dodání zboží:
–
Dle § 13 ZDPH jde především o smluvní
převod práva nakládat se zbožím jako vlastník
, typicky kupní smlouvou. Za povšimnutí stojí, že pro účely DPH není nutný převod samotného vlastnického práva
… Dále může jít o nesmluvní (nechtěný) převod rozhodnutím úřadu, např. při exekuci. A právní fikce
považuje za dodání i přenechání
zboží – tj. pozemku, stavby, bytu – k užití na základě typické smlouvy o finančním leasingu
, pokud je ujednán pozdější převod vlastnického práva na uživatele. 2.
za úplatu:
–
Úplatu vymezuje § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH jako částku v peněžních prostředcích nebo hodnotu plnění nepeněžitého, které jsou
poskytnuté v přímé souvislosti s plněním
, případně může jít o dotace
k ceně. –
Ovšem i některá bezúplatná dodání se považují za úplatná… Tuto další nástrahu najdeme v § 13 odst. 4 ZDPH, např. jde o darování a jiná použití „zboží“ pro účely nesouvisející s ekonomickou činností daného plátce anebo o nepeněžité vklady – pokud byl u majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.
3.
osobou povinnou k dani:
–
Další obsáhlý pojem definovaný v § 5 ZDPH – ve stručnosti jde o osobu, příp. skupinu, která samostatně
uskutečňuje ekonomické činnosti
, kam spadá zejména podnikání, ale i dlouhodobý nájem. Nejvíce trápení s touto podmínkou je u veřejnoprávních subjektů (např. obce), které se při správě věcí veřejných nepovažují za osobu povinnou k dani, ovšem s výjimkou plnění uvedených v Příloze č. 1 k ZDPH. 4.
která jedná jako taková:
–
Nenápadná podmínka, která může být zcela zásadní, jak upřesníme v poslední části článku. V praxi je třeba to
hlídat hlavně u plátců z řad fyzických osob
(OSVČ a pronajímatelů), které právě při prodeji nemovitostí často nejednají jako osoby povinné k dani, ale v roli běžných občanů, tj. mimo systém DPH.5.
s místem plnění v tuzemsku:
–
Jak zaznělo, v případě dodání nemovité věci je to jednoznačné – podle § 7 odst. 9 ZDPH jde o místo,
kde se daná nemovitá věc nachází
; u tzv. práva stavby jde o to, kde se nachází pozemek zatížený tímto právem.Pokud dodání nemovitosti podmínky splní, podléhá české DPH. Obvykle jde o
zdanitelné plnění
, které bude zatíženo daní, jakou však sazbou? Dodání nemovitých věcí může být ovšem také osvobozeno od DPH, kde na rozdíl od daní z příjmů rozlišujeme dva typy osvobození od DPH
– s nárokem na odpočet daně a bez této výsady. Suma sumárum může dodání nemovité věci plátcem patřit do pěti typů režimu DPH z možných sedmi.| Je předmětem DPH | Není předmětem DPH | |||||
| osvobozené plnění | zdanitelné plnění | bez odpočtu daně | s odpočtem daně | |||
| bez odpočtu daně | s odpočtem daně | 21 % | 15 % | 10 % | ||
| ano (1) | ne | ano (2) | ano (3) | ne | ano (4) | ano (5) |
1. Dodání nemovité věci – osvobozeno od DPH
V principu funguje DPH tak, že osoba registrovaná k této dani – plátce – přiznává DPH u svých prodejů, od níž si může odečíst DPH ze zdaněných nákupů od jiných plátců. Takže v důsledku plátce odvede do státní kasy DPH jen ze své „přidané hodnoty“ neboli z rozdílu prodejních a nákupních cen. Jak tomu ovšem v daních bývá, tento jednoduchý systém komplikuje celá řada výjimek, které se týkají právě zejména nemovitých věcí…
U prodejů – obecně dodání – nemovitostí v praxi převažuje zdánlivě výhodné
osvobození od DPH
. Výhodu nezatížení prodejní ceny DPH ale ocení hlavně kupující neplátci. Naproti tomu pro prodávajícího plátce to bývá problém, protože jde o nemilý druhý typ osvobození od daně – bez nároku na odpočet DPH na vstupu
, kdy v souladu s § 78–78e ZDPH pak obvykle bude muset upravit (zčásti „vrátit státu“) odpočet DPH uplatněný až 10 let zpátky při pořízení, zhodnocení anebo významné opravě (přes 200 000 Kč) nemovité věci.Obecná legislativní potíž s DPH spočívá v tom, že nejde o čistě národní – českou – daň plně pod naší kontrolou, to ani náhodou. Spíše máme jen pár ostrůvků svobodné volby v jinak „Bruselem upečeném“ systému této tzv. unijní daně. Převážně jednotná pravidla všem členským státům totiž předepisuje především Směrnice Rady 2006/112/ES, ze dne 28. 11. 2006, o společném systému DPH, v aktuálním znění po řadě novel (dále jen „
Směrnice o DPH
“). Níže probírané osvobození dodání nemovitých věcí si tedy čeští zákonodárci nevymysleli, ale museli poslušně splnit danou povinnost uloženou členským státům článkem 135 odst. 1 písm. j) a k) Směrnice o DPH: 1.
„Členské státy osvobodí od daně
tato plnění: … j) dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a)
; k) dodání nezastavěného pozemku, kromě stavebního pozemku
ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. b); …“Á propos, osvobození od DPH je podstatným narušením systému zdanění, navíc u tak univerzální daně postihující obecně všechna dodání zboží i poskytnutí služeb plátců. To muselo mít dobrý důvod – oficiálně má toto opatření ochránit
a priori
citlivou sociální a pracovní mobilitu. Výše citovaný čl. 135 Směrnice o DPH ponechal poněkud potupně národním vládám možnost nastavit několik technických parametrů v rámci mantinelů daných čl. 12 dtto:1.
„Členské státy… a)
dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího
; b) dodání stavebního pozemku.2.
Pro účely odst. 1 písm. a)
se ‚budovou‘ rozumí jakákoliv stavba pevně spojená se zemí
. Členské státy mohou stanovit pravidla pro použití kritéria podle odst. 1 písm. a) na přestavbu budov a mohou vymezit pojem ‚pozemek k ní přiléhající‘. Členské státy mohou uplatnit jiná kritéria než první obydlení, jako například dobu uplynulou ode dne dokončení budovy do dne prvního dodání
nebo dobu uplynulou ode dne prvního obydlení do dne následujícího dodání, pokud tyto doby nepřekračují
v prvním případě dobu pěti let
a v druhém dobu dvou let.3.
Pro účely odst. 1 písm. b)
se ‚stavebním pozemkem‘ rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy
.“Čeští zákonodárci plně využili těchto pár možností nastavení podmínek osvobození dodání nemovitostí v § 56 ZDPH, a to zvlášť pro pozemky a jiné (vybrané) nemovité věci; uvádíme ve zjednodušeném vyjádření:
–
Od DPH je osvobozeno dodání pozemku, který:
–
netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí
(nezastavěný pozemek) a současně–
není stavebním pozemkem
, kterým se rozumí pozemek, na kterém a) má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a už započaly příslušné stavební práce (či v okolí) nebo správní úkony, nebo b) může být podle stavebního povolení/ohlášení takováto stavba zhotovena.Opět narážíme na problém s pojmy. Co se vlastně míní oním „pozemkem“? Obecně část zemského povrchu, ale definici nenajdeme v ZDPH, občanském zákoníku ani ve Směrnici o DPH, pouze v jejím prováděcím nařízení Rady (EU) č. 282/2011, čl. 13b písm. a): „ Je ale třeba varovat před vychytralým, čistě daňově účelovým rozdělením prodávaného pozemku na více parcel.
… se za ‚nemovitost‘ považuje a) každá určitá část země na povrchu nebo pod ním, k nimž lze založit vlastnické právo a držbu“
. Konkrétnější vymezení uvádí § 2 písm. a) katastrálního zákona [zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (dále jen „katastrální zákon“)]: „pozemkem část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, …, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků
“. To má ale dvě úskalí: jednak jde o naše národní pojetí, které nemusí platit v celé EU, přičemž pozemek by z hlediska DPH měl být „unijním pojmem“, ale zejména takto vymezená část povrchu naší planety nemůže být předmětem prodeje (dodání), jelikož v našich právních podmínkách lze převést jen parcelu, jejíž definici přináší hned následující písmeno b) dtto katastrálního zákona: „… parcelou pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem“.
Příklad 1
Co se v DPH rozumí pozemkem podle soudů
Podle kasačního rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 253/2018-36 (volně zpracováno):
Pozemek ve smyslu § 56 ZDPH nelze ztotožnit s parcelou, je třeba jím rozumět část zemského povrchu oddělenou vlastnickými hranicemi, jelikož parcela je pouze druhem pozemku. Stěžovatelka proto dodala jediný pozemek – sestávající ze dvou parcel, který nesplňoval podmínky. Nejednalo se o prodej dvou parcel (pozemků) – jedné zdanitelné (kvůli stavbě na pozemku umístěné) a druhé „holé“, osvobozené od DPH.
Podstatou sporu je otázka, zda dodání základní parcely mělo být osvobozeno od DPH. Jádro posouzení spočívá v tom, zda lze základní parcelu podřadit pod pojem pozemek, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem. Krajský soud vyšel z toho, že osvobozen může být pouze pozemek, tím však není parcela, nýbrž část zemského povrchu oddělená vlastnickými hranicemi. Pozemek sestává z nezastavěné základní a zastavěné technické parcely, jde tedy v úhrnu o zastavěný pozemek, který není od daně osvobozen. Předmětem dodání byl pozemek sestávající ze dvou parcel (základní a technické), nikoli dvě dílčí plnění, jednalo se tedy o jediné, neoddělitelné hospodářské plnění. Rozdělení dodání pozemku na dodání základní a technické parcely by bylo nejen umělé a násilné, ale měnilo by i hospodářskou podstatu dodaného plnění. Odděleným dodáním základní a technické parcely (např. při jejich dodání různým osobám) by se změnil charakter dodaného plnění (zboží).
Je vhodné si všimnout, že „stavba spojená se zemí“ brání osvobození pozemku, jen když tvoří „funkční celek“ s danou stavbou. Jde o českou formu „pozemku přiléhajícího k budově“ ve smyslu citovaného právního rámce této výjimky ze zdanění vymezeného čl. 135 Směrnice o DPH. Definici najdeme v § 48 odst. 3 ZDPH:
–
„Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou.
–
Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.“
O osvobozené dodání pozemku může jít, i když se na něm nacházejí stavby drobné nebo sloužící k ochraně či kvalitnějšímu využití pozemku (byť pevně spojené se zemí), pokud nejsou cílem předmětného dodání pozemku.
Uvádí to obsáhlá (70 stran!) metodika finanční správy „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2023
Informace GFŘ
“), která je dostupná na jejím webu.Zmíněná „bezpečná“ Informace GFŘ uvádí i praktické příklady: kritériem drobné stavby (byť pevně spojené se zemí), například se jedná o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu, dětskou houpačku, je, nakolik snadno je možné jejich pevné spojení se zemí uvolnit a také nakolik je tato stavba pevně spojená se zemí objektivním cílem sledovaným smluvními stranami.
Mezi stavby, které slouží k lepšímu využití pozemku a které by neměly bránit osvobození při jeho dodání, patří např. ploty v různém provedení, zděné, s podezdívkou, drátěné atd., zajišťující ochranu pozemku, opěrná zídka proti sesuvu půdy, chodníky, cestičky nebo studna.
Společným znakem těchto staveb, které samy o sobě nezpůsobí změnu pozemku na pozemek stavební/netvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a nejsou tedy na překážku osvobození při dodání pozemku, je skutečnost, že zpravidla nejsou objektivním cílem smluvních stran. Příklad 2
Někdy stavby nebrání osvobození pozemku
Soukromě hospodařící rolník – plátce DPH – se věnuje chovu ovcí na vlastní rozsáhlé podhorské louce, která sestává ze dvou parcel. Kvůli sílícím útokům vlků i pokročilému věku se rozhodl ukončit chov ovcí a louky prodat. Našel dva zájemce, každému prodá jednu parcelu. Problémem z hlediska DPH je, že na obou stojí stavby.
Na první z prodávaných parcel je to stožár vysokého napětí ve vlastnictví jiné osoby, což ale nebrání osvobození od DPH, protože – jak jsme výše citovali – stavba pevně spojená se zemí je překážkou osvobození daného pozemku pouze v případě, že s ním tvoří funkční celek. Přičemž z rovněž uvedené definice „funkčního celku“ vyplývá, že takovouto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. A to je právě případ našeho zemědělce, který není vlastníkem elektrického sloupu tvořícího součást inženýrské sítě.
Na druhé z prodávaných lučních parcel jsou dokonce dvě stavby pevně spojené se zemí – plot a studna. V souladu s metodickou Informací GFŘ však ani tyto drobné stavby nebrání osvobození prodeje pozemku. Netvoří s ním totiž „funkční celek“ a samozřejmě se nejedná ani o povinně zdaňovaný „stavební pozemek“.
Avizovanou druhou skupinou nemovitostí, jejichž dodání je
a priori
osvobozeno od DPH – bez nároku na odpočet daně – je dle § 56 ZDPH dodání vybraných nemovitých věcí; uvádíme ve zjednodušeném vyjádření: Od DPH je osvobozeno dodání vybrané nemovité věci po uplynutí 5 let od vydání:
–
prvního kolaudačního souhlasu
nebo prvního kolaudačního rozhodnutí nebo–
od započetí prvního užívání, pokud daný objekt nepodléhá kolaudaci, nebo
–
kolaudačního souhlasu či rozhodnutí
po podstatné změně
dokončené vybrané nemovité věci.Vybranou nemovitou věcí se rozumí:
–
stavba pevně spojená se zemí
(také pozemek tvořící s ní funkční celek a právo stavby, jehož je součástí), jednotka
(např. byt), inženýrská síť, podzemní stavba se samostatným účelem.A máme tu další nejednoznačný pojem –
podstatná změna
. Tentokrát dokonce nenajdeme jeho definici v zákoně o DPH ani jiném právním předpise, ale pouze v metodice finanční správy „Informace GFŘ“. Což by stálo, s ohledem na praktický význam, za prověření souladu s principy právního státu soudem… Odkud se tato dodatečná komplikace vzala? Pokud jste četli pozorně, mohli jste odhalit její základ v již citovaném článku 12 Směrnice o DPH, která nechala členským státům manévrovací prostor u výluk z osvobození dodání nemovitostí:1.
„Členské státy… a) dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením…
2.
Pro účely odst. 1 písm. a) se „budovou“ rozumí jakákoliv stavba pevně spojená se zemí.
Členské státy mohou stanovit pravidla pro použití kritéria podle odst. 1 písm. a) na přestavbu budov
… Časový test osvobození od DPH – 5 let – se počítá znovu od
kolaudace
po „přestavbě“ alias
„podstatné změně“ vybrané nemovité věci. Jak úředníci Ministerstva financí tuto podmínku plátcům DPH předepsali, se dočteme poměrně obšírně v již několikrát zmíněné metodické „Informaci GFŘ“, z níž vybíráme:–
„Podstatnou změnou stavby nebo jednotky je třeba rozumět zejména takovou změnu, při které dochází k
nástavbě
o více než jedno podlaží nebo přístavbě
, kterou dojde k navýšení podlahové plochy stavby nebo jednotky o více než 50 % oproti původní podlahové ploše stavby nebo jednotky před navýšením. –
… a dále rekonstrukce, modernizace, opravy a jiné stavební úpravy,
jejichž finanční hodnotu zákon o DPH explicitně neuvádí, ale v případě, že přesáhne 30 % zjištěné ceny před provedením stavební úpravy nemovité věci, bude toto považováno za podstatnou změnu stavby
ve smyslu § 56 odst. 3 ZDPH. … A to ve vazbě na rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-308/16 Kozuba Premium Selection… –
Pokud byl kolaudační souhlas nebo souhlas s užíváním po podstatné změně vydán před 1. 7. 2023 (účinnost metodiky), pak bude pro podstatnou změnu stavby, jednotky nebo inženýrské sítě aplikován poměr 50 %.
–
Za podstatnou změnu… se nepovažuje jejich údržba, jelikož nejde o přestavbu ve smyslu Směrnice o DPH.
–
Samotná změna účelu užití pouze na základě správního úkonu bez současné vazby na podstatnou změnu věci spojenou se stavebním zásahem a následné vydání kolaudačního rozhodnutí nezakládá nový běh lhůty osvobození. Směrnice o DPH pojem ‚přestavba‘ nedefinuje, nicméně…
musí být provedeny změny, jejichž cílem je změnit její využití či podstatným způsobem změnit podmínky jejího obývání
…“
Příklad 3
Problémy s osvobozením prodeje staveb od DPH
Plátce DPH prodává tři stavby, resp. „jejich“ pozemky s těmito stavbami na povrchu: a) skladiště, b) kancelářskou budovu a c) horský penzion. Všechny objekty byly dokončeny a zkolaudovány před více než 5 lety.
Prodej skladiště po více než 5 letech od první
kolaudace
je osvobozen od DPH. S kancelářskou budovou je to složitější. Původně ji dotyčná firma koupila jako bytový dům od neplátce (např. restituenta), účel užívání ale před dvěma lety změnila na kancelářskou budovu. Což si vyžádalo nové kolaudační rozhodnutí. Šlo ale jen o tuto úřední změnu (re-kolaudaci) bez stavebních zásahů, proto tímto nedošlo k „podstatné změně“, jak potvrzuje „Informace GFŘ“, takže podmínka osvobození od daně je splněna.Horský penzion byl koupen také od neplátce, ale před třemi lety proběhla velká rekonstrukce (technické zhodnocení) za více než 50 % jeho tržní ceny, což se podle zmíněné Informace GFŘ považuje za „podstatnou změnu“. Od kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby ještě neuplynulo 5 let, nejsou tak splněny podmínky pro osvobození od DPH. Prodej této stavby proto není osvobozen od DPH.
Osvobozené dodání nemovitých věcí je bez odpočtu daně,
což může znamenat povinnost převodce provést úpravu, tedy vrácení poměrné části – uplatněného odpočtu DPH. Toto se provádí podle pravidel § 78 až 78e ZDPH u staveb a jednotek i jejich technického zhodnocení (samostatně) ve lhůtě 10 let od jejich pořízení. Pokud se této nepříjemnosti chce převodce (plátce) vyhnout, může využít
alternativní možnosti
§ 56 odst. 6 ZDPH a změnit od daně osvobozený prodej nemovité věci na zdanitelný
. Pokud je nabyvatelem také plátce, pak pro tuto volbu potřebuje jeho souhlas, neboť pak dle § 92d odst. 1 ZDPH musí daň přiznat kupující:–
„Plátce se může rozhodnout, že se u dodání pozemku podle odstavce 1 nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle odstavce 3 uplatňuje daň. (…)“
2. Dodání nemovité věci – zdanitelné plnění s DPH 21 %
Pokud prodej – obecně dodání – nemovité věci (
alias
zboží) plátcem je předmětem DPH, ale nesplňuje podmínky osvobození, jde podle § 2 odst. 2 ZDPH o zdanitelné plnění
, a je proto nutné přiznat DPH na výstupu. Stejné je to i tehdy, když by se mohlo jednat o osvobozené plnění, ale plátce se rozhodne – v souladu s § 56 odst. 6 ZDPH – uplatnit daň. Komplikací ovšem je, že máme tři sazby daně (od roku 2024 možná už pouze dvě): sazbu základní 21 %
a snížené sazby 15 % a 10 % (které od roku 2024 nejspíše nahradí jediná snížená sazba 12 %).Nyní se zaměříme na případy dodání nemovité věci představující zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně 21 %, která se v souladu s § 47 odst. 3 ZDPH uplatní při dodání zboží, pokud ZDPH nestanoví jinak.
Příklad 4
Od vymezení jednotek v domě se počítá časový test znova
Developer (plátce) již v roce 2010 postavil a zkolaudoval kancelářskou budovu, kterou hodlal prodat. Nenašel ale vhodného kupce, a tak změnil plány a začal kanceláře pronajímat. Někteří nájemci po čase vyjádřili zájem na odkoupení využívaných prostor, proto developer v roce 2023 učinil příslušné prohlášení vlastníka a budovu rozdělil na právně samostatně převoditelné nebytové jednotky. Tato změna nevyžadovala kolaudační povolení ani kolaudační souhlas stavebního úřadu, pouze jí zveřejnil zápisem v katastru nemovitostí.
Protože od vydání prvního a zároveň také posledního kolaudačního verdiktu týkajícího se dané stavby již uplynulo přes 5 let – a od té doby nedošlo k žádné „podstatné změně“ objektu vyžadující kolaudaci – posoudil developer prodej jednotek v roce 2023 jako plnění osvobozená od DPH dle § 56 odst. 3 ZDPH. Nevadilo mu, že jde o osvobození bez nároku na odpočet daně, protože už uplynula rovněž 10letá lhůta pro opravu původně (při výstavbě) uplatněného odpočtu daně. Navíc někteří kupci jednotek nebyli plátci, takže nevyužil ani možnosti dobrovolného uplatnění DPH na výstupu, které by pro mnohé z nich už neúnosně „jalově“ navýšilo kupní cenu.
Jenže podle § 56 odst. 3 ZDPH je při splnění časového testu osvobozen prodej „vybrané nemovité věci“, kterou odstavec 5 dtto rozumí stavbu (např. kancelářská budova) nebo jednotku. A co developer prodává nájemcům? Nebytové jednotky! Tyto ale právně neexistovaly před učiněním prohlášení vlastníka budovy v roce 2023. Rozhodně tedy při prodeji jednotek v témže roce nemohl být splněn 5letý časový test. Prodej jednotek proto nesplňuje podmínky pro osvobození od daně, ale představuje – povinně, nikoli volitelně – zdanitelné plnění.
Tento přístup potvrzuje mj. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 247/2021-62 (výběr):
–
„Pro nyní posuzovanou věc je podstatné, že jednotka (bytová či nebytový prostor) je jednak samostatnou věcí v právním slova smyslu, která je samostatně způsobilým předmětem plnění, jednak vybranou nemovitou věcí ve smyslu § 56 ZDPH, jejíž dodání může být za splnění podmínek odst. 3 dtto osvobozeno od daně.
–
Osvobození od DPH přitom představují výjimku z obecné zásady, že DPH se vybírá z každého úplatného dodání zboží. Z tohoto důvodu je třeba podmínky pro osvobození v pochybnostech vykládat restriktivně…
–
Jednotky se staly způsobilými předměty právních vztahů, a tedy i způsobilými předměty zdanitelných plnění až účinností prohlášení vlastníka (stěžovatelky) o jejich vymezení v budově. Před prohlášením vlastníka tyto jednotky právně neexistovaly, a tedy ani nemohly být samostatným předmětem úplatných převodů a předmětem daně ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o DPH, u kterého by bylo možno uvažovat o osvobození…“
Developer proto musí při prodeji právně osamostatněných jednotek (kanceláří) uplatnit daň na výstupu. Jedná se totiž o úplatné dodání zboží (jednotky) plátcem, které je předmětem DPH, a nejsou splněny podmínky pro osvobození. A jelikož nelze uplatnit sníženou sazbu daně – k tomu dále – půjde o základní sazbu DPH 21 %.
3. Dodání nemovité věci – zdanitelné plnění s DPH 15 %
Pokud je dodání nemovité věci předmětem DPH a nejsou splněny podmínky osvobození od daně – nebo se jej plátce dobrovolně vzdá – jde o zdanitelné „dodání zboží“. Načež se z § 47 odst. 3 ZDPH dozvíme, že: „
U zboží se uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon nestanoví jinak
“. Z kontextu není pochyb, že zákon míní „dodání zboží“. Poměrně dobře se ví, že tzv. objektů bydlení se týká zvýhodněná (první) snížená sazba daně, a to jak stavebních a montážních prací, tak i samotné výstavby a převodů. Správně, přičemž nás zajímají jen prodeje či jiná dodání hotových (dokončených) objektů bydlení, tuto výjimku stanovuje § 49 odst. 3 ZDPH přesně takto:„
První snížená sazba daně se uplatní u dodání:
a)
stavby pro sociální bydlení,
b)
pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení,
c)
práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo
d)
jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.
“
A zase ta záplava všemožných pojmů, což ale rozhodně není radno podcenit a sázet na „selský rozum“ a na to, že „všeobecně se ví, oč jde“. Co se míní „stavbou pro sociální bydlení“, by samo vydalo na obsáhlý článek. Kromě položek vyjmenovaných pod 12 písmeny § 48 odst. 5 ZDPH je totiž nutno znát nejen upřesnění dalšími čtyřmi odstavci, ale i technické podrobnosti v odkazovaných předpisech upravujících katastr nemovitostí. Ovšem pomineme-li veřejný sektor – zejména tzv. sociální a školská zařízení – pak
pro 99 % reálných případů českých firem zpravidla postačí vědět, že takto sazbově zvýhodněnými stavbami pro sociální bydlení jsou:
–
stavba bytového domu
– stavba pro bydlení, kde přes 50 % podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu také určena, v níž není obytný prostor (byt) s plochou přes 120 m2,–
stavba rodinného domu
– stavba pro bydlení, kde přes 50 % podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je rovněž k tomuto účelu určena, jejíž podlahová plocha nepřesahuje 350 m2,–
obytný prostor
pro sociální bydlení – byt (soubor místností) s podlahovou plochou do 120 m2 se stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídajícím požadavkům na trvalé bydlení a k tomuto účelu určen,–
jiná stavba („příslušenství“)
– slouží k využití bytového/rodinného domu a je zřízena na pozemku tvořícím s nimi funkční celek (garáž, stání, altán, kůlna, čistička, vinný sklep, přípojky, studna, bazén, chodníky…).Příklad 5
Prodej chalupy pro trvalé bydlení rodiny
Realitní kancelář (plátce) před 3 lety koupila od důchodce zchátralou rekreační chalupu starou 50 let, o výměře 200 m2,, kterou nákladně zmodernizovala. Tato „podstatná změna“ stavby znemožnila její letošní prodej osvobodit od DPH. Jakou sazbu DPH má prodávající uplatnit, když v chalupě bude kupující mladá rodinka trvale bydlet?
Aby bylo možno uplatnit 1. sníženou sazbu 15 % DPH, muselo by jít o „stavbu pro sociální bydlení“, kdy přichází do úvahy, že by šlo o rodinný dům s podlahovou plochou do 350 m2. S vnitřní nášlapnou plochou místností problém nebude, ovšem současně musí být splněn také předpoklad, že jde o „rodinný dům“, případně o „byt nebo jiný soubor místností“, které stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídají požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu určeny – na jejich skutečném využití nezáleží! A v tom bude potíž, jelikož rekreační chalupa není určena pro trvalé bydlení, ale je jinou „stavbou pro rodinnou rekreaci“. Jak uvádí 4. část Přílohy katastrální vyhlášky č. 357/2013 Sb. ve znění pozdějších předpisů, prodej chalupy proto podléhá základní sazbě daně 21 %, přičemž nezáleží na tom, zda byl při pořízení/rekonstrukci uplatněn odpočet DPH, ani na kupujícím.
Tipnete si, jak je tomu při prodeji rozestavěné, a tedy ještě nedokončené stavby pro sociální bydlení? Samotné citované znění § 49 ZDPH může na první pohled navozovat dojem, že by se neměla aplikovat snížená sazba daně, vždyť přece ještě nejde o žádnou stavbu již určenou – konsolidačním řízením – pro sociální bydlení. Navíc, jak zaznělo, nižší sazba je výjimkou systému, takže je nutné ji posuzovat restriktivně. Nicméně v již zmiňované metodice „Informace GFŘ“ (strana 48) se dočteme, že
„
pokud je již ze stavebního povolení zřejmé, že se jedná o stavbu pro sociální bydlení, a stavba je ve stádiu
, od něhož další stavební práce směřují již jen k dokončení této druhově i individuálně určené stavby a nadzemní část stavby je ve stavu, kdy je jednoznačně a nezaměnitelným způsobem patrno alespoň dispoziční řešení 1. nadzemního podlaží…, pak při dodání takto rozestavěné nemovité věci bude rovněž uplatněna první snížená sazba daně“.
Příklad 6
Prodej souboru více parcel
Rodinný dům (dále jen „
RD
“) o výměře 200 m2 stojí na parcele odpovídající jeho průmětu. Sousedí s třemi parcelami s vlastními evidenčními čísly: na první je garáž, na druhé chodník k domu a přípojka inženýrských sítí, třetí parcela je zahrada. Při prodeji celého tohoto souboru nemovitých věcí plátcem do 5 let od kolaudace
jde pro účely DPH o prodej funkčního celku se stavbou RD, neboť všechny čtyři jen administrativně úředně evidenčně oddělené parcely jednoznačně souvisí právě s provozem a užíváním RD coby jeden hospodářský celek. Přičemž v souladu s logikou věci a také s § 48 odst. 3 a § 49 odst. 3 ZDPH celý tento funkční celek představuje prodej jednoho zastavěného pozemku, jehož daňový režim – snížená sazba daně – je určen hlavním prvkem, a tím je RD.4. Dodání nemovité věci – mimo předmět DPH bez odpočtu
Systém DPH je spletitý a košatý, takže se lehce stane, že při zaměření na určitý detail ztratíme ze zřetele širší kontext, lidově řečeno „pro samé stromy nevidíme les“. Výše jsme se jen letmo dotkli dilematu neostré hranice „funkční celek“ (samostatné plnění)
versus
„vedlejší plnění“ (nesamostatné plnění splývající s hlavním), na podrobnosti není prostor. Další nezvyklou záludností ale může být, že prodej nemovité věci nemusí být vůbec předmětem DPH
. Pak samozřejmě již nemá smysl řešit, jedná-li se o plnění osvobozené, nebo zdanitelné, natož s jakou sazbou daně. Nemíníme triviální případy, kdy soukromě jednající občan, např. nepodnikající pan Novák coby neplátce prodá zděděnou chalupu po babičce nebo byt, kde bydlel s rodinou, po přestěhování do novostavby. „Dodání zboží“ neuskutečňuje v tomto případě osoba povinná k dani, takže nepodléhá dani podle § 2 a 5 ZDPH.Podobně
mimo předmět DPH se však může ocitnout rovněž nemovitá věc dodávaná (prodávaná) plátcem daně!
A to z nenápadného a neprávem přehlíženého důvodu, že při dodání nejednal jako osoba povinná k dani (zjednodušeně řečeno coby „podnikatel“). Věděli jste, že „uskutečněné plnění“ definuje § 4 odst. 1 písm. e) ZDPH jako „dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková
“? Slyším praktiky: „Jak se pozná, kdy plátce jedná jako podnikatel, a kdy ne?“ To je těžká věc. Je nutno posoudit transakci v širším kontextu, nicméně v 99 % reálných případů obvykle plátci takto „prokazatelně“ jednají, když příjemci plnění poskytnou své DIČ. Pozor je třeba dávat zejména při obchodech, kdy takto jednat plátce nehodlá.Podrobně se tématem zabýval
Koordinační výbor
v příspěvku č.
568/09.09.20 „
. Základní právní východisko autorů vyplynulo z rozhodnutí Soudního dvora EU:Uplatnění DPH při prodeji majetku plátcem
“–
„Osoba povinná k dani může při prodeji majetku jednat jak v postavení osoby povinné k dani, tak i běžného vlastníka (tj. osoby nepovinné k dani), který se majetku prostě zbavuje prodejem. V posledně jmenovaném případě pak prodej není uskutečněn v rámci ekonomické činnosti a není předmětem daně.“
Obchodním majetkem dle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH jsou majetkové hodnoty splňující dvě podmínky:
1.
slouží osobě povinné k dani, a
2.
jsou touto osobou určeny
k uskutečňování ekonomických činností.Z koordinačního jednání vyplynulo také, že naopak předmětem DPH může být prodej majetku plátcem, který sice formálně probíhá mimo systém DPH – daná věc nebyla v jeho obchodním majetku – pokud transakce ale v širším kontextu vykazuje znaky typické pro podnikatelskou činnost. Což shrnuje závěr autorů příspěvku:
–
„
Prodej majetku není předmětem daně v případě, že prodávající tento majetek
nenabyl v postavení osoby povinné k dani, od počátku si zvolil, že si jej ponechá v soukromých aktivech (tj. mimo obchodní majetek), a po celou dobu, během níž tento majetek vlastní, projevuje tuto svou vůli, což vyjadřuje tím, že jej nevložil do obchodního majetku
pro účely DPH a neeviduje jej v evidenci DPH a neuplatnil při jeho pořízení nárok na odpočet daně na vstupu, ačkoli jej před prodejem zčásti používal pro ekonomickou činnost. To platí za předpokladu, že při prodeji nepodnikal prodávající aktivní kroky, které využívají běžní obchodníci.
“ Příklad 7
Prodej neobchodního majetku nepodléhá DPH
Obchodní společnost vlastní horskou chatu, kterou nezahrnula do obchodního majetku pro účely DPH, a při jejím pořízení, technickém zhodnocení a opravách neuplatnila nárok na odpočet daně na vstupu, protože se nepovažovala ve vztahu k těmto transakcím za osobu povinnou k dani. Objekt využívá pro bezúplatnou rekreaci svých zaměstnanců. Prodej chaty nebude předmětem daně, prodávající totiž nejedná jako osoba povinná k dani!
Není radno se tímto postupem snažit přechytračit systém a
vyhnout se nechtěnému zatížení prodeje nemovitosti daní tím, že ji plátce nejdříve vyřadí z obchodního majetku
. Na takové „optimalizace“ pamatuje fikce
úplatného dodání zboží uvedená v § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 ZDPH, přičemž není podstatné, že se nemění vlastník. Nebudou-li splněny podmínky osvobození tohoto fiktivního dodání nemovité věci
podle § 56 ZDPH, je nutno jako u jiného zdanitelného plnění přiznat daň
, a to v souladu s § 36 odst. 6 ZDP ze základu daně, kterým bude aktuální cena dané nemovité věci, za niž by ji bylo možno v daném stavu pořídit…5. Dodání nemovité věci – mimo předmět DPH s odpočtem
Pro úplnost dodejme, že
předmětem DPH není ani prodej (části) obchodního závodu plátce
. Stanoví to § 13 odst. 7 písm. a) ZDPH, přičemž oproti předešlému prodeji „neobchodního majetku“ má plátce zachován nárok na odpočet daně a neprovádí ani výše zmíněnou úpravu odpočtu daně
. Pokud ale kupujícím je osoba povinná k dani – neplátce, pak se nabytím (části) závodu od plátce automaticky plátcem stává podle § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH. V souladu s unijní judikaturou je nutno tuto transakci pojímat v obecném smyslu jako „převod souhrnu majetku nebo jeho části“ uvedený ve Směrnici Rady o DPH. Může třeba jít o prodej stavby, případně jednotky obsazené nájemníkem
, jak potvrdil další příspěvek z Koordinačního výboru č. 567/09.09.20 „
.Prodej nemovitosti včetně stávajících nájmů jako pozbytí obchodního závodu – aplikace § 13 odst. 9 písm. a) ZDPH
“Zájemce o podrobnosti ohledně převodu závodu (dříve podniku) nebo jeho funkčně samostatné části v DPH se nemusí lopotit s judikaturou Soudního dvora EU; např. kauzy C-479/01 Zita Modes, C-444/10 Christel Schiever, C-651/11 X BV a C-17/18 Virgil Mailat. Problematikou se totiž zabýval (a to čtivěji) i náš Nejvyšší správní soud třeba v rozsudcích čj. 7 Afs 60/2010-148, čj. 2 Afs 14/2011-103, čj. 5 Afs 309/2016-43.