Omezení odpočtu daně při pořízení luxusního osobního automobilu od 1. 1. 2024

Součástí vládního návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, je také novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Touto novelou jsou navrhovány s účinností od 1. 1. 2024 zejména změny, které se týkají sazeb DPH, ale také některé další dílčí změny. Jednou z těchto navrhovaných změn je omezit s účinností od 1. 1. 2024 odpočet daně při pořízení a technickém zhodnocení „luxusních“ osobních automobilů. Prakticky by to mělo znamenat stanovení limitní částky daně na vstupu ve výši 420 000 Kč při pořízení a technickém zhodnocení vybraných osobních automobilů a návazně také omezení možnosti uplatnění odpočtu daně.

Odpočet daně je podle § 72 zákona o DPH oprávněn pouze plátce u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely uvedené v jednotlivých písmenech § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely. Do roku 2009 platil zákaz odpočtu daně při pořízení osobního automobilu, který se často obcházel tím, že po drobných technických úpravách byly automobily podle příslušného předpisu zařazeny do kategorie N1, což umožňovalo uplatnit při jejich pořízení nárok na odpočet daně. S účinností od 1. 4. 2009 byl tento zákaz odpočtu po několikaletém tlaku zájmové lobby výrobců a dovozců osobních automobilů zrušen. Od tohoto data až dosud platí obecná pravidla pro uplatnění odpočtu daně i při pořízení automobilu, a to podle současné právní úpravy bez hodnotového či jiného zákonem stanoveného omezení.

Podle § 72 odst. 3 zákona o DPH vzniká plátci nárok na odpočet daně až v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně ve standardním režimu zdanění je tímto okamžikem den, kdy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň na výstupu podle § 20a zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení vzniká plátci povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty, pokud byla přijata před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě zdanitelných plnění, kdy vzniká povinnost přiznat daň plátci jako příjemci zdanitelného plnění, vzniká plátci povinnost přiznat daň ke dni stanovenému v § 23, § 24, § 25 a § 92a zákona o DPH, v nichž je vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží, u přijatých přeshraničních služeb, při pořízení zboží z jiného členského státu a tuzemských zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění.

Nárok na odpočet může v případě zdanitelných plnění, která vůči němu uskutečnil jiný plátce daně, uplatnit plátce jako příjemce tohoto zdanitelného plnění až v okamžiku, kdy má v držení daňový doklad. Toto pravidlo platí i při uplatňování odpočtu daně při pořízení osobního automobilu.

Podle § 72 odst. 5 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 zákona o DPH. V případě pořízení osobního automobilu to prakticky znamená, že při jeho pořízení může plátce uplatnit plný nárok na odpočet daně pouze v případě, že bude osobní automobil používat výhradně v rámci své ekonomické činnosti pro uskutečňování zdanitelných plnění nebo dalších plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH.

Použije-li však plátce podle navazujícího § 72 odst. 6 zákona o DPH přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Odpočtem daně v částečné výši se přitom rozumí jak poměrný nárok na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH, tak i zkrácený nárok na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH. V praxi plátci často využívají pořízený osobní automobil jak pro ekonomickou činnost, tak i pro osobní potřebu, a proto jim vzniká mu při jeho pořízení nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH.

Jestliže plátce použije pořízený osobní automobil jak pro účely svých uskutečněných plnění v rámci ekonomické činnosti, tak i pro svou osobní potřebu nebo soukromou potřebu svých zaměstnanců, vzniká mu při jeho pořízení nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 1 zákona o DPH pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití automobilu pro účely plátcem uskutečněných plnění. Uvedeným postupem není dotčena případná povinnost krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH, pokud plátce osobní automobil používá v rámci své ekonomické činnosti jak pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, tak i pro zdanitelná plnění či další plnění s nárokem na odpočet daně.

Podle § 73 odst. 5 zákona o DPH se příslušná výše odpočtu daně vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění, který je chápán jako tzv. poměrný koeficient. Tento poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. V zákoně o DPH není výslovně uvedeno, jak by měl plátce tento podíl stanovit. Podle obvyklé správní praxe by měl plátce při stanovení tohoto podílu v případě pořízení osobního automobilu vycházet z evidence jízd pro služební a soukromou potřebu. Zákon o DPH sice povinnost vést knihu jízd výslovně neukládá, ale v praxi není možno správci daně jiným prokazatelným způsobem rozsah použití osobního automobilu pro služební a soukromou potřebu prokázat. Výše poměrného koeficientu se sice v přiznání k DPH neuvádí, plátce ji však musí v případě, vyzve-li ho k tomu správce daně, prokázat předložením knihy jízd.

Obvyklou situací při pořízení osobního automobilu je, že plátce není objektivně schopen v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití. V tomto případě stanoví podle § 75 odst. 4 zákona o DPH poměrný koeficient kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém byl po uskutečnění zdanitelného plnění plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet a tento nárok uplatnil a přijaté zdanitelné plnění použil, stanoví plátce poměrný koeficient podle skutečného rozsahu použití příslušného plnění pro účely svých uskutečněných plnění v daném roce.

V případě osobního automobilu to prakticky znamená, že poměrný koeficient stanoví podle faktického využití osobního automobilu v kalendářním roce, kdy byl pořízen, a to podle evidence jízd. Bude-li se takto stanovený poměrný koeficient lišit od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví. Opravu plátce uvede plátce v daňovém přiznání v řádku 45, a to za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká. Snižuje-li plátce touto opravou původně uplatněný odpočet, je pro něj oprava odpočtu podle § 75 odst. 4 zákona o DPH povinná. Jestliže naopak touto opravou plátce původně uplatněný odpočet zvyšuje, je oprávněn opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH provést. V kontrolním hlášení se tato oprava odpočtu daně neuvádí.

Novelou zákona o DPH (s plánovanou účinností od 1. 1. 2024) je navrhováno omezení výše nároku na odpočet u vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem. Dlouhodobým majetkem se pro účely DPH rozumí podle § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH zejména obchodní majetek, který je hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, a to i v případě, že je pořizován na základě finančního leasingu. Pro účely DPH se za samostatný dlouhodobý majetek považuje také technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů.

Po drobné úpravě novelou zákona o DPH v návaznosti na novelizovaný zákon o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích s účinností od 1. 1. 2024 se pro účely DPH osobním automobilem rozumí dopravní prostředek, který má v registru silničních vozidel zapsanou kategorii M nebo MG, pokud zápis kategorie chybí, vymezuje se tato kategorie podle výše uvedeného zákona. Vybraným osobním automobilem se v návaznosti na tuto definici pro účely DPH bude rozumět vozidlo kategorie M podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě . Prakticky to znamená, že omezení odpočtu daně se nevztahuje na sanitní nebo pohřební automobily, které jsou zároveň vozidly v kategorii M, a také vozidel kategorie M, která plátce používá na základě k provozování živnosti silniční motorová doprava, tj. např. k provozování taxislužby.

Novelou zákona je navrhováno do § 72 zákona o DPH vložit dva nové odstavce 3 a 4. Podle nového odstavce 3 se bude při pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, pro účely DPH považovat za částku daně na vstupu částka 420 000 Kč. Prakticky to bude znamenat, že pořídí-li plátce jako dlouhodobý majetek osobní automobil, u něhož bude z pohledu prodávajícího daň na výstupu činit více než 420 000 Kč, pro kupujícího bude dani na vstupu pouze částka 420 000 Kč. Pořídí-li tedy plátce osobní automobil např. za 2 500 000 Kč bez DPH a daň na výstupu bude tedy činit 525 000 Kč, bude-li mu vznikat nárok na odpočet v plné výši, bude ho moci uplatnit pouze do výše 420 000 Kč, tj. zbývající částku do 525 000 Kč (105 000 Kč) si nebude moci uplatnit.

Z uvedené částky 420 000 Kč daně na vstupu se bude vycházet při stanovení nároku na odpočet daně v případě stanovení poměrného odpočtu daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Omezení odpočtu daně bude platit pouze v případě, že vybraný osobní automobil je pořizován plátcem jako dlouhodobý majetek. Pokud by plátce tento automobil pořizoval jako zboží, tj. za účelem jeho dalšího prodeje, toto omezení logicky platit nebude. V případě, že plátce vybraný osobní automobil pořídí jako zboží, ale následně se tento automobil stane dlouhodobým majetkem, bude plátce postupovat podle nového §77a zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení bude plátce u vybraného osobního automobilu, který při pořízení nebyl dlouhodobým majetkem a stane se dlouhodobým majetkem, povinen snížit uplatněný odpočet daně o část odpočtu daně převyšující odpočet daně, na který by měl nárok, pokud by byl tento automobil při pořízení dlouhodobým majetkem, a to za zdaňovací období, ve kterém se tento automobil stal dlouhodobým majetkem. Případná povinnost snížení uplatněného odpočtu daně se bude týkat nejen odpočtu daně uplatněného při vlastním pořízení osobního automobilu, ale také odpočtu daně uplatněného při jeho úpravách, které by byly technickým zhodnocením dlouhodobého majetku.

Provede-li plátce technické zhodnocení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem, bude povinen při uplatnění nároku na odpočet daně zohlednit stanovené limitní částky daně na vstupu. Toto ustanovení se bude týkat také automobilů, jejichž daň na vstupu při pořízení bude sice nižší 420 000 Kč, ale v součtu této daně na vstupu při pořízení vybraného osobního automobilu a daně na vstupu z technického zhodnocení přesáhne částku 420 000 Kč.