Jak jistě víme, byl schválen tzv. konsolidační balíček – zákon č. 349/2023 Sb. , měnící některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů. (dále také jen „Balíček“). Jde o obsáhlý balík měnící 65 zákonů, z něhož nás budou zajímat jen změny zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). I těch bylo požehnaně – celkem 107 změnových bodů, což je více, než má ZDP paragrafů… Proto se omezíme na změny v uznávání daňových výdajů. Prakticky řečeno si projdeme především úpravy dvou stěžejních paragrafů: § 24, kde jsou výdaje „bezpečně“ daňově účinné, a § 25 uvádějící ty neuznatelné.
Změny v uznávání daňových výdajů
Ing.
Martin
Děrgel
Nejde o daň z příjmů, ale ze základu daně
Zákon o daních z příjmů nemá tak docela pravdu, nejde o daň z příjmů. Ve skutečnosti se jedná (až na pár výjimek) o
daň ze základu daně
, přesněji ze zaokrouhleného základu daně sníženého o odpočty. Jak se píše v § 16 odst. 2, resp. § 21 odst. 1 ZDP, které stanovují výpočet daně z příjmů osob fyzických, respektive právnických:–
„
Daň se vypočte ze základu daně
sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, …“–
„…
Daň se vypočte jako součin základu daně
sníženého o položky snižující základ daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně
.“Nicméně
předmětem zdanění je skutečně „příjem“
– jak se dočteme v § 3 odst. 1, resp. § 18 odst. 1 ZDP – a od něj odvozený základ daně slouží pouze pro technický způsob výpočtu daně. Paradoxně ale ZDP svůj ústřední pojem – příjem – nijak blíže nedefinuje, neboť „je přece jasné, o co se jedná
“. Pouze se dozvíme, že se zdaňují příjmy peněžní i nepeněžní, dosažené i směnou, a v jednotlivých ustanoveních zákona je řada příkladů konkrétních druhů příjmů, které jednoznačně jsou, nebo naopak nejsou zdanitelné. Jsou to ale jen příklady a praxi někdy nestačí velmi obecné pojetí příjmu „z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem
“. A tak vznikají pochybnosti, zejména u nepeněžitých a bezúplatných druhů příjmů, jako jsou kursové rozdíly, slevy či benefity.Nás však bude zajímat příznivější složka výpočtu základu daně, která snižuje
zdanitelné příjmy, a tím i samotnou daň z příjmů
. Tímto menšitelem, který aktivně zmenšuje, resp. se odečítá od příjmů, jsou výdaje
. Tato, poplatníkům milá, položka až na malé výjimky (zejména u zaměstnanců a tzv. srážkové daně) dokáže snížit obecně každý zdanitelný (dílčí) základ daně z příjmů. Jak potvrdí např. § 5 odst. 1, respektive § 23 odst. 1 ZDP:–
„
Základem daně je částka, o kterou příjmy
plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje
prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6–10 není stanoveno jinak.“–
„
Základem daně je rozdíl, o který příjmy
, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady)
, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.“Stručně vyjádřeno, daň se počítá ze základu daně, kterým jsou příjmy převyšující výdaje neboli příjmy snížené o výdaje. Takže
kdo chce platit co nejmenší daň z příjmů
, má na výběr obecně ze dvou strategií: 1.
minimalizovat zdanitelné (!) příjmy, nebo
2.
maximalizovat daňově uznatelné (!) výdaje.
Není výdaj jako výdaj
Vydáme se druhou cestou. A opět si hned na počátku musíme postesknout, že vlastně vůbec nevíme, co jsou ty „výdaje“ zač – ZDP jejich definici neuvádí. Trochu lépe jsou na tom poplatníci s podvojným účetnictvím, kteří díky § 21h ZDP alespoň vědí, že se jedná o „náklady“ ve smyslu účetních předpisů. Sice české účetní předpisy rovněž neuvádějí definici „nákladů“, nicméně podpůrně je využitelné jejich vymezení v mezinárodních účetních standardech. Ovšem i v případě účetních jednotek existují výdaje ve smyslu ZDP, které nejsou účetními náklady, a přesto ovlivňují základ daně z příjmů. Třeba daňové odpisy, o těch se rozhodně neúčtuje, stejně tak je tomu s populárními paušálními výdaji na dopravu, mimo účetní svět je dále rovněž zákonná rezerva na nakládání s elektro-odpadem nebo od roku 2020 nově pojaté rezervy v pojišťovnictví, nabývací ceny akcií neoceňovaných reálnou hodnotou také nejsou účetními náklady, přičemž při prodeji mohou být daňovými výdaji, a tak podobně.
Zanechme ale akademických hrátek se slovíčky a marného hledání obsahu pojmu „výdaje“, protože z praktického hlediska je významnější, za jakých podmínek může výdaj (ať už jím je cokoli) snížit zdanitelné příjmy, a tím základ daně a návazně i daň. Pouze o tyto tzv. <