Neprokázání nároku na odpočet

Požadovat odpočet DPH na vstupu je právem plátce daně. K uspokojení tohoto práva dochází obvykle do 30 dnů po podání daňového přiznání. Při pochybnostech správce daně se toto čekání na odpočet může protáhnout na roky. V následujícím textu je vybráno několik sporů o odpočet DPH na vstupu, které se dostaly až k Nejvyššímu správnímu soudu. Důvody pochybností byly různé, rozhodnutí soudu byly ve prospěch i neprospěch daňového subjektu. Ale i z těch, kde daňový subjekt neunesl důkazní břemeno, lze čerpat. Třeba informaci o rozsahu poskytnutých údajů v knize jízd, který musí dát správci daně možnost tyto údaje ověřit.

Rozsah a předmět plnění je povinnou součástí daňového dokladu [§ 29 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty]. Předmětem sporu daňového subjektu a správce daně, projednávaného Nejvyšším správním soudem pod označením 5 Afs 67/2023-35, byl rozsah poskytnutých reklamních služeb. Správce daně tedy nezpochybňoval faktické provedení těchto služeb, nýbrž to, v jakém rozsahu byly poskytnuty. Podle správce daně deklarovaným rozsahem daňový subjekt neprokázal splnění podmínek daných § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty, a nebyl mu proto uznán nárok na odpočet.

Správci daně byly předloženy daňové doklady, které ve vztahu k předmětu a rozsahu plnění obsahovaly odkaz na čl. IV rámcové smlouvy o reklamní a marketingové spolupráci. Předmětem plnění tedy byly reklamní a marketingové služby. Jejich konkrétní rozsah byl uveden v čl. II odst. 2 rámcové smlouvy. Jednalo se např. o zajištění reklamních ploch pro umístění loga daňového subjektu v dosahu záběru televizních kamer při kulturních a sportovních akcích, výrobu nápisů, bannerů, plakátů, uvádění loga a sponzorských odkazů ve vysílání konkrétně vyjmenovaných televizních programů. Nejvyšší správní soud v rozsudku citovaném čl. IV podtrhl slovo „především“ a hned v dalším odstavci svého rozsudku uvedl, co mu ve vymezení rozsahu a předmětu plnění přijde nedostačující.

„Nejvyšší správní soud konstatuje, že citovaný čl. II. odst. 2 rámcových smluv obecně vymezuje jejich předmět, nelze z něj však dovodit rozsah a způsob plnění ve smyslu § 29 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty. Z citovaného ustanovení rámcových smluv totiž neplyne, jaké konkrétní reklamní a marketingové služby měly být na základě toho kterého daňového dokladu společností CEA poskytnuty. Rovněž zde chybí bližší specifikace jednotlivých služeb, které měly být předmětem zdanitelného plnění (např. početní rozsah a rozměry plošných reklam; zda se mělo jednat o nápisy, bannery či plakáty; v případě rozhlasových a televizních přenosů

počty (frekvence) vysílaných spotů, identifikaci mediálních partnerů a programových bloků apod). Navíc z užitého slova především v úvodu citovaného ustanovení se podává, že předmět plnění je vymezen toliko demonstrativně. Zdejší soud konstatuje, že z předložených daňových dokladů nelze zjistit, v jakém rozsahu byly reklamní a marketingové služby mezi smluvními stranami ujednány, …“ uvedl soud v bodě 29 rozsudku.

V závěru bodu 34 Nejvyšší správní soud, jak sám uvádí, nepopírá, že lze sjednat cenu za „balík služeb“, nicméně je již na daňovém subjektu, aby prokázal, co přesně bylo obsahem tohoto „balíku“, neboť, jak uvádí soud, „… podmínkou pro vznik nároku na odpočet je prokázání uskutečněného zdanitelného plnění v deklarovaném rozsahu a deklarovaným způsobem“. Nejvyšší správní soud tak po téměř deseti letech od rozsudku 6 Afs 78/2015-42 znovu potvrdil, že určení konkrétního rozsahu přijetí zdanitelných plnění je pro nárok na odpočet daně nezbytný.

Správce daně neuznal daňovému subjektu nárok na odpočet z nákupu pozemku se souborem movitých věcí za účelem výstavby polyfunkčního domu. Správnost kroku následně potvrdil krajský soud, který k tomu uvedl, že daňový subjekt sice deklaroval výstavbu polyfunkčního domu a budoucí pronájem nebytových prostor v režimu dobrovolného zdanění, avšak neprokázal, že prostory bude pronajímat jiným plátcům DPH, ani to, že by dům použil v rámci svých jiných ekonomických činností. Tvrzení daňového subjektu ohledně využití polyfunkčního domu bylo podle krajského soudu značně neurčité a nejisté.

Podle judikatury soudního dvora pouhý úmysl plátce, jak bude nemovitost využita, k nároku na odpočet nestačí (C-4/94 BLP Group). Daňová správa může po daňovém subjektu požadovat objektivní důkaz stran jeho obchodního záměru a pokud nebude takový důkaz předložen, může nárok na odpočet odmítnout (C-32/03 I/S Fini H).

Správce daně obdržel od daňového subjektu objednávku k vypracování architektonické studie pro stavbu víceúčelového domu k poskytování odborné zdravotní péče a dále 3 varianty řešení projektových studií zamýšlené nemovitosti vyhotovených s přesahem na sousední pozemek. Od stavebního úřadu měl správce daně informaci, že dle územního plánu by měly být v této lokalitě stavěny domy s převažující funkcí bydlení. Další informací, která šla k tíži daňového subjektu bylo, že ze tří jím uváděných potenciálních nájemců byl pouze jeden plátcem DPH. Nájem neplátcům, který by musel být osvobozený od DPH, by tak bránil plnému nároku na odpočet z výstavby nemovitosti i souvisejících vstupů. Ve vztahu k chystané výstavbě majitelka sousedního pozemku, na němž měla nemovitost také stát, odmítla, že by pozemek k tomuto účelu prodala. Výstavba tedy měla nově být pouze na pozemku daňového subjektu.

Závěr pro praxi je jednoznačné konstatování, že správce daně je oprávněn požadovat objektivní důkaz obchodního záměru a pokud jej neobdrží, je oprávněn neuznat odpočet vztahující se k nedoloženému záměru. Jaký důkaz je přiměřený, rozsudek nepřinesl, protože daňový subjekt, který se bránil neuznání odpočtu, žádné další důkazní prostředky neposkytl. Soud tak pouze návodně uvedl, co by v případě nemovitosti pro uznání odpočtu měl daňový subjekt předložit. „Stěžovatel tak vlastně deklaruje záměr výstavby polyfunkčního domu v hodnotě desítek milionů korun, k němuž nemá žádnou dokumentaci o financování, nezadal vyhotovení projektu či alespoň studie na stavbu

záměru na vlastněném pozemku. Nedoložil žádné podklady k jednání s budoucími nájemci a nadto k tomuto doložil nevěrohodný důkaz (smlouva o zprostředkování nájmu prostor). Za nastalých skutkových okolností stěžovatel zjevně nedoložil objektivní důkaz o tvrzeném záměru (jeho skutečnosti) a soud je tak nucen zcela přisvědčit závěru krajského soudu o neunesení důkazního břemene,“ konstatoval Nejvyšší správní soud v bodě 38 rozsudku.

K nárokování odpočtu je nezbytná přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet. Výjimkou jsou náklady, které jsou součástí režijních výdajů a jako takové jsou součástí ceny výrobků a služeb, které daňový subjekt poskytuje, a proto mají přímou a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou situací daňového subjektu.

V posuzovaném případě byl nárokován odpočet z ostrahy objektů nebo zálohy na energie, což jsou režijní náklady společnosti, s běžně zohledňovaným odpočtem. Důvodem sporu bylo proto v tomto případě neuznání odpočtu, zdůvodněné správcem daně tím, že v daňovém přiznání (a i v několika předcházejících) nebyly vykázány žádné výstupy. Role daňového subjektu při obhajobě byla i v tomto případě důkazně chudá, v zásadě omezená na tvrzení, že ekonomické aktivity daňový subjekt vyvíjel, ale nijak nedoložil. Přínosem rozsudku tak je opět návodnost, jaké důkazní prostředky by si k prokázání Nejvyšší správní soud představoval. „Přitom i v době ekonomického útlumu je možné nastínit minimálně podnikatelské plány na překonání takového období a doložit je konkrétními počiny, z nichž by bylo patrné, že stěžovatelka hodlá svůj majetek využít k podnikání a generování zisku (např. inzeráty k pronájmu nemovitostí, studie potenciálu změny využití majetku společnosti apod.), uvedl v bodě 23 rozsudku Nejvyšší správní soud, který následně konstatoval, že daňový subjekt (stěžovatelka) v daném případě neunesl důkazní břemeno a neuznání nároku na odpočet tak bylo oprávněné. Jinými slovy, pokud by se daňový subjekt aktivně snažil hledat využití pro svůj majetek a své jednání doložil důkazními prostředky, zůstal by mu nárok na odpočet z režijních nákladů zachován, i kdyby v daném okamžiku vykazoval v daňovém přiznání nulové výstupy své činnosti.

Na rozdíl od předchozího případu posuzovaného českým Nejvyšším správním soudem dostal evropský Soudní dvůr předběžnou otázku, zda nemovitost, která sice není po dobu dvou nebo více let užívána, přesto je předmětem obchodní činnosti ve smyslu, že je nabízena na trhu za účelem pronájmu nebo poskytování služeb typu „office centre“ a její vlastník ji chce pronajmout s DPH a vyvíjí k tomu úsilí, spadá do kategorie nemovitosti, která není skutečně užívána k podnikatelské činnosti a musí u ní být provedena oprava odpočtu.

Soudní dvůr uvádí, že z dřívější judikatury (C-97/90 Lennartz, C-110/94 INZO a C-37/95 Ghent Coal Terminal) vyplývá, že si osoba povinná dani zachovává nárok na odpočet, pokud tento nárok vznikl, přestože tato osoba povinná k dani nemohla z důvodů nezávislých na její vůli používat zboží nebo služby, které vedly k odpočtu, v rámci zdanitelných plnění.

Budova, u níž byl uplatněn odpočet, a která je po určitou dobu nevyužívaná, ale její vlastník aktivně shání nájemce, jemuž by budovu pronajal s DPH na výstupu, nepodléhá po dobu tohoto aktivního hledání úpravě odpočtu v tom smyslu, že by její vlastník musel část původně uplatněného odpočtu, z důvodu nevyužívání budovy, vrátit.

V roce provedení rekonstrukce nemovitosti si daňový subjekt uplatnil plný nárok na odpočet. V následujícím roce bylo I. nadzemní podlaží pronajato plátci daně s DPH na výstupu a II. a III. nadzemní podlaží neplátcům. Toto nájemné bylo osvobozeno od DPH. Správce daně při kontrole rozdělil DPH na vstupu na to, které se vztahovalo k I. nadzemnímu podlaží a z něj uznal plný odpočet. Naopak z DPH na vstupu vztahující se k II. a III. nadzemnímu podlaží odpočet neuznal. U plnění, která vyčlenil jako plnění vztahující se ke společným prostorům, plášti budovy a plnění, jejichž provedení nebylo možno přiřadit ke konkrétnímu místu v budově, uplatnil správce daně postup podle § 76 zákona o DPH a nárok na odpočet zkrátil koeficientem daňového subjektu.

V rámci odvolání Finanční ředitelství v Plzni (dále OFŘ) ještě přitvrdilo a zkonstatovalo, že správce daně pochybil, pokud uznal přijatá plnění, byť i zčásti oprávněnými. Odvolací orgán došel k závěru, že daňový subjekt nárok na odpočet daně z rekonstrukce vůbec neměl, neboť pro posouzení oprávněnosti nároku bylo podle názoru OFŘ rozhodné, že si jej uplatnil v roce, kdy prováděl rekonstrukci, a nevyvíjel tak podle OFŘ žádnou ekonomickou činnost (jen rekonstruoval). Navíc pronájem nemovitosti nepovažoval krajský soud za ekonomickou činnost.

Nejvyšší správní soud nejdříve potvrdil, že pronájem nemovitosti byl v daném případě ekonomickou činností daňového subjektu. Byl prováděn za účelem získání příjmů a byl soustavný neboli – pronájem byl úplatným využitím majetku trvalého charakteru. Daňový subjekt nemovitost pronajímal před i po rekonstrukci. Soustavnost je možné definovat jako opak nahodilého, příležitostného konání. Na posouzení charakteru využívání majetku daňového subjektu jako ekonomické činnosti nic nemění ani přetržka ve využívání tohoto majetku v průběhu rekonstrukce objektu. Nerozhodná je též dle názoru Nejvyššího správního soudu okolnost, že nájem nemovitosti nebyl ukončen bezprostředně před faktickou rekonstrukcí a opětovně nebyl zahájen bezprostředně po kolaudaci, jíž byla rekonstrukce završena.

Krajský soud podle názoru Nejvyššího správního soudu pochybil i ve výkladu § 72 zákona o dani z přidané hodnoty, když jej vykládal tak, že plátce pozbyde nároku na odpočet, pokud přijaté zdanitelné plnění nepoužije v témže zdaňovacím období pro ekonomickou činnost. Neboli, když v měsíci poskytnutí zdanitelného plnění neuskutečnil daňový subjekt ekonomickou činnost = nepronajímal nemovitost, kterou v tomto měsíci rekonstruoval. Nejvyšší správní soud konstatoval, že ustanovení § 72 nevyjadřuje, ke kterému okamžiku musí být přijaté plnění „použito“ pro ekonomickou činnost plátce, ale určuje okamžik, ke kterému vznikl nárok na odpočet za předpokladu, že přijaté plnění použije pro účely, u nichž má nárok na odpočet. Jak dále soud uvádí, význam slova „použije“ směřuje do budoucnosti, tj. postačí, pokud ono použití nastane někdy v budoucnu. To potvrdila i Soudního dvora např. v již uváděném případu C-32/03 I/S Fini H, z něhož vyplývá, že nárok na odpočet je oprávněný i v případě „přípravných prací“, kdy k použití k předpokládané činnosti nakonec ani nedojde.

Nejvyšší správní soud se nezabýval otázkou, v jakém rozsahu daňovému subjektu vznikl nárok na odpočet, tedy nepotvrdil ani neodmítl původní posouzení rozsahu odpočtu uvedené správcem daně.

Daňový subjekt, stavební firma, pořídil nejrůznějšího zboží (písek, cement, měděné trubky, vruty, kabely, lišty, jističe…), o kterém tvrdil, že ho využil při své ekonomické činnosti, konkrétně na deseti pojmenovaných zakázkách. Správce daně vyzval daňový subjekt, aby prokázal konkrétní účel použití pořizovaného materiálu a služeb v rámci ekonomické činnosti, a to z konkrétních přijatých daňových dokladů. V reakci na první výzvu správce daně předložil daňový subjekt na přijatých dokladech ručně poznámky, na jaké zakázky bylo zboží použito. Správce daně toto ruční doplnění nepovažoval za průkazné i s ohledem na to, že od doby realizace staveb již tehdy uplynuly dva roky. Samotné provedení staveb daňovým subjektem nikdo nezpochybnil.

Odvolací finanční ředitelství v Brně (dále OFŘ) bylo i po předložení dalších důkazních prostředků ze strany daňového subjektu názoru, že jednoznačně neprokazují přímé použití označeného materiálu na zakázce. Takováto reakce OFŘ však podle Nejvyššího správního soudu nemůže obstát, protože se jednalo o velké množství důkazních prostředků, např. položkové rozpočty, stavební deník (byť NSS souhlasí, že místy nečitelný), revizní zprávy, blokové schéma rozvodů a jiné podklady.

Daňové orgány neříkaly, že daňový subjekt nabyl nepřiměřené množství materiálu, který by na

uskutečněných stavbách nemohl všechen upotřebit. Pro Nejvyšší správní soud bylo při dokazování důležité, že daňový subjekt je menší stavební společnost, ve které si její jediný jednatel udržoval osobně přehled o dění ve firmě a byl do realizace staveb osobně zapojen. Proto soud nevidí nic divného na tom, že jednatel byl schopen propojit (některé) zboží s konkrétní zakázkou. Navíc těch zakázek nebylo mnoho. Věrohodnost jednatelova tvrzení ostatně posilovala skutečnost, že nepřiřadil jednotlivé položky ke všem sporným plněním, ale pouze k těm, u kterých si skutečně vybavil, na jaké konkrétní zakázce byly použity.

Nejvyšší správní soud v závěru uvedl, že námitku daňového subjektu týkající se nepřiměřeného důkazního břemene uloženého OFŘ, nemohl soud prozatím přezkoumat. Učiní tak až poté, co budou veškeré důkazy řádně vyhodnoceny OFŘ v dalším řízení. OFŘ je vázáno právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. Poctivě tedy vyhodnotí všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a vezme v potaz též všechna specifika nynější věci (daňový subjekt je malou stavební společností, která v daném období dle zatímního dokazování uskutečnila jen menší množství zakázek).

Jedním z ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, které se odkazuje na zákon o daních z příjmů, jsou plnění použitá pro reprezentaci. Při splnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů mohou být tyto výdaje považované za daňově uznatelné a, jak je uvedeno v bodě 21 rozsudku „Sellier“, odpověď na otázku nároku na odpočet u nákladů na reprezentaci závisí na tom, zda se podaří prokázat, že s těmito náklady přímo souvisely výnosy ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

V posuzovaném případě „Sellier“ bylo zástupci odběratele ze strany daňového subjektu zaplaceno ubytování, masáž, výlet apod. Správce daně měl pochybnost, zda výdaje v takovém rozsahu musely být vynaloženy, aby došlo k uzavření obchodu, nebo zda v případě nevynaložení těchto částek by obchod nebyl vůbec uzavřen, či by nebyl uzavřen v takovém rozsahu. Daňový subjekt argumentoval, že ke každému obchodnímu případu si vede samostatné zakázkové účetnictví a vynaložené náklady jsou položkou přímo ovlivňující konkrétní zdanitelný výnos. S touto argumentací daňového subjektu (žalobkyně) Nejvyšší správní soud nesouhlasil. „Zahrnutí nákladů na reprezentaci hrazených za obchodní partnery do výpočtu fakturované ceny přímou souvislost konkrétních nákladů s konkrétními výnosy nezakládá. Poukaz na metodu stanovení ceny vlastně dokládá pouze zdravou ekonomickou úvahu při cenotvorbě, podle níž veškeré náklady, které žalobkyně vynaložila, jsou kryty výslednou cenou obchodovaného produktu. To ovšem není z pohledu daně z příjmů . Aby mohly být

náklady na reprezentaci hrazené za zástupce odběratelů uznány jako daňově účinné, musela by žalobkyně prokázat, v souvislosti s jakým obchodním případem byly vynaloženy, ale také že bez nich (tj. bez konkrétního občerstvení, úhrady taxi, kosmetických služeb apod.) by zákazník zboží nekoupil, nebo ne za takových podmínek, jako to učinil.“

Prokázání, že bez konkrétního občerstvení a dalších zde zmíněných výdajů, by zákazník zboží nekoupil, je v praxi velmi obtížné, a proto případy jako tento končívají konstatováním, že nebylo prokázáno, že vynaložené náklady byly samy o sobě způsobilé ovlivnit výši výnosu, a proto odpočet z těchto výdajů není možný.

Vedení knihy jízd není povinné, ale je považováno za důkazní prostředek při obhajobě odpočtu z nákupu pohonných hmot i samotného vozidla. V případu „Lapertas“ daňový subjekt knihu jízd správci daně předložil, ale její obsah byl daňovou správou označen za dostatečně neprůkazný. V některých případech obsahovala kniha jízd pouze omezené množství informací, konkrétně datum a čas, ujeté kilometry a trasu vymezenou jen názvy měst (např. z Brna do Brna apod.). Důvod cesty byl popsán obecně jako „kontrola nemovitosti“, „údržba budovy“, „návštěva právníka“, „návštěva daňového poradce“ bez vazby na konkrétní osobu či nemovitost umožňující jejich bližší identifikaci, v jiných případech správce daně vytýkal chybějící údaje o času jízdy, cíli cesty, osobě, s níž bylo jednáno, a stavu tachometru. Pochybnosti o vykázaných kilometrech a reálnosti jízd správní orgány podepřely také na základě dat zjištěných z portálu mapy.cz. Správce proto požadoval doplnění, u koho, kdy a s kým bylo jednáno a co bylo obsahem jednání. Názor daňového subjektu, že takto podrobné informace jsou závažným zásahem do jeho soukromí, Nejvyšší správní soud odmítl s tím, že rozsah poskytnutých údajů v knize jízd nedal správci daně žádnou možnost blíže ověřit tvrzení daňového subjektu.

Kromě nároků na odpočet prokazovaných knihou jízd měl správce daně pochybnosti i o využívání motocyklu jako reklamního banneru. Správce daně měl pochybnost, zda motocykl, z něhož byl nárokován odpočet, a motocykl na předložené fotografii jako důkazním prostředku, jsou totožné. Navíc z fotografie nebylo ani zřejmé, zda se jedná o veřejný prostor, kde by motocykl mohl plnit funkci reklamy, ani kdy byla fotografie pořízena. Argumentaci daňového subjektu, že mimo situace, kdy tak činí pro účely finanční správy, si žádný daňový subjekt nefotí své motorové vozidlo na

veřejném prostranství s detailem na VIN kód, aby mohl prokazovat, že skutečně sloužilo jako reklamní poutač, soud nepřisvědčil. Podle názoru Nejvyššího správního soudu je v zájmu daňového subjektu, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy i pro účely obhajoby odpočtu DPH, čehož si měl být daňový subjekt vědom.

Předložená kniha jízd neobstála jako důkazní prostředek ani v případě nárokovaného odpočtu z pořízení osobního automobilu Ferrari. Vozidlo mělo být pronajímáno pro zážitkové jízdy, tedy zdanitelná plnění, ale podle zjištění správce daně byly předložené smlouvy o nájmu vozidla nekompletní nebo chyběly pokladní doklady o úhradě nájmu. Vystavené faktury za pronájem nekorespondovaly s údaji v knize jízd. Následně bylo ze strany daňového subjektu tvrzeno, že automobil byl pořízen jako investice, která umožní jeho pozdější prodej se ziskem. Tento způsob využití nebyl podle Nejvyššího správního soudu v daňovém řízení prokázán, protože k němu nebyly předloženy ani navrženy žádné důkazní prostředky, a daňový subjekt tak neunesl důkazní břemeno k prokázání nároku na odpočet.