Možnost používat služební automobil zaměstnavatele bezplatně i k soukromým jízdám zaměstnance patří mezi oblíbený benefit. V praxi se pro benefit, kdy má zaměstnanec k výkonu své práce přiděleno služební vozidlo, které může používat bezplatně i k soukromým účelům, vžilo označení manažerské vozidlo. Daňovým dopadům tohoto benefitu se budeme v článku věnovat.
Auto z pohledu zaměstnance
Poskytnutí služebního vozidla i k soukromým účelům se považuje za nepeněžní příjem zaměstnance. Způsob vyčíslení tohoto nepeněžního příjmu upravuje § 6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Za příjem zaměstnance se považuje určité procento ze vstupní ceny vozidla včetně DPH, a to ve výši:
- 0,25 %, jedná-li se o bezemisní vozidlo,
- 0,5 %, jedná-li se o nízkoemisní vozidlo,
- 1 %, jedná-li se o silniční motorové vozidlo, které není nízkoemisním ani bezemisním vozidlem.
Zdanění se aplikuje za každý i započatý kalendářní měsíc, kdy měl zaměstnanec auto k dispozici. Bez ohledu na to, zda ho skutečně použil k soukromým jízdám, či nikoliv.
Pokud je částka vypočtená procentem ze vstupní ceny nižší než 1 000 Kč, považuje se za měsíční nepeněžní příjem zaměstnance 1 000 Kč.
|
Příklad 1 Zaměstnanec pan Novák má od 4/2024 přiděleno služební auto k výkonu práce obchodního zástupce. Zároveň má od zaměstnavatele povoleno použití tohoto vozidla i k soukromým účelům. Pořizovací cena vozidla činí 1 000 000 Kč + DPH 21 % ve výši 210 000 Kč, které zaměstnavatel uplatnil. Celková vstupní cena zvýšená o DPH činí 1 210 000 Kč. Jedná se o bezemisní vozidlo – elektromobil.
|
Definici, co se myslí nízkoemisním a bezemisním vozidlem, najdeme v § 21b odst. 6 a 7 zákona o daních z příjmů. Bezemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO2 – jde tedy o čistý elektromobil nebo vodíkové auto. Za nízkoemisní vozidlo se považuje vozidlo, které je nízkoemisním vozidlem podle zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících a není bezemisním vozidlem – jde například o motorové vozidlo s hybridním pohonem.
|
Příklad 2 Zaměstnavatel uvažuje, že pro své manažery nakoupí nová firemní vozidla v ceně 1 000 000 Kč vč. DPH. Vozidla budou mít manažeři k dispozici jak k firemním účelům, tak k soukromým jízdám. Zaměstnavatel zvažuje, zda koupí auta benzínová, nízkoemisní (hybridy), nebo bezemisní (elektromobily). Spočítejte výši zdanění u zaměstnance i zaměstnavatele u všech 3 možností.
|
Pokud má zaměstnanec v jednom měsíci přiděleny postupně po sobě dvě a více vozidel, použije se pro zdanění vozidlo s nejvyšší vstupní cenou, a to bez ohledu na délku doby použití vozidel.
|
Příklad 3 Pan Nový má v 7/2024 k dispozici ke služebním i soukromým účelům vozidlo A se vstupní cenou včetně DPH 500 000 Kč. Toto vozidlo má k dispozici do 29. 7., tj. 29 dní. Od 30. 7. vrátil vozidlo A a dostal k dispozici nové vozidlo B se vstupní cenou vč. DPH 800 000 Kč. Vozidlo B měl v 7/2024 k dispozici 2 dny. Obě vozidla jsou benzínová (nejsou bezemisní ani nízkoemisní). Kolik mu bude zdaněno ve mzdě? Vozidlo B má vyšší vstupní cenu. Proto se pro výpočet zdanění použije toto, a to za celý 7/2024. Za 7/2024 bude panu Novému zdaněno 1 % × 800 000 Kč = 8 000 Kč. |
Pokud má v jednom měsíci zaměstnanec k dispozici více vozidel současně, zdaní se jako příjem určené procento ze všech těchto vozidel dohromady.
|
Příklad 4 Pan Zelený má k dispozici v 10/2024 dvě vozidla – benzinové vozidlo A ve vstupní ceně vč. DPH 700 000 Kč a elektromobil B ve vstupní ceně vč. DPH 1 200 000 Kč. Kolik bude mít nepeněžní příjem? Vozidlo A 700 000 Kč × 1 % = 7 000 Kč Vozidlo B 1 200 000 Kč × 0,25 % = 3 000 Kč Celkem se panu Zelenému ve mzdě za 10/2024 zdaní 10 000 Kč (7 000 Kč + 3 000 Kč). |
Pokud vozidlo není ve vlastnictví zaměstnavatele, ale je najaté (např. krátkodobý nájem nebo operativní leasing) nebo pořízené na finanční leasing, použije se vstupní cena tohoto vozidla u původního vlastníka. Zákon neřeší, jak se určí cena v případě např. bezúplatné výpůjčky.
|
Příklad 5 Zaměstnavatel poskytuje svým manažerům k firemním i soukromým účelům vozidla, která využívá na základě operativního leasingu. Jedná se o nízkoemisní vozidla (hybrid). Operativní leasing hradí vlastníkovi ve výši 7 000 Kč měsíčně. Vstupní cena vč. DPH je dle informace vlastníka aut 650 000 Kč. Kolik bude zaměstnavatel manažerům přidaňovat měsíčně za použití auta k soukromým účelům? V daném případě nezáleží na tom, kolik platí zaměstnavatel měsíční platbu operativního leasingu, ale dodanění se provádí ze vstupní ceny vč. DPH u původního vlastníka, tj. 650 000 Kč × 0,5 % = 3 250 Kč. |
V částce 1 % (resp. 0,5 % nebo 0,25 %) není zahrnuto použití PHM pro soukromé účely. Pokud zaměstnavatel zaměstnanci kromě vozidla navíc umožňuje i bezplatně tankovat pro soukromé účely, musí spotřebované PHM pro soukromé účely zdanit jako další nepeněžní příjem. Naopak není nutné řešit např. spotřebu kapaliny do ostřikovačů apod. Zákon neupravuje, jak určit výši nepeněžního příjmu za PHM spotřebované na soukromých cestách. Toto si musí určit zaměstnavatel a postup musí být schopen obhájit. Zaměstnavatel musí určit kvalifikovaným odhadem tržní cenu PHM spotřebovaných na soukromých cestách. Částku lze určit např. z celkové ceny PHM vč. DPH v poměru použití pro soukromé účely.
|
Příklad 6 Manager pan Velký má k dispozici bezplatně k soukromým účelům firemní benzínové auto ve vstupní ceně 980 000 Kč vč. DPH. Dále má přidělenou tankovací kartu, kterou může používat bezplatně k tankování jak pro služební, tak pro soukromé cesty. Za 7/2024 ujel celkem 1 000 km, z toho 100 km k soukromým účelům. Měsíční fakturace za jeho tankovací kartu za 7/2024 činila 5 000 Kč včetně DPH. Určete nepeněžní příjem pana Velkého ke zdanění. Nepeněžní příjem auto 980 000 Kč × 1 % = 9 800 Kč PHM poměr použití pro soukromé účely 100 km / 1 000 km = 10 %. Dodanění za PHM 5 000 Kč × 10 % = 500 Kč. Celkem se zaměstnanci dodaní 9 800 Kč + 500 Kč = 10 300 Kč. |
V případě, že zaměstnavatel umožňuje používat firemní vozidlo zaměstnanci k soukromým účelům za úplatu, která je nižší než částka stanovená dle § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů, je zdanitelným příjmem zaměstnance rozdíl mezi úplatou a příjmem dle § 6 odst. 6 – dle § 6 odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů.
|
Příklad 7 Zaměstnavatel umožňuje svým obchodním zástupcům využívat přidělená firemní auta rovněž k soukromým účelům. Za to zaměstnanci platí zaměstnavateli cenu 3 Kč/km hotově do pokladny zaměstnavatele. PHM za soukromé jízdy si plně hradí sami. Pan Hnízdo má za 8/2024 přiděleno vozidlo v ceně 600 000 Kč vč. DPH. Jedná se o benzinové vozidlo (není bezemisní ani nízkoemisní). V 8/2024 ujel pan Hnízdo soukromě 100 km. Spočítejte, kolik bude pan Hnízdo platit zaměstnavateli za použití auta. Bude se panu Hnízdovi přidaňovat nějaký nepeněžní příjem ve mzdě? Za použití vozidla k soukromým jízdám zaplatí pan Hnízdo zaměstnavateli 3 Kč/km × 100 km = 300 Kč – uhradí hotově do pokladny zaměstnavatele. Nepeněžní příjem dle § 6 odst. 6 činí 1 % × 600 000 Kč = 6 000 Kč. Zdanitelným příjmem zaměstnance je rozdíl mezi 1 %, tj. 6 000 Kč a úhradou 300 Kč, tj. 6 000 Kč – 300 Kč = 5 700 Kč. |
Náklady zaměstnavatele
U vozidla, které je používáno jak k firemním účelům, tak je bezplatně k dispozici k soukromým účelům, a u kterého se z tohoto důvodu provádí dodanění dle § 6 odst. 6, nekrátí zaměstnavatel daňové náklady, tj. náklady na opravy a údržbu vozidla, odpisy vozidla, pojištění auta apod. představují daňový náklad zaměstnavatele v plné výši. Uplatnit lze jako daňový náklad i DPH, kterou nebylo možno uplatnit z důvodu krácení DPH. Výdaje na PHM jsou daňové pouze při použití vozidla pro služební účely. Tento postup potvrzuje pokyn GFŘ D-59, § 24 odst. 2 bod 26. Podmínkou pro uplatnění nákladů na PHM za služební cesty je splnění podmínek daných v § 24 odst. 2 písm. k) a vedení evidence jízd dle pokynu GFŘ D-59, § 24 odst. 2 bod 22.
|
Příklad 7 Zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům bezplatně k používání firemní auta. Dodaňuje zaměstnancům 1 % ze vstupní ceny vozidla vč. DPH 200 000 Kč dle § 6 odst. 6 ve výši 2 000 Kč měsíčně. Náklady na PHM za soukromé cesty si zaměstnanci hradí sami. Dle evidence jízd, kterou zaměstnanci řádně vedou, používají zaměstnanci auto k firemním účelům ze 75 %. V jaké výši může zaměstnavatel uplatnit daňové náklady na opravy auta, pojištění, odpisy a PHM za služební cesty? Při splnění uvedených podmínek zaměstnavatel nekrátí daňové náklady na provoz auta. Odpisy, opravy a pojištění uplatní v plné výši – ve 100 %. Jelikož v daňových nákladech zaměstnavatele jsou náklady za PHM jen za služební cesty (za soukromé si PHM zaměstnanci hradí sami) a je řádně vedena evidence jízd, uplatní zaměstnavatel jako daňové i náklady na PHM. |
Paušál na dopravu
U vozidel, která jsou používána zaměstnanci k soukromým účelům, nelze uplatnit paušální výdaj na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) zákona o daních z příjmů. Přímo toto ustanovení vylučuje uplatnění paušálních výdajů na dopravu v případě, že je vozidlo přenecháno k užívání jiné osobě, kam patří i využití k soukromým jízdám zaměstnance. Mezi zaměstnance se řadí dle § 6 rovněž společníci, jednatelé či jiní členové právnických osob. Proto vše, co je zde popsáno, platí nejen na zaměstnance v pracovním poměru, ale i na zmíněné společníky, jednatele a členy právnických osob. A to i když práci pro právnickou osobu vykonávají bez nároku na odměnu. To, že u vozidel používaných k soukromým jízdám zaměstnance nelze uplatnit paušál na dopravu, potvrzuje rovněž pokyn GFŘ D-59, § 24 odst. 2 bod 26.
|
Příklad 8 Společník s. r. o. vykonává práci pro s. r. o. bezplatně – bez nároku na odměnu. K dispozici má firemní auto bezplatně i k soukromým účelům. Vozidlo slouží prokazatelně k zajištění a udržení zdanitelných příjmů, což může s. r. o. prokázat např. z evidence servisních výjezdů k zákazníkům, zápisy z obchodních jednání u zákazníků apod. Společníkovi je dle § 6 odst. 6 daněno 1 % ze vstupní ceny auta včetně DPH 320 000 Kč ve výši 3 200 Kč měsíčně. Vzhledem k tomu, že nemá žádnou odměnu, platí odpovídající částku hotově do pokladny s. r. o. Společník nevede evidenci jízd. Jakým způsobem může s. r. o. uplatnit náklady na PHM a provozní náklady spojené s provozem auta (odpisy, opravy apod.)? Provozní náklady kromě nákladů na PHM budou daňovým nákladem zaměstnavatele při splnění podmínek § 24 odst. 1, tj. vozidlo bude sloužit k zajištění zdanitelných příjmů s. r. o. Toto musí být schopna s. r. o. prokázat. Podmínkou pro uplatnění PHM dle § 24 odst. 2 písm. k) je vedení evidence jízd. Pokud ji s. r. o. nevede, není možné uplatnit náklady na PHM jako daňově uznatelné. Současně nelze u vozidla uplatnit paušál na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) zákona o daních z příjmů. Daňové náklady na PHM v tomto případě s. r. o. nemůže uplatnit. |
Daň z přidané hodnoty
Použije-li plátce zdanitelné plnění jak pro plnění, u kterých má nárok na odpočet, tak pro soukromé účely, nemůže uplatnit DPH v plné výši – § 72 odst. 8 zákona o DPH. V tomto případě má povinnost krátit nárok na odpočet na vstupu v poměru, který odpovídá použití pro ekonomickou činnost dle § 75 zákona o DPH.
V případě provozních nákladů souvisejících s provozem auta, např. PHM, opravy apod., musí plátce sledovat využití k ekonomické činnosti a k soukromým účelům a v tomto poměru krátit DPH na vstupu. Postup výpočtu blíže popisuje § 75 odst. 3 zákona o DPH. Je na plátci daně, jaký způsob pro určení tohoto poměru použije. Zákon o DPH v tomto případě nevyžaduje vedení evidence jízd, ta je však možná a je možné použít i jiný způsob určení poměru krácení. V praxi nicméně bývá určení poměru na základě poměru služebních a soukromých km dle evidence jízd správci daně přijímáno bez větších problémů.
|
Příklad 9 Plátce DPH umožňuje firemní vozidlo svěřené zaměstnancům používat i k soukromým jízdám. Zaměstnancům je řádně dodaňováno dle § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Zaměstnanci mají povinnost vést evidenci jízd, z které vyplývá že za 8/2024 bylo s vozidlem najeto celkem 250 km, z toho 200 km k firemním účelům. Zaměstnavatel má stanoveno, že poměr krácení DPH dle § 75 zákona o DPH se určí dle poměru služebních km z celkových ujetých km dle evidence jízd. Za 8/2024 donesl zaměstnanec daňový doklad za mytí auta, nákup motorového oleje a kapaliny do ostřikovačů ve výši 1 000 Kč + 210 Kč DPH. Kolik uplatní zaměstnavatel odpočet DPH? Může neuplatněnou DPH uplatnit jako daňový náklad? Poměr použití k ekonomické činnosti za 8/2024 činí 200 km / 250 km = 0,8, tj. 80 %, DPH 210 Kč, z toho 0,8 = 168 Kč. Plátce uplatní nárok na odpočet ve výši 168 Kč. Neuplatněnou část DPH, tj. 210 Kč – 168 Kč = 42 Kč, může zaměstnavatel uplatnit jako daňový náklad. |
V případě odpočtu DPH z pořízení auta (z ceny auta), které bude používáno jak k ekonomické činnosti, tak k soukromým účelům zaměstnanců, postupuje plátce obdobně. S tím, že pokud v okamžiku pořízení auta nelze stanovit poměr použití k ekonomické činnosti, stanoví plátce poměr v souladu s § 75 odst. 4 kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku porovná plátce odhadovaný poměr se skutečně zjištěným poměrem. Pokud se odhad od skutečnosti liší o více než 10 procentních bodů, provede v přiznání DPH za poslední zdaňovací období (tj. v DPH za prosinec nebo za 4. čtvrtletí) opravu uplatněného odpočtu na ř. 45. Oprava může být jak kladná (zvýšení uplatněného odpočtu, pokud si plátce uplatnil méně, než mohl), tak záporná (vrácení části uplatněného odpočtu, pokud plátce uplatnil větší odpočet, než měl nárok). Pokud je oprava odpočtu kladná, je plátce oprávněn si uplatnit část odpočtu. Ale není povinen. Pokud je oprava záporná, má plátce povinnost opravu provést – § 75 odst. 6.
|
Příklad 10 Plátce DPH pořizuje v 9/2024 nový firemní automobil. Cena bez DPH činí 1 000 000 Kč, DPH 210 000 Kč. Analýzou jízd předešlého vozidla v předchozím roce zjistil, že celkem najel 40 000 km, z toho 20 000 km bylo pro firemní účely a 20 000 km pro soukromé účely. U nového auta předpokládá stejné využití.
|
Další povinností v souladu s uplatněním odpočtu z pořízení auta je sledovat nutnost úpravy odpočtu dle § 78 zákona o DPH a následujících. V případě aut, která zpravidla splní definici dlouhodobého majetku, je tato lhůta 5 let – § 78 odst. 3 zákona o DPH, přičemž prvním rokem běhu lhůty je rok, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. Porovnává se uplatněný odpočet v roce pořízení na konci roku, tj. skutečnost se skutečností za 2. a další rok. Pokud je rozdíl větší než 10 procentních bodů, provede se úprava v přiznání za prosinec nebo 4. čtvrtletní na ř. 60 přiznání k DPH.
|
Příklad 11 U automobilu z předchozího příkladu byl v DPH za 12/2024 uplatněn odpočet 75 % ve výši 157 500 Kč. Následně bylo za rok 2025 zjištěno, že skutečný poměr služebních km za 2025 činí 60 % z celkových km. Jak bude plátce postupovat v DPH za 12/2025? Vzhledem k tomu, že se poměr liší o více než 10 procentních bodů (75 – 60 = 15 procentních bodů) a zároveň došlo ke snížení použití k ekonomické činnosti, má plátce povinnost provést úpravu odpočtu v DPH za 12/2025 na ř. 60. Výpočet snížení odpočtu 60 % z 210 000 Kč = 126 000 Kč – uplatněný odpočet v 12/2024 ve výši 157 500 = –31 500 Kč, tuto částku uvede plátce s mínusem na ř. 60 v přiznání DPH za 12/2025. |