V tomto krátkém článku se dozvíme, co je technické zhodnocení, jak ho můžeme rozeznat od běžných výdajů na opravy, jakým způsobem se technické zhodnocení odepisuje a účtuje, a kdo ho může odepisovat.
Zákon o daních z příjmů definuje technické zhodnocení v § 33 jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč za zdaňovací období. Technickým zhodnocením mohou být i výdaje nepřesahující limit 80 000 Kč, jestliže je daňový subjekt neuplatní jako výdaj dle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
Pro účely technického zhodnocení se rekonstrukcí myslí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizace označuje rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
Aby byly výdaje považovány za technické zhodnocení, musí se jednat o takové zásahy do majetku, které nejsou pouhou opravou nebo výměnou staré součásti za novou, ale o takové zásahy, které mají za následek vylepšení daného majetku.
Technické zhodnocení není možné zahrnout jednorázově do výdajů dle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP, ale musí se odepisovat v souladu se zákonem o daních z příjmů. Technické zhodnocení může odepisovat také nájemce majetku nebo uživatel finančního leasingu, popřípadě budoucí nájemce, který vynaložil výdaje v podobě technického zhodnocení, a to za předpokladu, že vlastník majetku nezahrne výdaje vynaložené nájemcem / uživatelem leasingu / budoucím nájemcem do vstupní ceny.
K provedení technického zhodnocení nájemcem či jiným uživatelem je třeba mít písemný souhlas vlastníka (u podnájmu pak nájemce) majetku s jeho provedením ještě před tím, než jej nájemce realizuje. Již v tomto písemném souhlasu bývá uvedeno, zda bude nájemce technické zhodnocení odepisovat a také vymezený způsob vypořádání hodnoty technického zhodnocení mezi pronajímatelem a nájemcem v případě ukončení nájemní smlouvy před úplným odepsáním hodnoty technického zhodnocení nájemcem. Přichází v úvahu tyto varianty:
-
nájemce uvede pronajatý majetek do původního stavu
–
zůstatková cena technického zhodnocení provedeného nájemcem je podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP pro nájemce daňově uznaným výdajem
–
pronajímateli na druhou stranu nevznikne žádný zdanitelný nepeněžní příjem
-
nájemce technické zhodnocení neodstraní a nedostane od pronajímatele žádnou náhradu
–
pro nájemce je zůstatková cena technického zhodnocení nedaňovým výdajem [§ 24 odst. 2 psím. tb) ZDP]
–
pronajímateli vzniká zdanitelný nepeněžní příjem (§ 23 odst. 6 ZDP), a to buď ve výši zůstatkové ceny technického zhodnocení počítané metodou rovnoměrného odpisování podle § 31 ZDP, nebo ve výši dle znaleckého posudku, o technické zhodnocení pronajímatel zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu nemovitosti
-
nájemce technické zhodnocení neodstraní a dostane od pronajímatele náhradu výdajů vynaložených na toto zhodnocení
–
rozdíl mezi daňovou zůstatkovou cenou technického zhodnocení počítané metodou rovnoměrného odpisování podle § 31 ZDP popřípadě cenou hodnoty znaleckého posudku technického zhodnocení k datu ukončení nájemní smlouvy (pronajímatel si může zvolit, co je pro něho výhodnější) a náhradou představuje pro pronajímatele nepeněžní příjem, pronajímatel tedy o tento rozdíl zvýší výsledek hospodaření, na druhé straně může částku technického zhodnocení (náhrada + dodaněný rozdíl) v následujících letech dostat do nákladů prostřednictvím odpisů
–
zůstatková cena je u nájemce daňově uznatelným nákladem do výše náhrady od pronajímatele (§ 24 odst. 2 písm. tb) ZDP)
Po dokončení technického zhodnocení, kdy je známa konečná výše tohoto technického zhodnocení, pronajímatel a nájemce uzavřou smlouvu či jiné písemné ujednání o odepisování technického zhodnocení pronajatého majetku, ke které je vhodné přiložit kopie daňových dokladů coby podklad pro vstupní cenu technického zhodnocení, nebo jinak zavázat nájemce, aby hodnotu provedeného TZ pronajímateli sdělil.
V případě, že si není daňový subjekt jistý, zda se v jeho případě jedná o technické zhodnocení nebo o běžné výdaje, které lze jednorázově zahrnout do výdajů, může požádat místně příslušného správce daně o závazné posouzení. Tato žádost je zpoplatněná správním poplatkem ve výši 10 000 Kč.
Jak již bylo výše uvedeno, technické zhodnocení musí být daňovým subjektem rozpouštěno do výdajů pouze prostřednictvím odpisů, nelze jej dát jednorázově do nákladů. V případě vlastníka je vstupní cena hmotného majetku, na kterém bylo provedeno technické zhodnocení, navýšena o technické zhodnocení a z této zvýšené vstupní ceny se pokračuje v odepisování.
V případě nájemce nebo uživatele finančního leasingu se technické zhodnocení zařadí do odpisové skupiny, ve které je zařazen pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje v souladu se zákonem o daních z příjmů. Technické zhodnocení se může odepisovat samostatně ještě v jednom velmi specifickém případě, a to v případě technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce. V takovém případě se vstupní cena technického zhodnocení rozpouští rovnoměrně do 15 let (§ 30 odst. 6 ZDP).
Technické zhodnocení se podobně jako sám majetek, kterého se technické zhodnocení týká, začíná odepisovat až po jeho uvedení do užívání, čímž se rozumí dokončení technického zhodnocení a splnění funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Jedná se například o splnění požárních a bezpečnostních předpisů, osvědčení o způsobilosti k provozu, o získání kolaudačního rozhodnutí v případě nemovitosti.
Pokud jde o účetnictví, technické zhodnocení se účtuje na účet příslušného hmotného majetku, čímž se zvyšuje jeho brutto hodnota v rozvaze. Ke změně odpisu dojde buď v měsíci zařazení technického zhodnocení do užívání nebo v měsíci následujícím po jeho zařazení – to záleží na vnitropodnikové směrnici účetní jednotky. Dále může ke změně výpočtu odpisu dojít na základě případného dalšího technického zhodnocení.
Příklad
Společnost ABC, s. r. o., pořídila v roce 2020 nemovitost (administrativní budova včetně pozemku), která byla zařazena dne 10. 6. 2020 do užívání (převod vlastnického práva v katastru nemovitostí). Vstupní cena budovy byla 12 500 000 Kč, zatímco vstupní cena pozemku byla 850 000 Kč. V roce 2023 provedla společnost rozsáhlou rekonstrukci, kdy došlo ke změně dispozic prostoru v budově. Rekonstrukce byla dokončena 21. 9. 2023. Nepředpokládá se, že rekonstrukce prodlouží dobu životnosti, tedy doba odepisování zůstává stejná. Vstupní cena rekonstrukce byla 1 100 000 Kč. Společnost odepisuje nemovitost rovnoměrně. Ve vnitropodnikové směrnici má uvedeno, že účetní odepisování majetku počíná kalendářním měsícem následujícím po měsíci zařazení majetku do užívání.
Účetní odpisy
Společnost vypočítá měsíční účetní odpis (zaokrouhlí ho na celé koruny nahoru), předpokládá dobu životnosti 50 let: 12 500 000 / (50 × 12) = 20 834 Kč.
Odpisy do technického zhodnocení budou vypadat takto:
|
Rok
|
Výpočet
|
Odpis
|
Oprávky
|
Zůstatková cena
|
|
2020
|
20 834 × 6
|
125 004
|
125 004
|
12 374 996
|
|
2021
|
20 834 × 12
|
250 008
|
375 012
|
12 124 988
|
|
2022
|
20 834 × 12
|
250 008
|
625 020
|
11 874 980
|
|
2023 před TZ
|
20 834 × 9
|
187 506
|
812 526
|
11 687 474
|
Po dokončení rekonstrukce musí společnost přepočítat měsíční účetní odpis se zohledněním výše technického zhodnocení (zaokrouhlí ho na celé koruny nahoru). Vstupní cenu navýší o hodnotu technického zhodnocení, poníží ji o dosavadní oprávky a následně rozpočítá na zbývající počet měsíců odpisování: (12 50 0000 + 1 100 000 - 812 526) / (50 × 12 - 6 - 12 - 12 - 9) = 22 795 Kč.
Pokud již nedojde k žádným dalším technickým zhodnocením až do konce doby předpokládané životnosti majetku, odepisování bude vypadat takto:
|
Rok
|
Výpočet
|
Odpis
|
Oprávky
|
Zůstatková cena
|
|
2023 po TZ
|
22 795 × 3
|
68 385
|
880 911
|
12 719 089
|
|
2024
|
22 795 × 12
|
273 540
|
1 154 451
|
12 445 549
|
|
2025-2069
|
(22 795 × 12) × 45
|
12 309 300
|
13 463 751
|
136 249
|
|
2070
|
22 795 × 6 - 521
|
136 249
|
13 600 000
|
0
|
Daňové odpisy
Společnost zatřídí administrativní budovu do 6. odpisové skupiny pro účely daňových odpisů dle zákona o daních z příjmů. Vzhledem ke zvolenému rovnoměrnému způsobu odpisování budou odpisy vypadat takto:
|
Rok
|
Výpočet
|
Odpis
|
Oprávky
|
Zůstatková cena
|
|
2020
|
12 500 000 - 1,02 %
|
127 500
|
127 500
|
12 372 500
|
|
2021
|
12 500 000 - 2,02 %
|
252 500
|
380 000
|
12 120 000
|
|
2022
|
12 500 000 - 2,02 %
|
252 500
|
632 500
|
11 867 500
|
|
2023
|
(12 500 000 + 1 100 000) - 2 %
|
272 000
|
904 500
|
12 695 500
|
|
2024
|
(12 500 000 + 1 100 000) - 2 %
|
272 000
|
1 176 500
|
12 423 500
|
|
2025-2069
|
(12 500 000 + 1 100 000) - 2 % × 45
|
12 240 000
|
13 416 500
|
183 500
|
|
2070
|
Zůstatek
|
183 500
|
13 600 000
|
0
|
Účtování
V účetnictví se promítnou veškeré účetní případy související s pořízením nemovitostí, jejich zařazením, odpisy a technickým zhodnocením takto:
|
Datum
|
Doklad
|
Text
|
Kč
|
MD
|
D
|
|
12. 5. 2020
|
Kupní smlouva + FP
|
Nákup administrativní budovy
|
13 350 500
|
321
|
|
|
Hodnota budovy
|
12 500 000
|
042
|
|||
|
Hodnota pozemku
|
850 000
|
042
|
|||
|
10. 6. 2020
|
Interní doklad
|
Zařazení budovy do užívání – přepis v KN
|
12 500 000
|
021
|
042
|
|
Zařazení pozemku do užívání – přepis v KN
|
850 000
|
031
|
042
|
||
|
31. 12. 2020
|
Interní doklad
|
Účetní odpis budovy
|
125 004
|
551
|
081
|
|
31. 12. 2021
|
Interní doklad
|
Účetní odpis budovy
|
250 008
|
551
|
081
|
|
31. 12. 2022
|
Interní doklad
|
Účetní odpis budovy
|
250 008
|
551
|
081
|
|
30. 9. 2023
|
Faktura přijatá
|
Rekonstrukce budovy (v režimu přenesené DP) – zařazení TZ
|
1 100 000
|
021
|
321
|
|
31. 12. 2023
|
Interní doklad
|
Účetní odpis budovy
|
255 891
|
551
|
081
|
|
31. 12. 2024
|
Interní doklad
|
Účetní odpis budovy
|
273 540
|
551
|
081
|