Novelou zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “), která je součástí zákona č. 80/2019 Sb. , o změně některých zákonů v oblasti daní (tzv. daňový balíček), byla provedena s účinností od 1. 4. 2019 řada dílčích metodických změn, a to i v pravidlech pro stanovení základu daně a při výpočtu a zaokrouhlování daně. Tato pravidla vyplývají z § 36 až 37a zákona o DPH . Obecná pravidla pro stanovení základu daně uvedené v § 36 zákona o DPH vycházejí ze Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH “). V navazujícím § 36a zákona o DPH je vymezen základ daně ve zvláštních případech, kdy je základem daně obvyklá cena, jejíž definice byla novelou zákona o DPH doplněna na konec § 36 zákona o DPH . V novelizovaném znění § 37 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro výpočet daně a jsou z něj dovozována také pravidla pro zaokrouhlování vypočtené daně. V navazujícím § 37a zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení základu daně a výpočtu daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění. V článku jsou nejprve vysvětlena základní pravidla pro stanovení základu daně a návazně s využitím příkladů novelizovaná pravidla pro výpočet a zaokrouhlování daně.
Základ a výpočet daně po novelizaci zákona o DPH
Ing.
Václav
Benda
Základní pravidla pro stanovení základu daně
Podle § 36 odst. 1 zákona o DPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte podle § 37 písm. a) novelizovaného znění zákona o DPH, tj. jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je ta částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdržet. Uvedené pravidlo je v souladu s čl. 73 směrnice o DPH.
Postup při stanovení základu daně při přijetí úplaty předem je stanoven v § 36 odst. 2 zákona o DPH. Přijme-li plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, úplatu např. zálohu před uskutečněním zdanitelného plnění, je povinen z takto přijaté částky podle § 20a odst. 2 zákona o DPH přiznat daň. Základem daně je v tomto případě částka přijaté úplaty snížená o daň. Z toho vyplývá, že daň je možno vypočítat ve smyslu novelizovaného znění § 37 zákona o DPH jak z částky bez daně, tak i z částky včetně daně, jak je vysvětleno v dalším textu.
Z § 36 odst. 3 zákona o DPH v návaznosti na čl. 78 směrnice o DPH vyplývá, jaké položky musí být do základu daně zahrnuty. Podle dřívějšího znění zákona o DPH bylo v tomto odstavci uvedeno, že do základu daně se zahrnuje také
dotace
k ceně, která byla v dosavadním znění zákona o DPH vymezena mezi základními pojmy. Novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, byla definice dotace
k ceně podřazena definici úplaty, tj. dotace
k ceně se nové chápe jakou součást úplaty, a tím je automaticky zahrnována nadále do základu daně. Dotací k ceně, jejíž definice se nezměnila, se pro účely DPH nadále rozumí přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie nebo podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace
stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. Z této definice vyplývá, že za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace
k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku.V praxi z toho vyplývá, že dotacemi k ceně nejsou např.
dotace
na dopravní obslužnost. Dotacemi k ceně v oblasti přepravy osob se však pro účely zákona o DPH chápou, jak vyplývá z Informace k uplatnění DPH u veřejných služeb v osobní dopravě, která byla zveřejněna Ministerstvem financí v prosinci 2009, samostatné úhrady slev z jízdného, ať už jsou poskytnuty podle Výměru Ministerstva financí, kterým se vydává seznam zboží s regulovanými cenami nebo podle jiného obecně závazného předpisu. Povinnost poskytovat slevy z jízdného vyplývá dopravcům od 1. 9. 2018 z výměru MF č. 01/2018, kterým se vydává seznam zboží s regulovanými cenami, ve znění výměru MF č. 02/2018, které vydává Ministerstvo financí podle § 10 zákona č. 526/1990 Sb., o cenách. Nárok na slevu ve výši 75 % z plného (obyčejného) jízdného mají podle tohoto výměru vymezené skupiny cestujících. Poskytnutí úhrady slev z jízdného na základě výše uvedeného výměru Ministerstva financí je tedy třeba nesporně chápat jako poskytnutí dotace
k ceně, kterou musí přepravní společnosti, které je obdrží zahrnovat do základu daně za přepravní službu.Podle § 36 odst. 3 zákona o DPH musí být do základu daně nadále zahrnuty jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, tj. např. spotřební daň, clo, daň z elektřiny apod. Do základu daně se musí zahrnovat také vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za vedlejší výdaje se podle § 36 odst. 4 zákona o DPH považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady nemohou být účtovány samostatně, ale musí být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby. Do základu daně se zahrnuje při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, např. v případě prací výrobní povahy režijní a spojovací materiál a v případě oprav náhradní díly. Při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo v souvislosti s opravou stavby se do základu daně zahrnují i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.
Podle § 36 odst. 5 zákona o DPH se základ daně sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Z toho vyplývá, že částka slevy se nezahrne do základu daně a základem daně je částka snížená o tuto slevu, tj. cena snížená po slevě. V tomto případě se tedy neprovádí oprava základu daně podle § 42 zákona o DPH, ani se nevystavuje opravný daňový doklad podle § 45 zákona o DPH, protože ke snížení ceny dochází ještě před uskutečněním zdanitelného plnění a vystavení daňového dokladu.
Podle novelizovaného znění druhé věty tohoto odstavce se do základu daně nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové konečné úplaty na celou korunu, pokud byla platba při uskutečnění zdanitelného plnění provedena v hotovosti. Tato úprava je odůvodňována snahou odstranit případné dvojí zaokrouhlování výše daně a zároveň i celkové úplaty. Tato úprava se týká plateb v hotovosti, protože podle § 16 odst. 1 zákona č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o ČNB“), jsou zákonnými penězi ve své nominální hodnotě při všech platbách na území České republiky platné bankovky a mince vydané Českou národní bankou. Pokud by tedy celková úplata činila např. 499,70 Kč a zákazník zaplatí v hotovosti po zaokrouhlení na celé koruny částku 500 Kč, základem daně bude pro prodávajícího částka 499,70 Kč, z níž vypočte daň podle § 37 písm. b) zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.
Základ daně ve specifických případech
V novelizovaném znění § 36 odst. 6 zákona o DPH je stanoven základ daně pro některá specifická dodání zboží a poskytnutí služby. Podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH se postupuje zejména v případě bezúplatného dodání zboží, při jeho použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností a v dalších případech, kdy není cena za zboží vyjádřena v penězích. V těchto uvedených případech je základem daně cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možno zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud by nebylo možné takovou cenu určit, např. u vlastních výrobků, základem daně by byla výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH se postupuje zejména v případě poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce a v dalších případech, kdy není cena za službu vyjádřena v penězích. Základem daně je v těchto případech výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Podle nového § 36 odst. 6 písm. c) zákona o DPH je základem daně v případě nepeněžitého plnění obvyklá cena, jejíž vymezení vyplývá z nového § 36 odst. 14 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu. Základ daně se v tomto případě určí podle hodnoty vlastního uskutečněného plnění, oproti dřívějšímu stavu, kdy základem daně byla hodnota protiplnění. Podle nového § 36 odst. 6 písm. d) zákona o DPH je základem daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby, kdy byla úplata poskytnuta plně nebo zčásti formou virtuální měny, obvyklá cena. Tato právní úprava je odůvodňována tím, že neexistuje oficiální přepočítací kurz mezi virtuálními měnami a korunou.
Novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku, byl na konec § 36 zákona o DPH doplněn nový odstavec 14, v němž je v souladu s čl. 72 směrnice o DPH uvedena definice obvyklé ceny pro účely DPH. Podle tohoto odstavce se obvyklou cenou rozumí částka, kterou by za účelem pořízení zboží nebo přijetí služby musela osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, nacházející se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v tuzemsku, aby v daném okamžiku toto zboží pořídila nebo tuto službu přijala. Jedná se tedy prakticky o obvyklou tržní cenu v obecném právním chápání. Pokud nelze srovnatelné dodání zboží zjistit, rozumí se obvyklou cenou částka, která není nižší než kupní cena daného nebo podobného zboží, nebo odpovídá nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží. Pokud nelze zjistit srovnatelné poskytnutí služby, rozumí se obvyklou cenou částka, která není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k dani na toto poskytnutí služby.
Takto definovaná obvyklá cena je základem daně v případech vymezených v § 36 odst. 6 písm. c) a d) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Nově definovaná obvyklá cena je základem daně také ve zvláštních případech vymezených v § 36a zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je základem daně za splnění stanovených podmínek obvyklá cena bez daně určená ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, je-li zdanitelné plnění uskutečněno pro vyjmenované osoby, které jsou vymezeny v § 36a odst. 3 zákona o DPH.
Obecná pravidla pro výpočet daně
V novém znění § 37 zákona o DPH je v návaznosti na předchozí § 36 a § 36a zákona o DPH od 1. 4. 2019 stanoven algoritmus výpočtu daně, a to jak ze základu daně, tj. z částky bez daně, tak i z celkové úplaty včetně daně. Novelou zákona bylo zrušeno dřívější členění § 37 na odstavce a od 1. 4. 2019 se člení se pouze na písmena. V písmeni a) je stanoven algoritmus výpočtu daně ze základu daně, tj. z částky bez daně a v písmeni b) novelizovaného znění je uveden algoritmus výpočtu daně z částky včetně daně.
Novelou zákona bylo pro nadbytečnost zrušeno dřívější pravidlo pro zaokrouhlování vypočtené daně na celé koruny, a to matematicky. Podle důvodové zprávy lze v bezhotovostním styku zaokrouhlovat matematicky na dvě desetinná místa, a to podle § 13 zákona o ČNB. Podle tohoto ustanovení je peněžní jednotkou v České republice koruna česká, která se dělí na sto haléřů, tedy na setiny. Prakticky to tedy znamená, že podle novelizovaného znění zákona o DPH je třeba vypočtenou daň, vyjde-li na necelé koruny, zaokrouhlit na dvě desetinná místa.
Podle písmene a) se stejně jako dříve podle § 37 odst. 1 zákona o DPH daň vypočte jako součin základu daně a sazby daně. Vypočtená daň se již nezaokrouhluje na celé koruny, ale uvede se na dvě desetinná místa.
Příklad 1 – výpočet daně ze základu daně
Firma, která je plátcem, sjednala s odběratelem cenu za dodávané zboží ve výši 9 999 Kč bez DPH. Z této částky vypočte daň podle § 37 písm. a) zákona o DPH, tj. 9 999 × 21 % = 2 099,79 Kč. Daň se tedy nezaokrouhluje na celé koruny, ale uvede na dvě desetinná místa. Na celé koruny se zaokrouhlí daň až v daňovém přiznání podle pravidel vyplývajících ze zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), jak je vysvětleno v dalším textu.
Daň z celkové částky včetně daně se do 1. 4. 2019 počítala podle § 37 odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se daň vypočetla jako součin částky včetně daně a koeficientu, který se vypočítal jako podíl, v jehož čitateli bylo číslo 21 v případě základní sazby daně nebo číslo 15 v případě první snížené sazby daně nebo číslo 10 v případě druhé snížené sazby daně a ve jmenovateli součet údaje v čitateli a čísla 100, vypočtený koeficient se zaokrouhlil na čtyři desetinná místa, tj. pro základní sazbu daně 21 % činil tento koeficient 0,1736, pro první sníženou sazbu daně 15 % činil 0,1304 a pro druhou sníženou sazbu daně 10 % činil 0,0909.
Novelou zákona o DPH byl § 37 odst. 2 prakticky nahrazen § 37 písm. b) zákona o DPH, z něhož vyplývá nový algoritmus výpočtu daně z částky včetně daně. Hlavním důvodem novelizované úpravy je snaha napravit nepřesnost výpočtu daně při výpočtu daně z částky včetně daně a dosáhnout stejné částky daně při výpočtu zdola i shora. Podle novelizované úpravy se daň z částky včetně daně vypočte jako rozdíl mezi touto částkou, a to bez zahrnutí částky vzniklé zaokrouhlením celkové úplaty při platbě v hotovosti, a částky, která se vypočte jako podíl stejné částky (úplaty včetně daně) a koeficientu. Tento koeficient činí 1,21 v případě základní sazby daně, 1,15 v případě první snížené sazby daně nebo 1,10 v případě druhé snížené sazby daně.
Příklad 2 – výpočet daně z částky včetně daně
Firma, která je plátcem daně, požaduje od zákazníka celkovou úplatu ve výši 499,70 Kč za zboží, které podléhá základní sazbě 21 %, a zákazník zaplatí v hotovosti po zaokrouhlení na celé koruny částku 500 Kč. Základem daně bude pro prodávajícího částka 499,70 Kč, z níž vypočte daň podle § 37 písm. b) zákona o DPH, tj.
499,70 – 499,70/1,21 = 499,70 – 412,98 = 86,72 Kč.
Daň se tedy nezaokrouhluje na celé koruny, ale na dvě desetinná místa. Na celé koruny se zaokrouhlí daň až v daňovém přiznání podle pravidel vyplývajících z daňového řádu.
Podle § 37 odst. 2 zákona o DPH se postupovalo podle dříve platné právní úpravy také v případě, že základ daně byl určen podle § 36 odst. 6 zákona o DPH. Z novelizované úpravy vyplývá, že v případě stanovení základu daně podle § 36 odst. 6 zákona o DPH se daň vypočte nadále z částky včetně daně, tj. podle § 37 písm. b) zákona o DPH.
Podle navazujícího přechodného ustanovení mohou plátci v období šesti měsíců po účinnosti novely zákona o DPH, tj. prakticky do 30. 9. 2019 postupovat při výpočtu daně podle dosavadních pravidel. Prakticky to znamená, že v tomto období je možno při výpočtu a zaokrouhlování daně postupovat ještě podle § 37 zákona o DPH ve znění platném před 1. 4. 2019.
Výpočet daně při přijetí úplaty předem
Pravidla pro stanovení základu daně a výpočet daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, vyplývají z § 37a zákona o DPH, v němž bylo novelou zákona upřesněno použití přepočítacích kurzů. Podle § 37a odst. 1 zákona o DPH je obecně základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 zákona o DPH, tj. prakticky rozdíl mezi celkovou úplatou bez daně a souhrnem obdržených záloh snížených o daň, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 3 – základ a výpočet daně při přijetí zálohy
Firma, která je plátcem, přijala v červnu 2019 od zákazníka zálohu ve výši 30 000 Kč včetně daně na dodání zboží v základní sazbě daně 21 %. Povinnost přiznat daň z této částky vznikla obchodní společnosti podle § 20a odst. 1 zákona o DPH k datu jejího přijetí. Při výpočtu podle § 37 písm. b) zákona o DPH činila daň z této částky 5 206,61 Kč. V červenci 2019 dodala obchodní společnost zákazníkovi objednané zboží za celkovou cenu včetně daně ve výši 40 000 Kč. K datu uskutečnění zdanitelného plnění vznikla obchodní společnosti povinnost přiznat daň v základní sazbě daně 21 % z rozdílu mezi celkovou cenou a přijatou zálohou, tj. z částky doplatku ve výši 10 000 Kč včetně daně. Při výpočtu podle § 37 písm. b) zákona o DPH činila daň z této částky 1 735,54 Kč.
Z § 37a odst. 2 zákona o DPH vyplývá uplatnění sazeb daně ve vazbě na to, zda je rozdíl podle předchozího § 37a odst. 1 zákona o DPH kladný či záporný. Uvedené postupy jsou důležité zejména v případě, kdy dojde od přijetí zálohy do uskutečnění zdanitelného plnění ke změně sazby daně.
Z § 37a odst. 2 písm. a) zákona o DPH vyplývá, že je-li rozdíl mezi celkovou cenou a zálohou kladný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně a přepočítací kurz platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. prakticky původní sazba daně a původní přepočítací kurz. Z § 37a odst. 2 písm. b) zákona o DPH vyplývá, že je-li rozdíl mezi celkovou cenou a zálohou záporný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně a přepočítací kurz platné při přiznání daně z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění, tj. prakticky aktuální sazba daně a aktuální přepočítací kurz.
Z § 37a odst. 3 zákona o DPH vyplývá postup v případě, kdy by nebyla přijata pouze jedna záloha, ale více záloh před datem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že základ daně by byl podle § 37a odst. 1 zákona o DPH záporný a pro výpočet daně při přijetí úplat přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byly uplatněny různé sazby daně, uplatnily by se při uskutečnění zdanitelného plnění tytéž sazby daně, a to pro tu část z přijaté úplaty, kterou vznikl nebo byl navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 zákona o DPH a základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že plátce by měl u každé ze záloh postupně zjišťovat, jaký je kumulativní součet všech záloh. U zálohy, která převýší celkovou úplatu bez daně, tj. základ daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH, bude při výpočtu daně zohledněna částka odpovídající rozdílu mezi kumulativním součtem záloh a hodnotou plnění. Postup podle tohoto odstavce se uplatní např. při vyúčtování záloh na teplo a vodu, u nichž je navrhováno snížení sazeb daně z dosavadních 15 % na 10 %.
Zaokrouhlování daně v přiznání k DPH
Zaokrouhlování daně v daňovém přiznání není upraveno v zákoně o DPH, ale vyplývá z § 146 daňového řádu. Podle § 146 odst. 1 daňového řádu se daň zaokrouhluje na celé koruny nahoru, a to jak v řádném daňovém přiznání, tak i v dodatečném daňovém přiznání, tak i při stanovení daně správcem daně.