Pár poznámek k pokroku v tiskopisech

Dopřejme si tedy chvilku času a zrekapitulujme to, co o problémech tiskopisů již víme, a pokusme se odpovědět na otázku týkající se rozsahu v nich požadovaných údajů. Jsem ve velkém pokušení sem přetáhnout pouze citace z jednotlivých zdrojů obsahujících většinu podstatného k tomuto tématu³⁾, ale myslím, že by to nebylo věci ku prospěchu, a tak dovolte, abych publikované texty pouze případně parafrázovala a jejich závěry použila v rámci této rekapitulace.

Obecná diskuse o daňových tiskopisech se vede opakovaně. Vysoké intenzity však dosáhla po stanovení nové daňové povinnosti při správě daní uložené plátcům daně z přidané hodnoty zákonem č. 360/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 360/2014 Sb.“), a to . Jedná se o povinnost podávat vedle daňového přiznání v určitých případech ještě kontrolní hlášení. Toto hlášení je speciálním daňovým tvrzením, které má napomoci úspěšnější správě daně z přidané hodnoty, zejména v oblasti boje s karuselovými podvody. Určující pro formu a způsob podání tohoto kontrolního hlášení bylo novelou provedenou již zmíněným zákonem č. 360/2014 Sb., vloženo do ZDPH ustanovení:

Tady je asi na místě připomenout již zmíněné ustanovení § 72 odst. 2 DŘ, dle kterého .

Zákon upravující obecná pravidla pro správu daní tedy stanoví povinnost správce daně požadovat po daňových subjektech v podáních s předepsanou formou tiskopisu pouze údaje nezbytné pro správu té které daně, čímž jen připomíná základní zásadu, která platí pro veškeré konání správce daně podle § 9 odst. 3 DŘ, tj. možnost správce daně shromažďovat osobní a jiné údaje tehdy, a jen tehdy, jsou-li potřebné pro správu daní, a to jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení jejího cíle. Tímto cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.

Dalo by se za této situace konstatovat, že citovaný § 101d odst. 1 ZDPH, který proti obecnými pravidly správy daní jasně vymezenému shromažďovat údaje v určité míře vyplývající z předmětu správy daní podrobně stanoví ještě předávat požadované údaje nad rámec obecné povinnosti uvádět předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně (§ 135 odst. 2 DŘ), se jeví jako nadbytečný. Pak se ale přihodilo to, že při posuzování oprávněnosti zatížit vůbec plátce daně shromažďováním a předáváním potřebných údajů formou kontrolního hlášení, se otevřela vedlejší Pandořina skřínka obsahující obecnou otázku, jak dostatečně a podrobně jsou v právním řádu ošetřeny jednotlivé údaje požadované správci daně. A když už je otevřena Pandořina skřínka, tak je tu ještě další drobná otázka, proč by se ony předmětné údaje sbírané formou kontrolního hlášení nedaly získat přímo v daňovém přiznání. Lhůta podání kontrolního hlášení a daňového přiznání se přece příliš neliší. Zřejmě důvod pro takové řešení vyplývá z okolnosti, že získávání a zpracování předmětných údajů z kontrolního hlášení je pro obě strany přehlednější a rychlejší než další rozšíření samotného daňového přiznání. Také asi svědčila pro zavedení tohoto instrumentu do správy daně z přidané hodnoty okolnost, že případné vady v kontrolním hlášení zřejmě nevylučují samotné rozhodnutí o stanovení daně na základě podaného daňového přiznání.

Z celkového negativního přístupu k zavedení těchto kontrolních hlášení, který se objevoval ve společnosti z nejrůznějších pohledů v době jeho zavádění, do jisté míry vycházely i výhrady k nim, obsažené v návrhu skupiny 21 senátorů, který řešil Ústavní soud pod sp. zn. Pl. ÚS 32/15 v plénu dne 6. 12. 2016 za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky jako vedlejšího účastníka řízení. Tento test ústavnosti předmětné novely ZDPH dopadl pro správu DPH, alespoň podle odůvodnění citovaného nálezu, poměrně dobře a umožnil tak zlepšit výběr daně z přidané hodnoty.

Nicméně jisté nesoulady s ústavním pořádkem byly nalezeny. Jeden z nesouladů s ústavním pořádkem byl předmětným nálezem Ústavního soudu shledán pod bodem II.:

Z odůvodnění:

Tento nález Ústavního soudu Pl. ÚS 32/15, byl publikován ve Sbírce zákonů pod č. 40/2017 Sb. a jak již bylo řečeno, na návrh skupiny senátorů byla v něm řešena ústavní konformita institutu kontrolního hlášení u daně z přidané hodnoty. Předmětem přezkumu se stal nejen požadavek sdělení požadovaných údajů prostřednictvím daňového formuláře, ale zejména obsah a rozsah údajů, které jsou ve formuláři požadovány, a také samo legislativní zakotvení formuláře. Ústavní soud dnem 31. 12. 2017 zrušil výše citované ustanovení § 101d odst. 1 ZDPH, podle kterého je plátce v kontrolním hlášení povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně. Ministerstvu financí tak Ústavní soud dal více jak rok času k tomu, aby vyřešilo způsob legislativního zakotvení formuláře, pokud jej pro správu daně z přidané hodnoty bude i nadále formou kontrolního hlášení považovat za nutný.

Ministerstvu financí nezbylo tedy nic jiného, než porušit základní principy správy daní a zcela neobvykle uvést v novele k předmětnému ustanovení jakési další, v podstatě výkladové vymezení údajů, aktuálně požadovaných v tiskopise pro kontrolní hlášení. Stalo se tak zákonem č. 371/2017 Sb. kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o platebním styku, ze dne 11. 10. 2017, kde v ČÁSTI ŠESTÉ byl pod bodem 2. vložen nový odstavec 1 do § 101d, který zní:

Podařilo se tak vyhovět nálezu Ústavního soudu. Otázkou však je, zda toto nové vymezení rozsahu sběru údajů pro správu daní nepředstavuje nepřímou novelu § 72 odst. 2 DŘ? Podle § 4 DŘ platí, že tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak. V tomto případě však citované ustanovení upravuje oprávnění správce daně, nikoliv povinnost daňového subjektu. Má správce daně možnost využít v plném rozsahu svého oprávnění, když povinnost daňového subjektu byla nesystémově vymezena speciálním zákonem? Nejedná se přeci o sběr jiných údajů, než těch, ze kterých se stanoví výše daně.

Mám velké obavy, zda se tak nevytvořil precedent systémového legislativního řešení pro veškeré ostatní daňové povinnosti, které souvisí s elementární povinností daňových subjektů podat řádné či dodatečné daňové tvrzení, jinými slovy plnit svou povinnost tvrzení údajů nezbytných pro výpočet daně vůči správci daně formou daňového tiskopisu. Pak by se obdobné ještě méně vypovídající výčty o povinných údajích musely dopracovat k veškerým tvrzeným daňovým povinnostem. To si opravdu nelze představit jinak než jako nastolení chaosu při správě daní. Již dnes lze souhlasit s názorem, podle kterého:

⁴⁾

Stejně tak nereálná je úvaha o vydávání vyhlášek o požadovaných údajích pro správu té které daně. Frekvence a četnost jejich vydávání při dodržování legislativních pravidel, ale hlavně smysl zajištění právní jistoty či ochrany daňových subjektů tímto způsobem neodpovídá dle mého názoru snaze o zkvalitnění výběru daní.

Možná, že se vloudila chybička v odůvodnění pod bodem 69. předmětného nálezu při úvaze, že je třeba rozlišovat mezi údaji, které správce daně obdrží na výzvu a těmi, které mu ve svých tvrzeních předává daňový subjekt na základě povinnosti uložené přímo zákonem. Je zde zvažován rozdíl mezi údaji předávanými daňovým subjektem správci daně při plnění povinnosti stanovené zákonem a povinnosti stanovené výzvou, tedy rozhodnutím správce daně. Rozsah údajů pro zjišťování konkrétní výše daně a jejich potřebnost pro správu takové daně nelze omezovat v závislosti na formě uložení povinnosti. Je to vždy ta samá množina údajů. Lze mít za to, že pokud je povinnost uložená všem povinným subjektům bez výhrady přímo zákonem, je vyloučeno jakékoliv selhání v rozhodování správce daně .

Pokud tedy moc zákonodárná vymezí předmět daňové povinnosti a uloží zákonnou povinnost tvrzení o jejím předmětu, pak jsou jednoznačně stanoveny i údaje, které jsou pro správu takové daně nezbytné v čase stanovení této daňové povinnosti. Není vyloučeno, že právě v mezích vymezených slovy citovaného ustanovení daňového řádu, dojde k vytvoření jiné struktury údajů v důsledku vývoje podmínek realizace spravovaného předmětu daně. Na takovou změnu správci daně musí reagovat promptně v následujícím období, a to vydáním nových tiskopisů. O příslušnosti správce daně k vydání tiskopisů snad někdy jindy, zatím věřme § 72 odst. 1 DŘ, že je jím Ministerstvo financí. Pokud by došlo k překročení jednoznačně vytyčených mezí, tedy k nezákonnosti při správě daní, jistě by to bylo identifikováno v rámci judikatury, kterou se správci daně dnes již řídí téměř jako pramenem práva a byla by zjednána v konkrétním tiskopise náprava.

Proč ta obava z příkladu daného tímto ojedinělým řešením údajů sbíraných tiskopisem pro kontrolní hlášení? Zopakujme tedy, že kdyby se tato metoda měla aplikovat pro veškerá tvrzení podávaná ze zákona při správě daní, tak by dosavadní velmi obšírné a téměř nezřetelné daňové předpisy musely být, jak již bylo řečeno, znovu doplňovány a zahlceny nejrůznějšími výčty jednotlivých údajů. Správná cesta, podle mého názoru, je uznat soudnost zákonodárného sboru, který když rozhoduje o uvalení kterékoliv daňové povinnosti spojené s daňovým tvrzením, je si vědom, které údaje v aktuálním čase přijetí zákona bude muset daňový subjekt správci daně o předmětu daně pro potřeby její správy sdělit. To, že posléze v rámci pravomocí udělené konkrétně Ministerstvu financí, jakož to nejvyššímu nadřízenému orgánu správcům daně, je vytvořen formulář, který

Čas, který nyní mnoho daňových odborníků, a to i specialistů na daňový proces spotřebuje na hledání odpovědí na otázky:

je možné využít vhodnějším způsobem ke zlepšení správy daní.

Jistě by výběru daní napomohlo uznat a přijmout kladnou funkci tiskopisů při správě daní v širším slova smyslu (viz § 2 odst. 3 DŘ) a využít jejich pozitivní roli i pro ostatní správce daně (§ 10 odst. 1 DŘ). Bylo by možné usnadnit správu i těmto ostatním správcům daní, a to nejen jim, ale především subjektům povinným k peněžitým plněním spravovaným podle daňového procesu, zlepšit jejich součinnost při plnění daňových povinností a dosáhnout tak sjednocení např. při správě místních poplatků. Zde se se sběrem zákonem stanovených dat, která konkrétně vyplývají z vymezení předmětu daňové povinnosti a naplňování cíle správy daní podle principů zákonnosti a dalších základních zásad, především již citované zásady podle § 9 odst. 3 DŘ, potýkají i ty nejmenší obce. Vím, že tím připomínám dřevní dobu, kdy obdobné jednotící tiskopisy byly zajišťovány jednou státní organizací a jejichž přípravou nebýval pověřený úředník Ministerstva financí příliš potěšen. Avšak jistě by zjednodušení, které by to přineslo, uvítaly zejména malé obce a komunikaci v jejich teritoriu by to jenom zpřesnilo a ulehčilo.

se asi shodneme, že další cesta ve věcech procesu by obecně měla vést ke stabilizaci pravidel komunikace daňových subjektů se správci daně, čímž by obě strany získávaly jistotu pro své jednání. Zjednodušení a stabilizace této komunikace by pak umožnilo více se zaměřit na plnění věcných podmínek výběru daní a eliminovalo by občas vídanou snahu o neustálou konfrontaci a přeorávání procesních podmínek, což ve svém důsledku naplňování cíle správy daní spíše škodí. I tak zbývá ještě mnoho dnes již známých problémů, které musí obecně nastavená správa daní dořešit, jako je například doladění sankčního systému ve vztahu k trestnímu právu, či minimalizace nedůvodných odchylek od obecných pravidel v textech jednotlivých daňových zákonů .

Další velmi obšírně komunikovaný problém ohledně tiskopisů je jejich formát a doručování. To ale nechme až na někdy jindy.

Dále mi dovolte již jen opakovaně vyslovit naději, že se sestupná cesta kvality vývoje právního systému, a to nejen v oboru daňového práva, zastaví. Přiznejme, že současnému stavu právního řádu kromě všech vlivů politických, ekonomických, popřípadě nedostatku vědecké přípravy navrhovaných regulací napomáhá i rychlá možnost fyzické přípravy změn. Často také opakuji dnes již úsměvnou vzpomínku na to, jak se bez podpory techniky při změně jediného slovíčka v návrhu zákona muselo do psacího stroje nasunout pět až sedm papírů s kopírovacími papíry a napsat měněný text celý znovu. O rozmnožování tisků ani nehovoře. I z důvodu manuálního přístupu bylo nutno si každou změnu, byť jen jediného slovíčka předem promyslet a v těžkých, neforemných papírových sbírkách zákonů jeho správné použití ověřit. Dnes už se to zdá jako legrace, ale věřte, že i dosažená úroveň kancelářské techniky má svůj vliv na rychlost změn v právních předpisech.

Kapitolou samou pro sebe v rámci využívání moderních technologií, je žádoucí snaha uskutečnit v našich podmínkách to, co je již v mnoha zemích realitou, a sice předvyplňování daňových tvrzení, což by mělo ulehčit tento úkon daňovému subjektu. I pro takovou přípravu již částečně vyplněných tiskopisů je třeba potřebné údaje spravovat. Doporučuji EET nezaměňovat s „čertím brkem“ dle stejnojmenného pohádkového filmu pana režiséra Marka Najbrta.

Na úplný závěr mi dovolte, když již končíme v odlehčeném duchu ještě vizi budoucnosti. Provázanost právních norem bude v budoucnu hlídat jakýsi nově vyvinutý právní program vytvářející potřebné algoritmy, který bude nadán nejen posouzením slovního vyjádření, ale především prověřením všech souvislostí a odkazů na ověřená teoretická řešení, a to s přesahem do všech dotčených právních norem. Jinými slovy, před každou změnou bude zpracován nejen legislativní záměr, ale zejména , spočívající v posouzení vlivu navrhované změny v rámci celého právního řádu ze všech aspektů. Do té doby však je kvalita právního systému v rukou legislativců a rozhodování o něm leží na bedrech zákonodárců a judikaturní .