Při uplatňování skutečně vynaložených výdajů spojených s pracovními cestami poplatníků s příjmy podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů “), tj. ze samostatné činnosti, se vychází ze zákona č. 262/2006 Sb. , zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce “), s tím, že zákon o daních z příjmů stanoví v § 24 odst. 2 písm. k) některé výjimky. Jedná-li se o uplatňování výdajů spojených s pracovními cestami zaměstnanců, může podnikatel – zaměstnavatel, uplatnit do daňových výdajů výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů . Je-li na pracovní cestu vyslán zaměstnanec, a to automobilem vlastním nebo automobilem, který si zaměstnanec sám pořizuje formou finančního leasingu nebo automobilem vypůjčeným, je daňovým výdajem zaměstnavatele sazba základní náhrady a náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty, které je povinen vyplatit zaměstnanci v souladu se zákoníkem práce . Jde-li však o pracovní cestu zaměstnance vozidlem, které zaměstnanci poskytl zaměstnavatel, nelze zaměstnanci vyplatit sazbu základní náhrady, ani náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty (pokud zaměstnanec zaplatil hotově ze svého v průběhu pracovní cesty nakoupené pohonné hmoty, zaměstnavatel mu je proplatí).
Výdaje na pracovní cesty poplatníků daně z příjmů
Ing.
Eva
Sedláková
Poplatníci daně z příjmů mohou výdaje na pracovní cesty uplatnit buď ve skutečné doložené výši, nebo též paušální částkou ve výši 5 000 Kč, resp. 4 000 Kč měsíčně na jedno motorové vozidlo, která ve většině případů ruší vedení knihy jízd. Při splnění zákonných podmínek se poplatník může rozhodnout, jak bude postupovat.
Výdaje v prokázané výši
Při uplatňování skutečně vynaložených výdajů spojených s pracovními cestami poplatníka s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů, tj. s příjmy ze samostatné činnosti, nebo jde-li o pracovní cestu jeho spolupracující osoby, se postupuje podle § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů. Citovaný § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů stanoví, že daňovým výdajem poplatníka jsou výdaje (náklady) na pracovní cesty, včetně výdajů (nákladů) na pracovní cesty spolupracujících osob (a dále i společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností), a to maximálně ve výši stanovené zákoníkem práce, se zákonem o daních z příjmů stanovenými výjimkami v bodech 1 až 4.
Pracovní cesta vozidlem zahrnutým v obchodním majetku, vozidlem najatým, vypůjčeným nebo na finanční leasing
Podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů daňovým výdajem jsou prokázané výdaje (náklady) na:
–
ubytování,
–
dopravu hromadnými dopravními prostředky,
–
pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka,
–
pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem pořizovaným na finanční leasing nebo v nájmu nebo
–
užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu (s výjimkou uvedenou v bodě 4)
a na:
–
nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou (např. poplatky za parkování, dálniční poplatky apod.).
Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu GFŘ D-22, se vozidlem v nájmu rozumí také vozidlo najaté v půjčovně vozidel. U plátců daně z přidané hodnoty se zahrne do daňových výdajů cena za spotřebované pohonné hmoty bez daně z přidané hodnoty, jestliže je tato daň uplatňovaná jako odpočet u daně z přidané hodnoty.
Počínaje rokem 2018 je možné uplatnit prokázané výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem jako výdaje na pracovní cestu i v případě použití vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu [§ 2040 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“)]. Ekonomicky se jedná o situaci obdobnou finančnímu leasingu a vzhledem k tomu, že doložené výdaje na pohonné hmoty spotřebované vozidlem pořizovaným na finanční leasing lze jako daňové výdaje uznat, zákon o daních z příjmů zavedl pro vozidla užívaná na základě uvedené výpůjčky stejný režim.
Příklad 1
Podnikatel – fyzická osoba, používá na pracovní cesty jeden automobil pořizovaný na finanční leasing s tím, že úplatu neuplatňuje do daňových výdajů, a jeden automobil, který si najímá příležitostně od rodičů s tím, že nájemné placené rodičům do daňových výdajů uplatňuje. Otázkou je, jak má podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů.
Postup
V případě pracovní cesty uskutečněné podnikatelem (případně jeho spolupracující osobou), automobilem pořizovaným na finanční leasing a automobilem najatým, ať úplatu či nájemné uplatňuje nebo neuplatňuje do daňových výdajů, budou daňovým výdajem výdaje v prokázané výši, tj. na základě dokladu o nákupu pohonných hmot podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů. Uvedené výdaje doloží podnikatel knihou jízd.
Příklad 2
Podnikatel má v obchodním majetku automobil. Otázkou je, jaké může uplatnit výdaje mimo výdaje na pohonné hmoty.
Postup
Daňově uznatelnými výdaji u automobilu zahrnutého v obchodním majetku, mimo výdaje na pohonné hmoty, jsou např. výdaje na havarijní pojištění, opravy a běžnou údržbu, nákup pneumatik, odpisy automobilu.
Příklad 3
Manželka (podnikatelka), má v obchodním majetku zahrnut osobní automobil, který používá pro pracovní cesty a odpisuje ho. Manžel tímto automobilem někdy jezdí u svého zaměstnavatele na pracovní cesty. Jedná se o automobil ve společném jmění manželů. Otázkou je, zda má manžel nárok na sazbu základní náhrady, jestliže tímto automobilem vykoná pracovní cestu pro svého zaměstnavatele a jak bude postupovat manželka.
Postup
Používá-li automobil zahrnutý v obchodním majetku manželky (podnikatelky) i manžel, je třeba, aby manželka úměrně krátila příslušné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná se např. o odpisy, pojistné, případné výdaje na opravu nebo údržbu automobilu apod. Kritériem může být nejlépe počet kilometrů ujetých manželkou pro pracovní cesty v rámci jejích podnikatelských aktivit k celkovému počtu ujetých kilometrů za příslušné zdaňovací období.
Výdaje spojené se svojí pracovní cestou manželka uplatní do výdajů daňových v prokázané výši podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů, tj. dokladem o nákupu pohonných hmot, který doloží knihou jízd.
Pokud se jedná o cestovní náhrady za používání silničních motorových vozidel při pracovní cestě zaměstnanců, v daném případě manžela, přísluší mu za každý 1 km jízdy sazba základní náhrady a náhrada za spotřebované pohonné hmoty. Tyto částky uplatní zaměstnavatel do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů s tím, že na straně manžela (zaměstnance), nejsou předmětem daně.
Pro přiznání uvedených cestovních náhrad na straně zaměstnance – manžela, není rozhodující, zda předmětný automobil je či není zahrnut v obchodním majetku manželky podnikatelky.
Příklad 4
Podnikatel si vzal od banky úvěr na nákup automobilu. Pořizovací cena je 750 000 Kč. Z důvodu zajištění úvěru od banky převedl podnikatel vlastnictví tohoto automobilu na věřitele, tj. banku s tím, že po zaplacení celého dluhu banka automobil převede do jeho vlastnictví. Otázkou je, jak bude podnikatel postupovat z hlediska uplatnění odpisů a také výdajů na pracovní cesty, tj. zda může uplatnit výdaje v doložené výši.
Postup
Ustanovení § 2040 a násl. občanského zákoníku stanoví, že smlouvou o zajišťovacím převodu práva zajišťuje dlužník nebo třetí osoba dluh tím, že věřiteli dočasně převede své právo. Má se za to, že zajišťovací převod práva je převodem s rozvazovací podmínkou, že dluh bude splněn. Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele, může tento majetek odpisovat původní odpisovatel (vlastník), pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva. V daném případě zákon o daních z příjmů vylučuje, aby takový majetek odpisoval vlastník, tj. v daném případě banka.
Zákon o daních z příjmů v § 28 odst. 4 k tomuto převodu vlastnictví stanoví, že při převodu hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele, může tento hmotný majetek odpisovat původní odpisovatel (vlastník), pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce (§ 2193 a násl. občanského zákoníku) tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva.
Vlastnické právo k automobilu bude po dobu splácení úvěru náležet bance. Uzavře-li podnikatel s bankou smlouvu o výpůjčce předmětného automobilu, zahájí jeho odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů. Vstupní cenou bude v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů pořizovací cena automobilu. Dále budou daňovým výdajem výdaje spojené se zaplacením úroků z úvěru.
Po zaplacení celého dluhu bance, tj. po splnění rozvazovací podmínky, přejde vlastnictví automobilu opět na původního vlastníka, tj. podnikatele, který bude poté pokračovat v započatém odpisování, pokud již v té době nebude automobil zcela odepsán.
Pro úplnost je třeba doplnit, že výpůjčka sjednaná z výše uvedeného důvodu nemá na podnikatele žádný daňový dopad. Podnikateli bezúplatný příjem v podobě majetkové prospěchu z titulu bezúplatné smlouvy, kterou výpůjčka je, v rámci smluvních dodavatelsko-odběratelských vztahů nevzniká. V daném případě je třeba zohlednit ekonomickou podstatu vzájemných vztahů. Uvedená problematika byla projednána na koordinačním výboru s Komorou daňových poradců v příspěvku č. KV KDP 452/22.04.15 Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů, zveřejněném na webových stránkách Finanční správy.
Pokud jde o výdaje na pracovní cesty, počínaje rokem 2018 se postupuje podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů, tj. daňovým výdajem bude cena pohonných hmot. Tento výdaj podnikatel doloží knihou jízd.
Stravné při tuzemských i zahraničních pracovních cestách
Podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 2 zákona o daních z příjmů jsou daňovým výdajem poplatníka:
–
zvýšené stravovací výdaje (stravné) při tuzemských pracovních cestách delších než 12 hodin v kalendářním dnu,
–
zahraniční stravné a kapesné při zahraničních pracovních cestách pro poplatníky s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů,
a to
maximálně
do výše náhrad vymezených pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů.Zákoník práce výši stravného pro zaměstnance zaměstnavatele z podnikatelské sféry nelimituje horní hranicí. Pro uplatnění daňových výdajů za stravné se vychází z úpravy stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací (např. stát, územní samosprávní celek), pro kterou je úprava stravného limitována zákoníkem práce. Na straně podnikatele bude daňovým výdajem stravné na pracovní cestě maximálně do výše stravného stanoveného pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací, tj. stravné, které na straně zaměstnanců není předmětem daně z příjmů podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů. Obdobně je pro účely daňových výdajů na straně podnikatele limitováno i kapesné (40 % zahraničního stravného) při zahraničních pracovních cestách.
Výše stravného se mění v závislosti na vývoji cen prováděcím právním předpisem, kterým je vyhláška Ministerstva práce a sociálních věcí (dále jen „MPSV“). Vyhláška č. 333/2018 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad (dále jen „vyhláška č. 333/2018 Sb.“), pro rok 2019 stanoví mimo jiné, že stravné za každý kalendářní den pracovní cesty činí:
a)
82 Kč až 97 Kč, trváli pracovní cesta 5 až 12 hodin,
b)
124 Kč až 150 Kč, trváli pracovní cesta déle než 12 hodin, nejvýše však 18 hodin,
c)
195 Kč až 233 Kč, trváli pracovní cesta déle než 18 hodin.
Pravidelným pracovištěm pro poplatníky s příjmy podle § 7 o daních z příjmů se také rozumí sídlo podnikatele nebo místo výkonu jiné činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Příklad 5
Podnikatel s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, který má v živnostenském listě místo podnikání Brno, získal v Praze dlouhodobou zakázku. Z toho důvodu si najal v Praze v rodinném domě prostory, které mu slouží jak k ubytování, tak zároveň jako kancelář. Otázkou je, když má pravidelné pracoviště uvedené v živnostenském listu Brno, zda do daňových výdajů zahrnout výdaje za najaté prostory v Praze a uplatňovat i výdaje na cesty Brno–Praha a zpět.
Postup
Pokud si podnikatel s příjmy ze živnosti se sídlem v Brně najme prostory v rodinném domě v Praze, který využívá vedle bydlení i jako kancelář, a samostatnou činnost provozuje jak v Brně, tak i v Praze, pak pravidelným pracovištěm může být i místo, kde činnost obvykle vykonává, tj. v Praze. Výdaje za najaté prostory lze do výdajů daňových uplatnit jen v poměrné výši příslušející k výkonu samostatné činnosti.
Stravné a kapesné při zahraničních pracovních cestách
Daňovým výdajem je zahraniční stravné a kapesné při zahraničních pracovních cestách pro poplatníky s příjmy podle § 7 o daních z příjmů, a to maximálně do výše náhrad vymezených pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů. Pro tyto zaměstnance zákoník práce stanoví, že zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci za každý kalendářní den zahraniční pracovní cesty zahraniční stravné ve výši základní sazby zahraničního stravného stanoveného vyhláškou Ministerstva financí. Z § 170 odst. 3 zákoníku práce plyne:
1.
cesta v ČR je 5 a více hodin, vznikne nárok na tuzemské stravné:
–
v zahraničí je do 5 hodin – zahraniční stravné nepřísluší,
–
v zahraničí je více než 5 do 12 hodin – zahraniční stravné ve výši 1/3 sazby,
–
v zahraničí je více než 12 do 18 hodin – zahraniční stravné ve výši 2/3 sazby,
–
v zahraničí je více než 18 hodin – zahraniční stravné v plné sazbě,
2.
cesta v ČR je kratší než 5 hodin, nevznikne nárok na tuzemské stravné:
–
v zahraničí je méně než 1 hodinu – zahraniční stravné nepřísluší,
–
v zahraničí je 1 až 12 hodin – zahraniční stravné ve výši 1/3 sazby,
–
v zahraničí je více než 12 do 18 hodin – zahraniční stravné ve výši 2/3 sazby,
–
v zahraničí je více než 18 hodin – zahraniční stravné v plné sazbě.
Dále si může podnikatel do daňových výdajů uplatnit kapesné do výše 40 % zahraničního stravného (§ 180 zákoníku práce).
Zákon o daních z příjmů zahraniční stravné pro uplatnění daňových výdajů na straně podnikatele limituje obdobně, jako je limitováno pro zaměstnance neziskových organizací. Zaměstnavatel může zaměstnanci poskytnout kapesné do výše 40 % zahraničního stravného uvedeného ve vyhlášce Ministerstva financí. Toto kapesné se nekrátí, zaměstnanci lze poskytovat kapesné do výše 40 % zahraničního stravného určeného podle délky doby v zahraničí, nikoliv ze zkráceného zahraničního stravného z důvodu poskytnutí bezplatného jídla.
Problematika kapesného při zahraniční pracovní cestě byla projednána s Komorou daňových poradců v příspěvku KV KDP č. 362/4.4.2012, který je zveřejněn na webových stránkách Finanční správy.
Výši stravného při zahraničních pracovních cestách stanoví a vyhlašuje Ministerstvo financí vyhláškou zveřejněnou ve Sbírce zákonů. Pro rok 2019 je zahraniční stravné stanoveno vyhláškou Ministerstva financí č. 254/2018 Sb., o stanovení výše základních sazeb zahraničního stravného pro rok 2019.
Pokud se týká zahraničních pracovních cest podnikatele, který vede daňovou evidenci, výdaje na pracovní cesty v cizí měně může přepočítat kursem platným podle účetnictví, tj. kursem denním nebo pevným, anebo jednotným kursem, jak mu to umožňuje § 38 zákona o daních z příjmů. Jednotný kurs zveřejňuje Generální finanční ředitelství v pokynu řady D vždy po uplynutí příslušného kalendářního roku. Za zdaňovací období
2018
stanovilo Generální finanční ředitelství jednotné kursy v pokynu | země | měna | množství | kód | průměr |
| Austrálie | dolar | 1 | AUD | 16,21 |
| Brazílie | real | 1 | BRL | 5,94 |
| Bulharsko | lev | 1 | BGN | 13,13 |
| Čína | renminbi | 1 | CNY | 3,29 |
| Dánsko | koruna | 1 | DKK | 3,44 |
| EMU | euro | 1 | EUR | 25,68 |
| Filipíny | peso | 100 | PHP | 41,33 |
| Hongkong | dolar | 1 | HKD | 2,78 |
| Chorvatsko | kuna | 1 | HRK | 3,46 |
| Indie | rupie | 100 | INR | 31,82 |
| Indonesie | rupie | 1000 | IDR | 1,53 |
| Island | koruna | 100 | ISK | 20,24 |
| Izrael | Nový šekel | 1 | ILS | 6,04 |
| Japonsko | jen | 100 | JPY | 19,75 |
| Jihoafrická republika | rand | 1 | ZAR | 1,65 |
| Jižní Korea / Korejská republika | won | 100 | KRW | 1,98 |
| Kanada | dolar | 1 | CAD | 16,74 |
| Maďarsko | forint | 100 | HUF | 8,03 |
| Malajsie | ringgit | 1 | MYR | 5,39 |
| Mexiko | peso | 1 | MXN | 1,13 |
| MMF | SDR | 1 | XDR | 30,81 |
| Norsko | koruna | 1 | NOK | 2,67 |
| Nový Zéland | dolar | 1 | NZD | 15,02 |
| Polsko | zlotý | 1 | PLN | 6,02 |
| Rumunsko | Nové leu | 1 | RON | 5,51 |
| Rusko | rubl | 100 | RUB | 34,65 |
| Singapur | dolar | 1 | SGD | 16,14 |
| Švédsko | koruna | 1 | SEK | 2,50 |
| Švýcarsko | frank | 1 | CHF | 22,30 |
| Thajsko | baht | 100 | THB | 67,44 |
| Turecko | lira | 1 | TRY | 4,62 |
| USA | dolar | 1 | USD | 21,78 |
| Velká Británie | libra | 1 | GBP | 28,98 |
Pracovní cesta vozidlem nezahrnutým v obchodním majetku, vypůjčeným nebo užívaným na základě smlouvy o výprose
Použije-li podnikatel na pracovní cestu vlastní silniční motorové vozidlo, nezahrnuté do obchodního majetku, může uplatnit do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona o daních z příjmů:
–
sazbu základní náhrady, a to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů, která pro rok 2019 pro osobní automobily činí 4,10 Kč/km a pro jednostopá vozidla 1,10 Kč/km,
–
náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty (tj. podle cen pohonných hmot platných v době použití vozidla, přepočtených podle spotřeby vypočtené aritmetickým průměrem z údajů uvedených v technickém průkazu vozidla).
Z výše uvedeného obecného ustanovení zákon o daních z příjmů stanoví pro některé případy výjimky. Na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem:
–
které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo nebo
–
bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu u finančního leasingu uplatnil (uplatňuje) do daňových výdajů, a u
–
silničního motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce (§ 2193 a násl. občanského zákoníku),
s výjimkou smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu
, nebo smlouvy o výprose (§ 2189 a násl. občanského zákoníku),jsou daňovým výdajem jen výdaje ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. V těchto případech poplatník sazbu základní náhrady do daňových výdajů uplatnit nemůže.
V souvislosti s rozšířením § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů i na prokázané výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva (§ 2040 občanského zákoníku), se počínaje rokem 2018 vyjímají tyto výpůjčky z § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona o daních z příjmů, který upravuje postup v případě užívání vozidla na základě výpůjčky.
Jedná-li se o
výprosu
občanský zákoník v § 2189 až § 2192 stanoví mimo jiné, že přenechá-li půjčitel někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa. Kdo věc výprosníkovi přenechal, může požadovat její vrácení podle libosti. Výprosník nemůže věc vrátit v době, kdy by tím způsobil půjčiteli obtíže, ledaže s tím půjčitel souhlasí.Použije-li podnikatel pro pracovní cestu osobní automobil nezahrnutý do obchodního majetku
s přívěsným vozíkem
, může v souladu s § 157 zákoníku práce, uplatnit sazbu základní náhrady zvýšenou o 15 %. Výše náhrady za spotřebované pohonné hmoty se nemění.U nákladních automobilů a autobusů se použije sazba základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla, a to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů. Sazba základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla pro rok 2019 činí 4,10 Kč/km.
Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu GFŘ D-22, vlastním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo, se rozumí vozidlo téhož poplatníka (např. podnikatel vozidlo vyřadil z obchodního majetku a toto vozidlo používá nadále pro vlastní potřebu a zčásti pro podnikání).
Pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona o daních z příjmů lze použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru, který je účinný v době konání cesty, tj. podle příslušné vyhlášky MPSV. Použije-li však poplatník ceny pohonných hmot vyšší než kolik uvádí vyhláška, je povinen je doložit doklady o jejich nákupu.
Při výpočtu náhrady za spotřebované pohonné hmoty lze pro rok 2019 vycházet z ceny stanovené vyhláškou č. 333/2018 Sb.:
a)
33,10 Kč u benzinu automobilového 95 oktanů,
b)
37,10 Kč u benzinu automobilového 98 oktanů,
c)
33,60 Kč u motorové nafty.
Vyhláška MPSV neobsahuje jiné údaje pro určení výše náhrady jízdních výdajů. V současné době se ve vyhlášce neuvádějí ceny LPG a CNG plynu, neboť ČSÚ tuto cenu nezveřejňuje. Rovněž ČSÚ nesleduje průměrné ceny elektřiny.
Použije-li zaměstnanec na pracovní cestu vozidlo, které je vybaveno pohonem na LPG nebo CNG plyn a technický průkaz údaj o spotřebě tohoto paliva neobsahuje, přičemž nelze předložit ani technický průkaz stejného typu vozidla se stejným obsahem válců, je jedinou možností pro výpočet náhrady výdajů za spotřebované palivo LPG nebo CNG získat od příslušné autorizované zkušebny motorových vozidel certifikát, který spotřebu pohonné hmoty osvědčuje a na jeho základě následně požádat dopravní inspektorát o doplnění údajů o spotřebě pohonné hmoty do technického průkazu. Jedná-li se o vozidlo s kombinovaným pohonem [LPG (CNG) a benzín (motorová nafta)], vypočítá zaměstnavatel náhradu jízdních výdajů z údajů o spotřebě benzínu příslušného oktanového čísla doporučeného výrobcem vozidla (motorové nafty), uvedených v technickém průkazu. Obdobně je možné postupovat i v případě použití vozidla poháněného elektrickou energií (elektromobilu) s tím, že zpravidla bude údaj o spotřebě při kombinovaném provozu v technickém průkazu vozidla na základě metodiky EU uveden.
Problematika cestovních náhrad při použití elektromobilu byla projednána s Komorou daňových poradců v příspěvku KV KDP č. 518/21.03.18 Cestovní náhrady při použití elektromobilu, který je zveřejněn na webových stránkách Finanční správy.
Příklad 6
Podnikatel nemá nákladní automobil zahrnut v obchodním majetku. Otázkou je, jak to bude s uplatněním sazby základní náhrady při pracovních cestách.
Postup
Zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 stanoví mimo jiné, že u nákladních automobilů a autobusů se použije sazba základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla, to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů, tj. pro rok 2019 ve výši 4,10 Kč/km.
Příklad 7
Manželé mají zúžené společné jmění manželů a manžel, podnikající fyzická osoba, používá manželčino auto. Otázkou je, jak postupovat při uplatňování výdajů na pracovní cesty, tj. zda lze uplatnit sazbu základní náhrady a zda může uplatnit do výdajů silniční daň.
Postup
Rozhodující pro uplatnění výdajů na pracovní cesty je to, na základě jaké smlouvy manžel auto používá. Manžel může užívat auto manželky buď na základě smlouvy nájemní, nebo na základě smlouvy o výpůjčce. Jednalo-li by se o smlouvu nájemní, muselo by být sjednáno nájemné. V tomto případě je třeba pamatovat z hlediska daně z příjmů na § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tj. sjednat nájemné v ceně obvyklé. Jednalo-li by se o smlouvu o výpůjčce, jde o smlouvu bezplatnou. Manželovi by vznikl majetkový prospěch, který by byl od daně osvobozen v souladu s § 4a písm. m) bod 1 zákona o daních z příjmů.
V případě, že si manžel auto najme, uplatní do daňových výdajů výdaje na pracovní cesty podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů v prokázané výši, tj. doložené dokladem o nákupu pohonných hmot.
Pokud si manžel auto manželky vypůjčí, bude uplatňovat do daňových výdajů výdaje na své pracovní cesty podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona o daních z příjmů, to znamená pouze náhradu za spotřebované pohonné hmoty.
Sazbu základní náhrady nemůže manžel do daňových výdajů uplatnit, a to ani v jednom z uvedených případů.
Jedná-li se o silniční daň, kterou musí uhradit manželka, může si tuto daň uplatnit manžel do svých daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. u) zákona o daních z příjmů.
Příklad 8
Podnikatel si pořídil automobil na finanční leasing, úplatu uplatnil do daňových výdajů. Po ukončení leasingu vozidlo zahrnul do obchodního majetku. Otázkou je, jaké uplatní daňové výdaje na pracovní cesty, tj. zda podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 zákona o daních z příjmů v prokázané výši nebo podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona o daních z příjmů, tj. ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.
Postup
V daném případě jde o vozidlo vlastní, vložené v obchodním majetku. Výdaje na pracovní cesty poplatník uplatní v doložené výši podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů (bod 4 je pro pracovní cesty, kdy nedostane doklad o zaplacení pohonné hmoty), a to v případě, že neuplatní paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) zákona o daních z příjmů.
Pokud by se poplatník rozhodl, a následně vozidlo z obchodního majetku vyřadil, výdaje na pracovní cesty by mohl uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona o daních z příjmů, tj. pouze náhradu za spotřebované pohonné hmoty, nebo paušální výdaj na dopravu.
Příklad 9
Podnikatel využívá pro podnikání motocykl. Otázkou je, jak to bude s uplatněním výdajů při pracovní cestě uskutečněné motocyklem.
Postup
Nebude-li motocykl zahrnutý v obchodním majetku poplatníka, může poplatník jako daňový výdaj uplatnit výdaje spojené s pracovními cestami v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona o daních z příjmů. V daném případě bude daňovým výdajem sazba základní náhrady a náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty.
Bude-li se jednat o motocykl vložený do obchodního majetku podnikatele, daňovým výdajem budou v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů doložené výdaje spojené s nákupem pohonných hmot.
Příklad 10
Podnikatel ke své činnosti používá vlastní osobní automobil, nezahrnutý v obchodním majetku. Podnikatel uvažuje o přestavbě na LPG jako alternativního paliva. V příslušné vyhlášce MPSV však nejsou uvedeny sazby, které by mohl uplatňovat jako výdaj za spotřebované palivo. Otázkou je, zda by mohl účtovat palivo BA-95, případně jakou sazbu LPG by mohl uplatnit.
Postup
Bude-li podnikatel používat při pracovních cestách automobil na LPG, je vhodné při uplatnění daňových výdajů vycházet z dokladů o nákupu, kde je cena uvedena.
Pracovní cesty, u kterých nelze výdaje prokázat
Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jsou výdaje (náklady) na dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing nebo v nájmu nebo užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen pohonných hmot platných v době použití vozidla.
V návaznosti na doplnění § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů je počínaje rokem 2018 obdobně doplněn i § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 zákona o daních z příjmů.
Evidence jízd
Zákon o daních z příjmů povinnost vedení evidence jízd nestanoví. Pro účely prokázání výdajů na pracovní cesty poplatníků ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů Generální finanční ředitelství v pokynu GFŘ D-22 doporučilo vést evidenci jízd, kde budou evidovány minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry, typ vozidla, registrační (státní poznávací) značka, stav ujetých kilometrů k 1. 1. a 31. 12. příslušného zdaňovacího období (případně k datu zahájení a k datu ukončení činnosti), popřípadě další údaje.