Úvod do převodních cen

Proč bylo, a stále je, téma převodních cen pro státy tak důležité? Tím důvodem je skutečnost, že každá země má více či méně odlišné daňové systémy, poskytuje rozdílné daňové úlevy (např. sleva na dani pro poplatníky s příslibem investiční pobídky v ČR, různé zvýhodněné režimy pro nehmotný majetek, či holdingové společnosti apod.), má jinak dojednané mezinárodní smlouvy a v neposlední řadě má rozdílnou sazbu daně (zejména tu efektivní). Pak jsou tu ale také rozdíly ve zdanění práce a obecně v ceně práce, rozdíly v právní jistotě a další nedaňové aspekty, které rozhodují o tom, zda je v dané zemi výhodnější zřídit výrobní společnost, holdingovou společnost, nebo třeba jen právního (nikoliv ekonomického) držitele práv k nehmotnému majetku. Podle všech těchto kritérií nadnárodní vytvářejí své struktury, protože jejich naprosto logickým cílem je maximalizace zisku, které lze mimo jiné dosáhnout minimalizací nákladů. A daň není nic jiného než náklad, který je třeba minimalizovat. Potud je vše naprosto legitimní, pokud se tato minimalizace odehrává v souladu se zákony všech zúčastněných zemí a v souladu s mezinárodními smlouvami a mezinárodními pravidly. Nicméně jsou společnosti, které nevědomky pochybí, dále společnosti, které jsou ochotny jít na hranu zákonů a mezinárodních pravidel, společnosti, které se snaží využívat všech možných skulinek mezi rozdílnými daňovými systémy, nebo dokonce společnosti, které využívají nelegálních schémat či protiprávních jednání. Vzhledem k tomu, jak moc globalizovaný dnešní svět je, neustále roste i zisk, který je k rozdělení ke zdanění v různých daňových jurisdikcích. A toto je důvod, proč v posledních letech vznikla celá řada iniciativ (BEPS, ATAD, CCCTB, atd.), které mají za cíl daňové mezery na přímých daních co možná nejvíce zmenšit a proč jednotlivé státy upínají stále větší pozornost ke kontrole správného nastavení převodních cen.

Česká republika rozhodně nezůstává pozadu ve snaze vybrat na daních to, co jí dle práva náleží, a proto v převodních cenách jednak zvýšila osvětu, aby se minimalizoval počet těch, kteří mohou dělat chyby v převodních cenách z nevědomosti, ale i zvýšila svoji kontrolní činnost, k čemuž jí pomohl vznik specializovaných kontrolních týmů zaměřených na tuto oblast, větší kontrolních pracovníků, ale i příloha daňového přiznání³⁾, která pomáhá identifikovat rizikové transakce a cíleněji tak zaměřit daňové kontroly. Co se týče výše uvedených mezinárodních iniciativ, je třeba podotknout, že evropská směrnice ATAD ⁴⁾, která v sobě zahrnuje některé ze závěrů BEPS ⁵⁾ by měla být do zákona o daních z příjmů zahrnuta k začátku roku 2019, další ze závěrů BEPS – mezinárodní výměna reportů a – už v praxi funguje. V návaznosti na novelizovanou Směrnici OECD o převodních cenách v tuto chvíli probíhají aktualizace všech metodických pokynů, které se převodních cen týkají a dokončují se práce na překladu Směrnice do českého jazyka, aby mohla být co nejdříve veřejně přístupná všem zájemcům o tuto problematiku.

V úvodu článku byl zmíněn princip tržního odstupu (arm's lenght principle), který je dlouhodobě ustálenou normou užívanou jak daňovými správami, tak poplatníky při řešení správného nastavení převodních cen a je definován v Modelové smlouvě OECD v článku 9 odst. 1 následovně:

Komentář k Modelové smlouvě OECD pak přímo odkazuje na Směrnici o převodních cenách, jež v sobě obsahuje podrobně rozpracované podmínky uplatnění principu tržního odstupu. V českých podmínkách je pak princip tržního odstupu přenesen do § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také „ZDP“) takto:

Jak mezinárodní smlouvy, tak i tuzemský zákon si tedy klade podmínku, že pro daňové účely mají být mezi spojenými osobami použity takové ceny, které by si v obdobných situacích a za obdobných podmínek spolu sjednaly nezávislé subjekty. Tenhle požadavek je vznesen z toho důvodu, že v rámci nadnárodních skupin a mezi spojenými osobami obecně vznikají specifické vztahy a podmínky, za nichž jsou uskutečňovány transakce, které by nikdy mezi navzájem naprosto nezávislými osobami vzniknout nemohly. Aby díky těmto specifickým podmínkám a vztahům nemohlo, ať už nedopatřením nebo úmyslně, docházet k přesouvání zisků mezi jurisdikcemi, musí být na tyto podniky nahlíženo tak, jako by byly navzájem samostatné a i přesto, že mezi sebou uskutečňují specifické transakce tak, aby jejich základ daně odpovídal základu daně, kterého by dosáhl jakýkoliv jiný nezávislý subjekt vykonávající obdobné činnosti, nesoucí obdobná rizika a podnikající na obdobném trhu.

Samozřejmě, že mezi nadnárodními podniky jsou významné rozdíly, kdy některý podnik je kompletně řízen shora a na lokální úrovni jsou rozhodovány pouze záležitosti bez zásadního dopadu na chod skupiny. Naproti tomu některé skupiny podniků se pokoušejí vytvářet i uvnitř struktury co možná nejvíce konkurenční prostředí, aby se maximalizoval výkon všech jednotek. Ale i u této druhé skupiny podniků, kde se na první pohled může zdát, že vše je tržní a není tedy třeba se přizpůsobovat principu tržního odstupu a kontrolovat nastavení cen pomocí metod, které Směrnice o převodních cenách nabízí, může docházet k různým zásahům a určování „pravidel hry“ a tím pádem k odlišným výsledkům od navzájem nezávislých společností. Z tohoto důvodu je třeba aplikovat princip tržního odstupu na všechny fakticky, či fiktivně spojené osoby bez rozdílu.

Budeme-li vycházet pouze z textace Smluv o zamezení dvojímu zdanění, pak za osoby, na jejichž transakce je třeba aplikovat princip tržního odstupu, jsou považovány všechny fyzické i právnické osoby, kde se jedna podílí na vedení, kontrole nebo na jmění druhé osoby, a to jak přímo, tak nepřímo. Nepřímým vlastnictvím je zde míněn například vztah „babička“–„vnučka“, kde společnost A (babička) vlastní ze 100 % společnost B a ta vlastní ze 100 % společnost C (vnučka). V tomto případě vlastní společnost A společnost C nepřímo prostřednictvím společnosti B. Český zákon je v tomto ohledu benevolentnější, protože na rozdíl od smluv o zamezení dvojímu zdanění (dále také „SZDZ“), které bývají bez uvedení jakéhokoliv procentního omezení, nastavuje limit minimálního vlastnictví na 25 %. Tento limit je nicméně ve světě naprosto běžný a lokální zákony ostatních zemí s ním pracují nejčastěji. Druhým nejčastěji se vyskytujícím limitem je 50% podíl na majetku či hlasovacích právech. Zde se můžeme dostat do konfliktu ZDP se smlouvou o zamezení dvojímu zdanění kvůli rozdílným definicím. Zde je podstatné, že SZDZ nastavuje pravidla pro širší množinu poplatníků než zákon, takže budeme-li se řídit zákonnými ustanoveními, nebudeme jednat proti SZDZ, která je jinak zákonům nadřazena⁶⁾.

Zákon o daních z příjmů považuje za spojené osoby buď kapitálově spojené osoby, kde se uplatňuje právě výše zmíněný limit 25 %, a jinak spojené osoby. Konkrétně:

Český zákon, stejně jako mezinárodní smlouvy, považuje za kapitálově spojené osoby ty, které se podílejí na kapitálu či hlasovacích právech jiné osoby přímo i nepřímo. Pokyn D-332⁸⁾ v příloze č. 1 uvádí ilustrativní příklady, kdy se o kapitálově spojené osoby jedná a kdy nikoliv. Pro názornost uvedu jeden z nich:

V případě uvedeném na obrázku 1 jsou všechny osoby navzájem kapitálově spojené, neboť je v každém vztahu splněna podmínka držby kapitálu (přímo, či nepřímo) alespoň 25 %. Společnost A a B jsou spojeny kapitálově přímo dle § 23 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP. Společnosti A a C jsou spojeny kapitálově nepřímo dle § 23 odst. 7 písm. a) bod 2 ZDP a například společnost B a E jsou spojeny přímo prostřednictvím společnosti A dle § 23 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP a společnosti D a F jsou spojeny nepřímo prostřednictvím všech ostatních společností ve znázorněné skupině dle § 23 odst. 7 písm. a) bod 2 ZDP. Za předpokladu, že by se například podíl mezi společnostmi B a C snížil na méně než 25 %, pak budou navzájem kapitálově spojené pouze osoby A, B, E a F a samostatnou skupinu spojených osob budou tvořit společnosti C a D.

U jinak spojených osob se pozastavím u těch definovaných v § 23 odst. 7 písm. b) bod 2 ZDP, podle kterého jsou spojenými osobami takové osoby, které se shodně podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob. Navíc toto ustanovení explicitně uvádí, že se za spojené osoby nepovažují ty osoby, kdy je jedna osoba členem dvou dozorčích rad různých osob. Naproti tomu, v situaci kdy (např. v představenstvu) společnosti B, budeme společnosti A a B považovat za spojené dle tohoto ustanovení, tato spojitost je potvrzena i judikaturou Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“). Ten se v případu čj. 1 Afs 67/2013-28 vyjádřil v tom duchu, že funkce člena dozorčí rady dává přístup k dostatku informací o daňovém subjektu, aby bylo díky tomu možné ovlivnit cenotvorbu u jiné osoby.

Speciální kategorii tvoří jinak spojené osoby podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP, tedy osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. U těchto osob nemusí být splněna ani podmínka držby kapitálu či hlasovacích práv, ani přímého či nepřímého vedení, ale dostačují je, že se u nich podaří prokázat, že se společně domlouvaly na cenách či podmínkách transakce a jedním z hlavních důvodů byla úprava základu daně. Příkladem, kde NSS označil chování daňových subjektů za odporující běžným obchodním vztahům uzavíraným v rámci podnikání a dal za pravdu správci daně, že základ daně byl uměle upravován, je případ čj. 5 Afs 34/2012-65. V tomto případě se dle správce daně a následně i dle NSS lišily ceny sjednané mezi stěžovatelkou a jejím manželem jako pronajímateli a společností s. r. o. jako nájemcem od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami. Došlo zde ke snížení nájemních smluv až na 1/18 z původní ceny pomocí nově uzavřených smluv s uměle vytvořenou společností, díky níž vznikl mezičlánek, u kterého bylo možné cenu snížit a snížit tak i základ daně z této transakce. Majoritní užitky plynoucí z pronájmu, které by jinak byly předmětem zdanění, byly „rozpuštěny“ ve ztrátách za minulá období, a tyto užitky následně s odstupem tří měsíců získala stěžovatelka společně s manželem zpět, a to odkupem obchodního podílu v nastrčené společnosti.

V souvislosti se spojenými osobami je třeba zmínit ještě jeden fakt, který je uveden v Pokynu GFŘ D-22⁹⁾ k ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, a to, že To znamená, že pokud například společnost XY poskytne úvěr své dceřiné společnosti YZ, v níž vlastní 100% podíl v roce 2016 a následně ji v roce 2017 prodá, ale úvěrová smlouva nadále platí, bude se na tyto dvě nadále nahlížet jako na spojené osoby, a to přesto že v roce 2017 již nejsou kapitálově propojeny.

V převodních cenách je procesní pozice poplatníka a správce daně rozdělena do několika částí, kdy se postupně povinnost prokazovat přelévá z jedné strany na druhou. Nejprve platí obecná zásada upravená v § 92 odst. 3 DŘ, tedy, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které uvádí ve svých podáních. Daňový subjekt tedy musí disponovat důkazními prostředky, které prokáží, že jím tvrzený základ daně v daňovém přiznání je zkonstruován v souladu se zákonem. Vzhledem k tomu, že základ daně poplatníka, který je spojenou osobou bývá více či méně ovlivněn transakcemi se spojenými osobami, musí být tento poplatník schopen prokázat i správnost jím sjednaných cen, za které s těmito spřízněnými subjekty obchoduje.

Značná část poplatníků má od roku 2014 také povinnost všechny tyto transakce samostatně rozepsat do nové přílohy daňového přiznání, tedy i u tohoto tvrzení má poplatník povinnost prokazovat správnost uváděných hodnot.

Dle doporučení OECD, vydaném v kapitole V. Směrnice o převodních cenách, by měl každý poplatník, obchodující se spojenou osobou, mít k dispozici dokumentaci, která mu umožní prokázat, že jeho řízené transakce vyhovují principu tržního odstupu a jsou tedy v souladu s § 23 odst. 7 ZDP. V současnosti dochází vlivem akce BEPS ke změnám ve struktuře dokumentace. OECD nově doporučuje, aby dokumentace byla složena ze tří částí a .

Nicméně i po těchto změnách stále platí, že dokumentace má být především souhrnem důkazních prostředků k prokázání správnosti nastavení převodních cen ve skupině. Návod jak správně dokumentaci k převodním cenám sestavit dává například Pokyn GFŘ D-334.

Stejně tak musí být poplatník schopen prokázat daňovou uznatelnost vykazovaných nákladů zejména dle § 24 odst. 1 ZDP. Zde bývá v praxi problém primárně u transakcí, které mají charakter přijaté služby – právní, poradenské, či jakékoliv jiné manažerské služby. Daňový subjekt musí být vždy schopen prokázat, že daná služba byla skutečně poskytnuta a v jaké výši a v neposlední řadě i to, že tuto službu potřebuje pro svoji ekonomickou činnost. Tato fakta, která jsou všeobecně známá, zmiňuji především s odkazem na NSS z poslední doby, který se týkal právě daňové uznatelnosti nákladů na manažerské služby. NSS v judikátu čj. 8 Afs 216/2017-75 potvrdil rozsudek krajského soudu v Českých Budějovicích čj. 10 Af 5/2016-80 z toho důvodu, že poplatník, byť měl snahu předkládat důkazní prostředky, tak nebyl schopen prokázat, kým a kdy byly poskytované dokumenty vypracovány, resp. z nich nebylo zřejmé, zda je skutečně vypracovala osoba, o které to daňový subjekt tvrdil. Krajský soud se zde rovněž opíral o dřívější NSS čj. 2 Afs 8/2014-174, dle kterého .

Druhou procesní rovinou je situace, kdy prokazuje správce daně. Poté co poplatník předloží všechny důkazní prostředky k jím uskutečněným transakcím, je řada na správci daně, aby ceny buď považoval za tržní, nebo, pokud se domnívá, že jsou nastaveny v rozporu s principem tržního odstupu, pak je na něm, aby dohledal, jaké ceny jsou používány v běžných obchodních vztazích mezi nespojenými osobami, případně jakých ziskovostí dosahují tyto nespojené osoby z obdobných transakcí. Následně má správce daně povinnost vyčíslit rozdíl mezi zjištěnými hodnotami vzniklými při používání tržních cen a hodnotami, kterých dosahuje kontrolovaný poplatník. Bez tohoto kroku by správce daně nemohl upravit základ daně poplatníka z důvodu chybně nastavených cen, jak mu umožňuje § 23 odst. 7 ZDP. Pokud se správci daně podaří nalézt rozpětí nezávislých cen a vyčíslit rozdíl, musí dát dle zákona poplatníkovi možnost tento rozdíl vysvětlit a prokázat, že jde o rozdíl opodstatněný. Není-li tento rozdíl poplatníkem uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl – takové je současné znění zmiňovaného § 23 odst. 7 ZDP.

Jak již bylo řečeno, je důkazní povinnost v převodních cenách v určitých situacích na poplatníkovi. Je proto potřeba zdůraznit, že úmyslné přehlížení chybně nastavených cen může mít i trestněprávní důsledky. To lze například dovozovat i ze změny v § 23 odst. 7 ZDP z roku 2014, kdy se dosavadní sousloví změnilo na . Spojení „upraví se“ totiž znamená nejen to, že správce daně upraví daňový základ, pokud zjistí rozdíl, který nebyl doložen, ale zároveň znamená, že pokud má poplatník informace o tom, že jeho ceny nejsou v souladu s principem tržního odstupu, má sám povinnost svůj základ daně upravit. Pokud by toto neučinil a bylo mu prokázáno, že o rozdílu věděl, může to mít trestněprávní dopad na zástupce společnosti.

Z výše uvedeného je patrné, že správné nastavení cen je třeba řešit důsledně a už v době, kdy právní vztah vzniká, nikoliv až po skončení zdaňovacího období nebo po zahájení daňové kontroly. Jaké metody určení převodních cen jsou v souladu s principem tržního odstupu a jak metodu správně určit si popíšeme v následujícím čísle bulletinu.