Můj manžel je polským státním příslušníkem a od roku 2015 trvale bydlí se mnou a s našimi dvěma dětmi tady v České republice. Dům, který vlastnil po rodičích v Polsku, již prodal. Stálé zaměstnání má však nadále u polského zaměstnavatele v Polsku, kam každý pracovní den dojíždí přes hranice. V bance v Polsku má taky založen osobní bankovní účet, na který mu zaměstnavatel poukazuje jeho mzdu. Odměny ze zaměstnání a úroky z úspor má vždy zdaněné v Polsku, stejně jako dividendy, které pobírá jako akcionář jedné z polských společností. Zajímalo by mě, zda je můj muž povinen podávat daňové přiznání v České republice, i když všechny jeho příjmy pocházejí z Polska a jsou tam tedy i zdaňovány. Mezi Českou republikou a Polskem přeci existuje smlouva o zamezení dvojího zdanění, tak se domnívám, že v České republice již žádné daně platit nemusí, a tudíž nemá ani povinnost tady podávat své daňové přiznání.
Otázky a odpovědi: Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí (Polsko)
Ing.
Václav
Zíka
Odpověď
Daný případ svým charakterem zcela jednoznačně spadá do oblasti mezinárodních daňových vztahů, a proto je třeba si uvědomit, jak je správně naznačeno v zadání případu, že při jeho řešení nelze opomenout fakt, že se ve vzájemných daňových vztazích mezi Českou republikou a Polskou republikou uplatňuje smlouva o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, která je v České republice publikována ve Sbírce mezinárodních smluv č. 102/2012. Tato mezinárodní daňová smlouva je tzv. smlouvou komplexní, která tak upravuje zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů, avšak poněkud jiným způsobem, než se tazatelka domnívá.
První záležitost, kterou je třeba vyřešit, spočívá ve stanovení státu daňového domicilu (daňového rezidentství) dané fyzické osoby, poplatníka. Výše uvedená mezinárodní daňová smlouva definuje výraz „rezident smluvního státu“ a řeší i problém možného dvojího rezidentství jak fyzických, tak i právnických osob (viz příslušná ustanovení jejího článku 4). Tato problematika je samozřejmě současně řešena rovněž vnitrostátním zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (viz § 2 zákona o daních z příjmů).
Ze zadání dotazu lze, v kontextu zákonem a mezinárodní daňovou smlouvou stanovených pravidel, jednoznačně usuzovat, že daná fyzická osoba je daňovým rezidentem České republiky (polská státní příslušnost zmíněná v dotaze na této skutečnosti nic nemění). Z tohoto faktu vyplývá, že poplatník má vůči České republice tzv. neomezenou daňovou povinnost, tj., musí zde přiznávat ke zdanění příjmy mu plynoucí z celého světa (a to i tehdy, kdy ze zdrojů na území České republiky vlastně žádné příjmy nepobírá).
Platí přitom, že pokud jsou takové zahraniční příjmy pobírány ze zdrojů na území státu, se kterým Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, má Česká republika povinnost vyloučit případné mezinárodní dvojí zdanění českým daňovým rezidentem pobíraných příjmů, a to právě v souladu s příslušnými ustanoveními dané konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, resp. v souladu s vnitrostátním zákonem o daních z příjmů (viz níže).
Problematika zdaňování příjmů pobíraných z titulu výkonu závislé činnosti (zaměstnání) je výše uvedenou česko-polskou daňovou smlouvou upravena v článku 14 (předpokládám, že daná fyzická osoba není zaměstnána jako na veřejnosti vystupující umělec či sportovec, že nevykonává tzv. veřejné funkce apod.).
Vezme-li se tedy do úvahy, že „standardní“ závislá činnost je vykonávána na území Polska, a to pro zaměstnavatele, u kterého se předpokládá, že je ve smyslu článku 4 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění daňovým rezidentem Polské republiky, je zřejmé, že Polsko má právo předmětnou mzdu pobíranou českým daňovým rezidentem zdaňovat. Způsob vybrání daně, výše polské daně apod. se přitom u tohoto druhu příjmu řídí výlučně právními předpisy Polska.
Co se týče úroků pobíraných z vkladů u polské banky (opět předpokládaný daňový rezident Polska ve smyslu článku 4 česko-polské smlouvy o zamezení dvojímu zdanění), jejich zdaňování upravuje článek 11 této smlouvy, a to tak, že stanoví, že úroky mohou být zdaněny rovněž ve státě jejich zdroje (Polsko), a to podle právních předpisů Polska, ale pokud je skutečný vlastník úroků daňovým rezidentem České republiky, daň v Polsku takto uložená nesmí přesáhnout hranici 5 % hrubé částky úroků.
Jinými slovy, i v případě úroků má Polsko právo příjem pobíraný českým daňovým rezidentem zdaňovat, avšak v případě tohoto příjmu je možná výše daně tam vybírané omezena existující smlouvou o zamezení dvojímu zdanění maximálně tedy na částku odpovídající 5 % hrubé částky úroků. Pokud by v daném případě byla ve skutečnosti v Polsku vybrána vyšší daň, je zřejmé, že by v Polsku docházelo k porušení pravidel stanovených mezinárodní smlouvou a poplatníkovi lze doporučit, aby se seznámil se sdělením k uplatňování česko-polské smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, které je publikováno ve Finančním zpravodaji č. 3/2013, a rovněž tak s článkem 23 (Řešení případů dohodou) samotné mezinárodní daňové smlouvy.
Případná snížená zvláštní sazba daně stanovená mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanění (v porovnání se sazbou stanovenou vnitrostátními právními předpisy Polska) by tedy měla být v Polsku uplatněna tzv. automaticky, avšak je třeba dané polské bance doložit daňové rezidentství na území České republiky. Takové potvrzení o daňovém domicilu vydává v České republice místně příslušný správce daně, a to na formuláři k tomu určeném.
Pokud jde o další druh příjmu pobíraný českým daňovým rezidentem z polských zdrojů, totiž o dividendy vyplácené polskou společností (opět předpokládaný daňový rezident Polska ve smyslu článku 4 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění), jedná se o velmi podobný způsob zdaňování jako v případě příjmů charakteru úroků. I pro dividendy daňová smlouva stanoví určitý limit zdaňování v jejich státě zdroje, a to opět konkrétně 5 % hrubé částky dividend (viz článek 10 mezinárodní smlouvy).
Daň vybíraná v Polské republice tudíž opět nemůže překročit tento stanovený limit. Pokud v reálné situaci dochází k překročení tohoto limitu, opět v Polsku dochází k porušení mezinárodní daňové smlouvy, které by se mělo, v zájmu samotného poplatníka, řešit.
Ze zadání dotazu vyplývá ještě jeden druh příjmu, o jehož zdaňování je potřeba se zmínit, a to sice příjem z prodeje nemovitosti umístěné na území Polska. Pokud ke zcizení předmětného domu došlo v momentu, kdy fyzická osoba již byla daňovým rezidentem České republiky, opět je třeba si uvědomit existenci mezinárodní daňové smlouvy, která i pro případ tohoto příjmu opět dává právo na daň i státu zdroje příjmu (tj. tedy v tomto případě Polsku), a to, obdobně jako v případě mzdy, bez jakéhokoliv omezení. Smlouva toto upravuje příslušným ustanovením svého článku 13 (Zisky ze zcizení majetku).
Jak tedy předmětné příjmy pobírané z titulu výkonu závislé činnosti na území Polské republiky, předmětné úroky a dividendy vyplácené předpokládanými polskými daňovými rezidenty a příjmy z prodeje nemovitosti umístěné na území Polska, které mohou být v souladu s mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanění za daných okolností zdaněny v Polsku, zdaňovat na úrovni českého daňového rezidenta v České republice?
V prvé řadě si je třeba uvědomit, že česko-polská smlouva o zamezení dvojímu zdanění nestanoví pro žádný druh z těchto příjmů výlučné právo státu zdroje na daň z příjmů.
Nemůže tak být v tomto případě pochyb o tom, že za splnění všech předpokladů musí být v České republice podáváno daňové přiznání obsahující všechny uvedené příjmy pobírané ze zdrojů na území Polské republiky. Výjimku by mohly tvořit příjmy z prodeje nemovitosti umístěné na území Polska, pokud by byly tyto příjmy v souladu se zákonem o daních z příjmů v České republice od daně osvobozeny (viz příslušná ustanovení § 4 tohoto zákona). Předpoklad tazatelky uvedený v zadání případu tedy není správný.
V České republice však bude nepochybně docházet k eliminaci mezinárodního dvojího zdanění předmětných příjmů, avšak nikoliv tedy tím způsobem, že by se v České republice dané příjmy vůbec nepřiznávaly ke zdanění. Mezinárodnímu dvojímu zdanění se v České republice zamezí v souladu s ustanoveními písmene a) odstavce 2 článku 21 česko-polské smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Konkrétně se tedy uplatní metoda tzv. prostého zápočtu daně zaplacené v Polsku, která je popsána jak v § 38f uvedeného českého daňového zákona, tak i v pokynech k vyplnění daňového přiznání.
Co je třeba si uvědomit, je to, že při praktické aplikaci této metody vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmů je třeba doložit českému místně příslušnému správci daně jak výši pobíraného příjmu ze zdrojů na území Polska, tak i výši daně tam zaplacené, a to v souladu s právními předpisy Polské republiky a v souladu s česko-polskou smlouvou o zamezení dvojího zdanění (u úroků a dividend je tak možné uplatnit zápočet jen vůči dani rovnající se maximálně 5 % hrubé částky pobíraných úroků, resp. dividend).
Pokud by to bylo pro daňového poplatníka výhodnější, zákon o daních z příjmů umožňuje ve vztahu k příjmům ze závislé činnosti (zaměstnání) uplatnit metodu tzv. vynětí s výhradou progrese (reálně jde v současnosti o vynětí úplné), a to za podmínek stanovených ustanoveními § 38f odst. 4 tohoto zákona.