Z hlediska daně z příjmů fyzických osob se v případě úmrtí poplatníka postupuje v souladu s § 239a zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), který stanoví, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. V souladu s § 239b daňového řádu osoba spravující pozůstalost je povinna podat do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti (tj. od 1. 1. daného roku do dne předcházejícímu dni úmrtí). Tuto lhůtu nelze prodloužit. Do tohoto daňového přiznání uvede příslušné příjmy a příslušné výdaje, nezdanitelné částky, odčitatelné položky, slevy na dani a daňové zvýhodnění budou-li splněny zákonné podmínky pro jejich uplatnění. Po skončení řízení o pozůstalosti je osoba spravující pozůstalost povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. V tomto daňovém přiznání osoba spravující pozůstalost upraví základ daně v souladu s § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů “). Nebude-li řízení o pozůstalosti ukončeno do konce roku, v němž poplatník zemřel, osoba spravující pozůstalost v souladu s § 136 daňového řádu podá řádné daňové přiznání za období ode dne smrti zůstavitele do 31. 12. daného roku a obdobně bude postupovat i v dalších letech až do skončení řízení o pozůstalosti.
Příjem z ležící pozůstalosti z hlediska daně z příjmů
Ing.
Eva
Sedláková
Daňové přiznání podávané osobou spravující pozůstalost z hlediska daně z příjmů
Zákon o daních z příjmů, v návaznosti na § 239a a 239b daňového řádu, v § 38ga upravuje podmínky, za jakých je podáváno daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob osobou spravující pozůstalost. Jde o speciální právní úpravu, která stanoví, co nelze v daňovém přiznání za zůstavitele uplatnit.
Počínaje rokem 2018 § 38ga zákona o daních z příjmů stanoví, že podává-li osoba spravující pozůstalost daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti,
neuplatní
:a.
nezdanitelnou část základu daně,
b.
slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35 zákona o daních z příjmů,
c.
daňové zvýhodnění.
Zákon o daních z příjmů od roku 2018 umožňuje uplatnit jakoukoliv položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 a násl. zákona o daních z příjmů v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob podávaném osobou spravující pozůstalost a plní tak daňové povinnosti na účet pozůstalosti. Doposud bylo z odčitatelných položek umožněno počínaje rokem 2015 uplatnit pouze daňovou ztrátu.
Dále pak zákon o daních z příjmů počínaje rokem 2018 umožňuje uplatnit slevu na dani podle § 35 zákona, tj. na zaměstnance se zdravotním postižením, v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob podávaném osobou spravující pozůstalost.
V tomto směru mají uvedené položky jiný charakter než např. sleva na poplatníka, která je ryze osobní povahy. Odpočet na podporu odborného vzdělávání, odpočet na podporu výzkumu a vývoje a stejně tak sleva na dani podle § 35 zákona o daních z příjmů, se váží spíše k obchodnímu závodu zůstavitele, který i po smrti poplatníka dále funguje a není tak důvodné tyto položky nepřiznávat.
Dále pak 38a odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů stanoví, že zálohy neplatí zůstavitel ode dne jeho smrti.
PŘÍKLAD 1
Dne 15. 2. 2018 zemřel podnikatel, který měl příjmy z provozování obchodního závodu. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů, pokud by například řízení o pozůstalosti skončilo až 20. 4. 2020.
Postup
V souladu s § 239b daňového řádu podá osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za část zdaňovacího období, která uplynula ode dne 1. 1. 2018 do 14. 2. 2018, případně i za rok 2017 pokud nebylo ještě podáno.
Dále pak osoba spravující pozůstalost podá v souladu s § 136 daňového řádu řádné daňové přiznání:
-
za období od 15. 2. 2018 do 31. 12. 2018, a to 1. 4. 2019,
-
za období od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019, a to 1. 4. 2020.
V roce 2020, kdy 20. 4. 2020 skončí řízení o pozůstalosti, podá osoba spravující pozůstalost v souladu s § 239b odst. 5 daňového řádu poslední řádné daňové přiznání, a to za období od 1. 1. 2020 do 19. 4. 2020, a to do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti.
V daňových přiznáních podávaných za období:
-
od 15. 2. 2018 do 31. 12. 2018,
-
od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019 a
-
od 1. 1. 2020 do 19. 4. 2020,
neuplatní osoba spravující pozůstalost nezdanitelnou část základu daně, slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35 zákona o daních z příjmů, tj. na invalidní zaměstnance, a dále neuplatní daňové zvýhodnění na děti. V daňových přiznáních podávaných ode dne smrti zůstavitele uplatní osoba spravující pozůstalost při splnění zákonných podmínek položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 a násl. zákona o daních z příjmů a slevu na dani podle § 35 zákona o daních z příjmů, tj. na zaměstnance se zdravotním postižením.
V daňovém přiznání za rok 2020 základ daně osoba spravující pozůstalost upraví podle § 23 odst. 8 zákona.
PŘÍKLAD 2
Podnikatel zemřel 15. 8. 2018, svou podnikatelskou činnost ukončil 31. 1. 2018. V daňové evidenci nemá žádné pohledávky ani závazky, výdaje vždy uplatňoval paušálem. Otázkou je, jak bude osoba spravující pozůstalost podávat daňové přiznání.
Postup
První daňové přiznání je osoba spravující pozůstalost povinna podat do 3 měsíců po úmrtí, a to za období 1. 1. do 14. 8. V tomto daňovém přiznání se uplatní nezdanitelné částky, příslušné slevy na dani a daňové zvýhodnění.
Pokud zůstavitel podnikání již před úmrtím ukončil, nebude tedy mít žádné příjmy a výdaje, musí osoba spravující pozůstalost podat další daňové přiznání až po ukončení řízení o pozůstalosti, a to i v případě, že příjmy již žádné mít zůstavitel nebude.
PŘÍKLAD 3
Dne 15. 2. 2018 zemřel podnikatel, který měl příjmy z provozování obchodního závodu. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů do skončení řízení o pozůstalosti.
Postup
V souladu s § 239b daňového řádu je osoba spravující pozůstalost povinna podat do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, tj. do 15. 5. 2018, řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za část zdaňovacího období, která uplynula od 1. 1. do 14. 2. 2018. Do tohoto daňového přiznání uvede příslušné příjmy z provozu obchodního závodu podle § 7 zákona o daních z příjmů a příslušné výdaje, nezdanitelné částky, odčitatelné položky, slevy na dani (minimálně slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč) a daňové zvýhodnění budou-li splněny zákonné podmínky pro jejich uplatnění.
Ve stejné lhůtě, tj. do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele v souladu s § 245 daňového řádu, podá osoba spravující pozůstalost řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2017, pokud již nebylo podáno. Citovaný § 245 daňového řádu, ke sjednocení lhůt stanoví, že ve stejných lhůtách, které jsou stanoveny v § 239b odst. 4 a 5, § 239c, § 240a, § 240c odst. 2 a 3, § 240d a § 244 odst. 1 a 4 daňového řádu, vzniká povinnost podat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, které nebylo dosud podáno za předcházející zdaňovací období, v případě, kdy původní lhůta pro jeho podání dosud neuplynula. Obdobně se postupuje v případě řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení u daní vyměřovaných na zdaňovací období, jakož i u daní jednorázových, pokud nebylo dosud podáno.
Dále pak osoba spravující pozůstalost v souladu s § 136 daňového řádu podá řádné daňové přiznání za období od 15. 2. 2018 do 31. 12. 2018, a to 1. 4 2019. Obdobně bude postupovat v dalších následujících zdaňovacích obdobích až do skončení řízení o pozůstalosti.
PŘÍKLAD 4
Dne 3. 10. 2017 zemřel poplatník, jenž měl příjmy z provozu obchodního závodu, který pokračuje v činnosti, stará se o něj syn zemřelého. Otázkou je, jak syn jako osoba spravující pozůstalost za zemřelého otce bude postupovat při podání daňového přiznání za rok 2017.
Postup
Syn jako osoba spravující pozůstalost, musí v souladu s § 239b odst. 4 daňového řádu, do tří měsíců od úmrtí otce, tj. do 3. 1. 2018, podat za zemřelého otce daňové přiznání, kam uvede příjmy a výdaje za období od 1. 1. 2017 do 2. 10. 2017.
Dále musí syn v souladu s § 136 daňového řádu za období od 3. 10. do 31. 12. 2017 podat daňové přiznání a to do 3. 4. 2018. Ustanovení § 245 daňového řádu se v daném případě neaplikuje.
PŘÍKLAD 5
V říjnu 2018 zemřel poplatník, který měl vyšší příjmy z nájmu činžovního domu. Do tří měsíců od úmrtí podala osoba spravující pozůstalost za zemřelého daňové přiznání, obdobně i za zbývající část roku 2018 osoba spravující pozůstalost podala další daňové přiznání. Otázkou je, zda je nutno platit zálohy na daň, pokud daňová povinnost překročí 30 000 Kč.
Postup
Zálohy osoba spravující pozůstalost za zemřelého pronajímatele platit nebude, zákon o daních z příjmů v § 38a odst. 2 písm. c) stanoví, že zálohy neplatí zůstavitel ode dne jeho smrti.
PŘÍKLAD 6
V dubnu zemřel poplatník, který měl příjmy z nájmu činžovního domu. Do tří měsíců od úmrtí podala osoba spravující pozůstalost za zemřelého daňové přiznání, ve kterém uplatnila polovinu ročního odpisu domu. Další daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost v souladu s § 136 daňového řádu od data úmrtí do 31. 12., kde uplatní také polovinu ročního odpisu. Otázkou je, zda je postup správný.
Postup
V daňovém přiznání ke dni úmrtí se polovina ročního odpisu domu neuplatní, § 239a daňového řádu stanoví fikci „jako by pronajímatel žil“. Celý roční odpis se uplatní v daňovém přiznání podaném k 31. 12., tj. ke konci zdaňovacího období.
PŘÍKLAD 7
Počátkem letošního roku zemřel manžel, který měl v obchodním majetku budovu, kterou odpisoval. Dědické řízení skončilo v září. V činnosti manžela pokračuje dědička, tj. manželka s tím, že budovu zařadila do svého obchodního majetku, protože ji používá pro své podnikání. Je jasné, že z hlediska zákona o daních z příjmů se u odpisů vždycky uplatňuje jedna ze tří situací – buď žádný odpis, celý odpis, nebo polovina odpisu, a to podle § 26 zákona o daních z příjmů. Otázkou je, jak uplatnit daňové odpisy.
Postup
Dojde-li k úmrtí a skončení řízení o pozůstalosti v jednom roce, uplatní se ve druhém daňovém přiznání, tj. v daňovém přiznání za období ode dne úmrtí do ukončení řízení o pozůstalosti (§ 239b odst. 5 daňového řádu) polovina ročního odpisu v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 zákona o daních z příjmů. V daňovém přiznání za období od 1. 1. do dne předcházejícímu den úmrtí se poloviční odpis neuplatní, daňový řád zavedl fikci „jako by zůstavitel žil“.
Manželka, jako právní nástupce zemřelého, musí pokračovat v odpisování v souladu s § 30 odst. 10 písm. a) zákona o daních z příjmů s tím, že manželka uplatní také polovinu ročního odpisu v souladu s § 26 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů.
PŘÍKLAD 8
Podnikatel – fyzická osoba,
vložil do podnikání nemovitou věc
, která byla součástí společného jmění manželů. Manželka byla spolupracující osobou manžela. Podnikatel zemřel, společné jmění manželů zaniklo, k datu úmrtí podnikatele manželka přestala být spolupracující osobou. Nemovitá věc byla technicky zhodnocena s tím, že technické zhodnocení bude dokončeno před skončením řízení o pozůstalosti. Pokračovat v podnikání otce bude dcera. V rámci dědického řízení polovinu nemovité věci zdědí dcera s tím, že matka zvažuje, že by druhou polovinu nemovité věci dceři do podnikání darovala. Tím bude celá nemovitá věc nadále využívána pro stejné podnikání. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů fyzických osob v období do skončení řízení o pozůstalosti a následně po skončení tohoto řízení, za jakých podmínek by bylo možné stále uplatňovat odpisy poloviny nemovité věci, tj. zda musí manželka svůj díl vložené nemovité věci do podnikání manžela v období do vypořádání dědictví pronajmout správci dědictví.Postup
Z hlediska daně z příjmů se v případě úmrtí podnikatele postupuje podle daňového řádu. Ten v § 239a pro přechod daňové povinnosti u fyzických osob stanoví, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňový řád zavádí fikci, podle které se při správě daní na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. To znamená, že do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti bude celá nemovitá věc i nadále odpisována a tento odpis jako daňový výdaj uplatní osoba spravující pozůstalost zemřelému podnikateli. Z uvedeného je zřejmé, že manželka svůj díl nemovité věci správci dědictví, tj. osobě spravující pozůstalost, pronajmout nemusí.
Po skončení řízení o pozůstalosti, kdy v podnikatelské činnosti otce bude pokračovat dcera, která zdědí polovinu nemovité věci po otci, bude dcera v souladu s § 30 odst. 10 písm. a) zákona o daních z příjmů pokračovat v započatém odpisování nemovité věci, jako právní nástupce otce, a to z poloviny vstupní (zůstatkové) ceny.
Pokud matka dceři polovinu nemovité věci po skončení řízení o pozůstalosti daruje pro podnikatelskou činnost, bude se na straně dcery jednat o dar přijatý v rámci podnikatelské činnosti, tedy o příjem dcery podle § 7 zákona o daních z příjmů. Tento příjem se ocení podle oceňovacího předpisu s tím, že o jeho hodnotu současně dcera zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu odpisované poloviny nemovité věci a do daňových výdajů ho zahrne formou odpisů.
PŘÍKLAD 9
Dne 9. 4. letošního roku zemřela manželka s příjmy pouze ze závislé činnosti. Otázkou je, zda manžel musí podat daňové přiznání a pokud by nepodal, zda se nevystavuje nějakým sankcím.
Postup
V případě úmrtí poplatníka se postupuje v souladu s § 239a daňového řádu, který stanoví, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Jsou-li naplněny podmínky § 38g zákona o daních z příjmů, tj. pokud vznikla povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, je osoba spravující pozůstalost v souladu s § 239b odst. 4 daňového řádu povinna podat do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele s příjmy pouze ze závislé činnosti podle § 6 zákona řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti (tj. od 1. 1. do dne předcházejícímu dni úmrtí, tj. v daném případě do 8. 4.). Do tohoto daňového přiznání uvede příslušné příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů, nezdanitelné částky, slevy na dani (minimálně slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč) a daňové zvýhodnění budou-li splněny zákonné podmínky pro jejich uplatnění.
Pokud povinnost podat daňové přiznání osoba spravující pozůstalost nemá (např. manželka měla příjem ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele, u kterého učinila prohlášení k dani), i přesto lze daňové přiznání podat, uplatnit minimálně slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč a požádat správce daně o vrácení přeplatku na dani. Pokud zůstavitel neměl povinnost podat daňové přiznání, nevystavuje se osoba spravující pozůstalost, která by podala daňové přiznání za zemřelého dobrovolně, žádným sankcím.
PŘÍKLAD 10
V letošním roce zemřel otec, který měl pouze příjem od jednoho zaměstnavatele. Otázkou je, zda musí osoba spravující pozůstalost, tj. dcera, podat za zemřelého otce daňové přiznání a pokud by ho podala, aniž by musela, tj. dobrovolně, zda se vystavuje sankcím.
Postup
Neměl-li zaměstnanec jiné příjmy než příjmy ze závislé činnosti a učinil-li prohlášení k dani, je daňová povinnost sraženými zálohami vyrovnána. Nic však nebráni tomu, aby osoba spravující pozůstalost požádala zaměstnavatele zesnulého o potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění, a daňové přiznání podala. Jsou-li splněny zákonné podmínky, v daňovém přiznání uplatní příslušné slevy na dani (minimálně slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč), daňové zvýhodnění a požádá o vrácení přeplatku na dani.
Pokud zemřelý neměl povinnost podat daňové přiznání, nevystavuje se osoba spravující pozůstalost, která by podala daňové přiznání za zemřelého dobrovolně, žádným sankcím.
PŘÍKLAD 11
Poplatník, který zemřel v květnu letošního roku, měl pouze příjmy podle § 6 zákona o daních z příjmů, tj. ze závislé činnosti a nevznikla tedy povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti. Osoba spravující pozůstalost požádala zaměstnavatele zemřelého o roční zúčtování, ale zjistila, že roční zúčtování již nelze provést. Otázkou je, zda může podat daňové přiznání a uplatnit celoroční slevu na poplatníka v daňovém přiznání, které se podává do 3 měsíců od smrti zůstavitele.
Postup
Osoba spravující pozůstalost může do 3 měsíců po úmrtí podat za zůstavitele daňové přiznání, ve kterém uplatní slevu na dani, případně i daňové zvýhodnění, a požádá o vrácení přeplatku.
PŘÍKLAD 12
Podnikatel – fyzická osoba vedoucí účetnictví, počátkem loňského roku zemřel, dědické řízení proběhlo do konce loňského roku. K datu úmrtí účtoval o dluhu ve výši 5 000 Kč, a to z titulu opravy automobilu v obchodním majetku, který při vzniku zaúčtoval do nákladů. Tento dluh byl v loňském roce již 30 měsíců po splatnosti, takže osoba spravující pozůstalost základ daně zůstavitele o hodnotu daného dluhu zvýšila. V letošním roce dědic dluh zaplatil. Otázkou je, zda lze tento výdaj ještě uplatnit do daňových výdajů zůstavitele.
Postup
Zákon o daních z příjmů v § 7 odst. 11 stanoví mimo jiné, že dojde-li k ukončení samostatné činnosti a poplatník uhradí dluhy uvedené v § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 zákona o daních z příjmů, tj. dluhy 30 měsíců po splatnosti, může podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší. Obdobně postupuje právní nástupce poplatníka s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů v případě úmrtí poplatníka.
Z uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že pokud dědic dluh zůstavitele uhradil, podá za zůstavitele dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší a požádá správce daně o vrácení přeplatku na dani.
PŘÍKLAD 13
Dne 20. 8. 2018 zemřel poplatník, jenž měl příjmy z provozu obchodního závodu, který pokračuje v činnosti a stará se o něj syn zemřelého. Otázkou je, jak syn, jako osoba spravující pozůstalost za zemřelého otce, bude postupovat při podání daňového přiznání, když otec vykázal před dvěma lety ztrátu.
Postup
Syn jako osoba spravující pozůstalost, musí v souladu s § 239b daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, do tří měsíců od úmrtí otce, tj. do 20. 11. 2018, podat za zemřelého otce daňové přiznání, kam uvede příjmy a výdaje za období od 1. 1. do 19. 8. 2018. V tomto daňovém přiznání uplatní příslušné nezdanitelné částky, slevy na dani, daňové zvýhodnění, případně odčitatelné položky, tj. i daňovou ztrátu.
Dále musí syn v souladu s § 136 daňového řádu za období od 20. 8. do 31. 12. 2018 podat daňové přiznání do 1. 4. 2019. V tomto daňovém přiznání může uplatnit odpočet daňové ztráty vzniklé zůstaviteli v minulých letech (pokud odpočet daňové ztráty neuplatnil již v předcházejícím daňovém přiznání).
PŘÍKLAD 14
Dva dny před úmrtím prodal otec – podnikatel, dům, ve kterém podnikal, vklad do katastru nemovitostí byl učiněn. Kupující do dne úmrtí sjednanou kupní cenu nezaplatil. Otázkou je, zda jde o příjem z dědictví, který je na straně dědice od daně z příjmů osvobozen.
Postup
Z hlediska daně z příjmů je rozhodující, zda předmětná nemovitá věc byla v obchodním majetku otce podnikatele nebo zda byla před jejím prodejem z obchodního majetku vyřazena. Dále je třeba vyjít ze skutečnosti, že podle § 239a daňového řádu se pro účely správy daní hledí na právní skutečnosti tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Byla-li nemovitá věc před prodejem zařazena v obchodním majetku zůstavitele, je příjem z jejího prodeje příjmem zůstavitele podle § 7 zákona o daních z příjmů. Nebude-li uvedený příjem kupujícím uhrazen do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, zvýší se základ daně zůstavitele o předmětnou částku, tj. o pohledávku z titulu prodeje nemovité věci zařazené v obchodním majetku, v souladu s § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Nebyla-li nemovitá věc v obchodním majetku zemřelého, může být příjem z jejího prodeje od daně z příjmů osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) zákona o daních z příjmů. V případě, že by nebyly splněny zákonné podmínky pro osvobození příjmu z prodeje od daně podle § 4 zákona o daních z příjmů, a kupní cena bude uhrazena kupujícím do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, jedná se o příjem zůstavitele podle § 10 zákona, daňovým výdajem bude pořizovací cena.
V případě, že nebyly splněny zákonné podmínky pro osvobození příjmu z prodeje od daně podle § 4 zákona o daních z příjmů, a kupní cena bude uhrazena kupujícím v době po skončení řízení o pozůstalosti, jedná se o příjem dědice, který je od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 4a písm. a) zákona o daních z příjmů.
PŘÍKLAD 15
Zemřel podnikatel provozující větší obchodní závod, který zdědí syn. Syn si založil vlastní firmu, aby plynule přešel na podnikání po zemřelém otci. Část již započatých prací fakturuje jménem zemřelého otce, nově sjednané zakázky již na svoji novou firmu, aby se dostal do podvědomí zákazníků. Pro podnikání syn zemřelého nepořizuje nové vozidlo, po otci jsou ve firmě dvě novější vozidla, za které řádně platí silniční daň. Výdaje spojené s pracovními cestami těmito vozidly otec uplatňoval jako paušální výdaje na dopravu ve výši 5 000 Kč měsíčně. Otázkou je, zda syn může před ukončením dědictví předmětná vozidla používat a stále na pracovní cesty uplatňoval paušální výdaj na dopravu a dále zda při skončení řízení o pozůstalosti může dát do daňových nákladů otce polovinu odpisů vozidel.
Postup
Pokud v daném případě po úmrtí podnikatele jeho firma dále vyvíjí činnost, o kterou se stará syn zůstavitele jako osoba spravující pozůstalost, jsou příslušné příjmy a s nimi spojené výdaje z hlediska daně z příjmů příjmem a výdajem zůstavitele.
Jedná-li se o uplatnění paušálního výdaje na dopravu, zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. zt) stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem je paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely (nikoli osobou spravující pozůstalost!). Paušální výdaj na dopravu je možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu. Dále zákon stanoví, že v průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění paušálního výdaje na dopravu na způsob uplatnění výdajů podle § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů a naopak.
Vzhledem ke skutečnosti, že pracovní cesty uskutečňuje za zemřelého podnikatele jeho syn, paušální výdaj na dopravu v daném zdaňovacím období již uplatnit nelze. Výdaje spojené s pracovními cestami na straně zůstavitele, které uskutečnil v daném roce otec před úmrtím a následně pak syn, lze uplatnit do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů.
Jako daňový výdaj zůstavitele, lze uplatnit i odpisy předmětných automobilů. Při skončení řízení o pozůstalosti v průběhu roku, bude daňovým výdajem poloviční výše odpisů v souladu s § 26 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Jedná-li se o syna podnikatele, syn může již před ukončením dědického řízení vozidla zemřelého otce užívat, zákon o daních z příjmů, ani jiný zákon to nezakazuje. Jde-li o výdaje syna spojené s jeho pracovními cestami automobily, které patrně zdědí po otci, může syn uplatnit daňové výdaje v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů. V roce následujícím po roce, kdy dojde k ukončení řízení o pozůstalosti, může syn, splní-li podmínky dané § 24 odst. 2 písm. zt) zákona o daních z příjmů, uplatnit paušální výdaj na dopravu.
Vloží-li syn zděděné automobily do svého obchodního majetku, bude pokračovat v odpisování zahájeném otcem v souladu s § 30 odst. 10 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Daňové přiznání v insolvenčním řízení
Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, upravuje řešení úpadku a hrozícího úpadku dlužníka soudním řízením a dále oddlužení dlužníka. Způsobem řešení úpadku nebo hrozícího úpadku dlužníka v insolvenčním řízení se rozumí:
a.
konkurs,
b.
reorganizace,
c.
oddlužení a
d.
zvláštní způsoby řešení úpadku, které tento zákon stanoví pro určité subjekty nebo pro určité druhy případů.
Zákon o daních z příjmů v § 38gb stanoví obsah daňového přiznání, které musejí v souladu s daňovým řádem podávat v průběhu insolvenčního řízení poplatníci daně z příjmů fyzických osob. Poplatník – fyzická osoba, s výjimkou poplatníka, který má pouze příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů, podává daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období z důvodu insolvenčního řízení.
V tomto daňovém přiznání neuplatní nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani s výjimkou základní slevy na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů ve výši jedné dvanáctiny za každý započatý měsíc té části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání. Dále neuplatní daňové zvýhodnění na děti s výjimkou slevy na dani podle § 35c odst. 1 zákona o daních z příjmů ve výši jedné dvanáctiny za každý započatý měsíc té části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání.
Zákon stanoví, že poplatník pouze s příjmy podle § 6 zákona o daních z příjmů, tj. s příjmy ze závislé činnosti, nemusí podávat daňové přiznání (v uvedeném případě je daňová povinnost zaměstnance vyrovnána zaměstnavatelem měsíčními zálohami z příjmů ze závislé činnosti). Dále zákon stanoví, že v daňovém přiznání za část zdaňovacího období, za kterou musí poplatník podat daňové přiznání v souladu s daňovým řádem, může poplatník uplatnit poměrnou část základní slevy na dani na poplatníka a dále poměrnou část slevy na vyživované dítě tak, aby jeho daňová povinnost byla rovnoměrně rozložena.
Podle § 38gb odst. 2 zákona o daních z příjmů nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění poplatník uplatní v daňovém přiznání za uplynulé zdaňovací období, ve kterém se vychází z rozdílu mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady) za celé zdaňovací období,
nebo se uplatní v daňovém přiznání podávaném osobou spravující pozůstalost za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem smrti poplatníka
. Daň vyměřená na základě podání daňového přiznání podle odstavce 1 se považuje za zálohu na daň po vyměření daně podle daňového přiznání podaného po uplynutí zdaňovacího období nebo podaného osobou spravující pozůstalost za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem smrti.
Zákon upřesňuje postup při podávání daňového přiznání v situaci, kdy poplatník podá z důvodu zahájení insolvenčního řízení daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období a následně před skončením tohoto zdaňovacího období zemře. Podle § 244 odst. 1 daňového řádu je poplatník povinen do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku podat daňové přiznání za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí. V tomto daňovém přiznání nemůže poplatník na základě § 38gb odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnit nezdanitelnou část základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani, s výjimkou slevy podle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, ani daňová zvýhodnění s výjimkou slevy na dani podle § 35c odst. 1 zákona o daních z příjmů. V tomto případě poplatník může tyto nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani a daňová zvýhodnění uplatnit podle § 38gb odst. 2 zákona o daních z příjmů až v daňovém přiznání podaném po skončení příslušného zdaňovacího období. Daň vyměřená podle daňového přiznání podaného z důvodu zahájení insolvenčního řízení je v tomto případě považována za zálohu na daň.
Pokud však poplatník zemře před koncem zdaňovacího období, je osoba spravující pozůstalost podle § 239b daňového řádu povinna podat daňové přiznání do 3 měsíců ode dne jeho smrti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti. Pro daný případ § 38gb odst. 2 zákona stanoví, že daň vyměřená na základě podání daňového přiznání po zahájení insolvenčního řízení bude považována za zálohu na daň i vzhledem k dani vyměřené na základě daňového přiznání podaného po smrti poplatníka osobou spravující pozůstalost za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti a dále pak, že v daňovém přiznání podaném osobou spravující pozůstalost se při splnění zákonných podmínek uplatní nezdanitelné části základu daně, položky odčitatelné od základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění.
Převod daňové ztráty zůstavitele
Zákon o daních z příjmů do konce roku 2013 umožňoval převod daňové ztráty na dědice jako právního nástupce zůstavitele, který byl fyzickou osobou podnikající nebo provozující samostatnou výdělečnou činnost, anebo provozující pronájem. Zákon o daních z příjmů v § 5 odst. 3 stanovil, že daňovou ztrátu (nebo její část), kterou neodečetl od svého základu daně zůstavitel s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, může odečíst od základu daně dědic, bude-li pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do šesti měsíců po jeho smrti. Daňovou ztrátu, která vznikla zemřelému poplatníkovi, a ten tuto ztrátu nebo její část nestačil odečíst od svého základu daně, mohl od základu daně odečíst dědic, splnil-li zákonné podmínky. Celkově bylo možno daňovou ztrátu odečíst od základu daně nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřovala.
Zemřel-li podnikatel nebo pronajímatel počínaje rokem 2014, výše uvedený odečet daňové ztráty jeho právním nástupcem již není možný. Zákon takový postup vzhledem k fikci dané daňovým řádem „jako by zůstavitel žil“ neumožňuje.
PŘÍKLAD
V roce 2013 zemřel podnikatel, který v tomto roce vykázal daňovou ztrátu ve výši 20 000 Kč. V jeho činnosti bezprostředně pokračoval syn – dědic. Otázkou je, zda si syn mohl zbývající část daňové ztráty odečíst od svého základu daně.
Postup
Syn – dědic, který pokračoval do půl roku po otcově smrti v otcově podnikatelské činnosti, může od svého základu daně do konce roku 2018 (2013 + 5) daňovou ztrátu odečíst.
Solidární zvýšení daně zůstavitele
Zákon o daních z příjmů v § 16a stanoví, že při výpočtu podle § 16 se daň zvýší o solidární zvýšení daně, které činí 7 % z kladného rozdílu mezi:
a.
b.
48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.
Vykáže-li poplatník u příjmů ze samostatné činnosti daňovou ztrátu, lze o ni pro účely výpočtu solidárního zvýšení daně snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle § 6 zákona o daních z příjmů.
Pro zdaňovací období roku 2018 se na základě nařízení vlády č. 343/2017 Sb., vychází z všeobecného vyměřovacího základu, který činí 28 250 Kč, přepočítacího koeficientu, který činil 1,0612, tedy z částky 29 979 Kč. Tato částka se dále vynásobí 48, tj. 1 438 992 Kč.
Osoba spravující pozůstalost musí vypočítat případné solidární zvýšení daně, které uvede na řádek č. 59 tiskopisu Přiznání k dani z příjmů fyzických osob, případně na řádek č. 34 tiskopisu Přiznání k dani z příjmů fyzických osob pro poplatníky mající
pouze
příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů na území České republiky (včetně daňových nerezidentů České republiky).V daňovém přiznání za období ode dne úmrtí zůstavitele do konce daného roku, musí osoba spravující pozůstalost pro výpočet solidárního zvýšení daně vycházet z příjmů podle § 6 zákona o daních z příjmů a dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů za celé zdaňovací období.
Rozdělování příjmů zůstavitele na spolupracující osoby
Dojde-li v průběhu zdaňovacího období k úmrtí podnikatele, který provozoval činnost za spolupráce druhého z manželů nebo za spolupráce jiných osob, je možno i v tomto případě příjmy a výdaje za příslušnou část zdaňovacího období
do doby úmrtí poplatníka, rozdělit na spolupracující osobu
podle § 13 zákona o daních z příjmů. Zákon v § 13 odst. 4 písm. d) stanoví, že příjmy a výdaje nelze rozdělovat na a od poplatníka, který zemřel
. Příjmy a výdaje evidované (nebo účtované) osobou spravující pozůstalost ode dne úmrtí poplatníka s příjmy podle § 7 zákona již rozdělovat na spolupracující osobu nelze, nejsou naplněny zákonné podmínky dané § 13 zákona o daních z příjmů.V daném případě je nutno pamatovat, že příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí:
a.
spolupracující manžel,
b.
spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,
c.
člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.
U spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby:
a.
podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a
b.
částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila:
1.
za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a
2.
za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.
V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby:
a.
podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a
b.
částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila:
1.
za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a
2.
za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.
PŘÍKLAD 1
Podnikatel provozoval činnost spolu s manželkou, na kterou rozděloval příjmy a výdaje podle § 13 zákona o daních z příjmů. Dne 21. 10. manžel zemřel. Otázkou je, zda si může manželka do svého daňového přiznání v roce úmrtí manžela ještě rozdělit příjmy a výdaje ze spolupráce.
Postup
Podle § 13 zákona může spolupracující manželka období, kdy manžel žil, do dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů ze spolupráce s manželem uplatnit maximálně částku 45 000 × 10 = 450 000 Kč. Příslušnou částku stanoví z příjmů a výdajů dosažených, resp. vynaložených, v období od 1. 1. do 20. 10.
PŘÍKLAD 2
Podnikatel provozoval činnost spolu s manželkou, také podnikatelkou, na kterou rozděloval příjmy a výdaje podle § 13 zákona o daních z příjmů. Dne 21. 3. manželka zemřela. Otázkou je, zda může manžel rozdělit příjmy a výdaje na manželku za celý rok, když daňový řád stanoví fikci, že manželka pro daňové účely žije. Řízení o dědictví by mělo být ukončeno cca za rok.
Postup
Podle § 13 zákona může spolupracující manžel za období, kdy jeho manželka žila, na manželku rozdělit maximálně částku 45 000 × 3 = 135 000 Kč. Příslušnou částku stanoví z příjmů a výdajů dosažených, resp. vynaložených, v období od 1. 1. do 20. 3.
Úprava základu daně při skončení řízení o pozůstalosti
Zákon o daních z příjmů stanoví, že osoba spravující pozůstalost ke dni skončení řízení o pozůstalosti upraví základ daně v souladu s § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Měl-li zůstavitel příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů, musí osoba spravující pozůstalost základ daně upravit na základě skutečnosti, zda zůstavitel, resp. osoba spravující pozůstalost, uplatňoval výdaje ve skutečné vynaložené výši, nebo paušální částkou z dosažených příjmů. Obdobně se postupuje i v případě, kdy měl zůstavitel příjmy z nájmu podle § 9 zákona. Úpravu základu daně osoba spravující pozůstalost provede v posledním daňovém přiznání, tj. v daňovém přiznání zpracovaném ke dni skončení řízení o pozůstalosti.
Poplatník vedoucí daňovou evidenci
Vede-li osoba spravující pozůstalost daňovou evidenci, rozdíl mezi příjmy a výdaji upraví:
-
o výši pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) a dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh,
-
o cenu nespotřebovaných zásob a
-
o zůstatky vytvořených rezerv (podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů),
-
úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti.
PŘÍKLAD 1
Dne 15. 2. 2017 zemřel podnikatel vedoucí daňovou evidenci, který měl příjmy z provozování obchodního závodu. Řízení o pozůstalosti skončilo 20. 4. 2018, dědicem je dcera. Otázkou je, jak se bude při skončení řízení o pozůstalosti postupovat z hlediska daně z příjmů.
Postup
Osoba spravující pozůstalost musí za část zdaňovacího období, která uplynula od 1. 1. do 19. 4. 2018 podat daňové přiznání, kde upraví základ daně podle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, tj. jako v případě ukončení podnikatelské činnosti.
PŘÍKLAD 2
Podnikatel vedoucí daňovou evidenci v únoru 2018 zemřel. Ke dni úmrtí měl na skladě opotřebovaný drobný hmotný majetek v celkové částce 12 900 Kč, odpisovaný hmotný majetek v zůstatkové ceně 29 000 Kč, zásoby za 3 000 Kč, odběratel mu nezaplatil pohledávku ve výši 8 000 Kč, sám dosud nezaplatil za dodávku materiálu 5 000 Kč, v evidenci má polovinu vytvořené rezervy na opravu dílny z loňského roku ve výši 22 000 Kč. Na sociálním a zdravotním pojištění je dluh 3 000 Kč. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.
Postup
Úprava podle § 23 odst. 8 zákona se již při úmrtí poplatníka provádět nebude. Daňový řád v § 239a stanoví, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.
Úpravy základu daně podle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, tj. zvýšení základu daně o hodnotu zásob, pohledávek, zůstatek rezervy a snížení základu daně o dluhy z titulu nákupu materiálu provede osoba spravující pozůstalost až ke dni skončení řízení o pozůstalosti.
O hodnotu opotřebovaného drobného hmotného majetku se základ daně zvyšovat nebude. Pokud se jedná o neodepsaný hmotný majetek, do daňových výdajů zůstatkovou cenu při ukončení činnosti zahrnout nelze. Jako daňový výdaj lze u hmotného majetku, evidovaného v obchodním majetku k 1. 1., uplatnit poloviční výši ročního odpisu podle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů.
Případný dluh z titulu sociálního a zdravotního pojištění základ daně snižovat nebude, protože při zaplacení jde o výdaj nedaňový v souladu s § 25 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Pokud by při úmrtí poplatníka byl evidován přeplatek na sociálním a zdravotním pojištění, jedná se z hlediska daně z příjmů o pohledávku, která základ daně zvyšovat nebude.
PŘÍKLAD 3
V únoru 2018 zemřel podnikatel vedoucí daňovou evidenci, který zaměstnával 5 zaměstnanců. Řízení o pozůstalosti skončilo 15. 12. 2018. Ke dni skončení řízení o pozůstalosti osoba spravující pozůstalost eviduje dluh z titulu nezaplaceného sociálního a zdravotního pojištění za zaměstnance. Dědic se dohodl s příslušnými pojišťovnami, že dluhy zůstavitele uhradí až v následujícím roce. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.
Postup
Základ daně zůstavitele se musí upravit v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů. To znamená, mimo jiné, že základ daně se sníží o dluhy, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Takovým dluhem je na straně podnikatele vedoucího daňovou evidenci i sociální a zdravotní pojištění z titulu zaměstnávání osob.
Poplatník uplatňující paušální výdaje
Uplatňuje-li osoba spravující pozůstalost výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, základ daně zvýší o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů.
PŘÍKLAD 1
V lednu zemřel podnikatel, který uplatňoval výdaje paušálem. Ke dni úmrtí měl v evidenci pohledávky z titulu prodeje zboží, tj. při zaplacení by byl příjem zdanitelný a pohledávky z titulu zápůjčky, tj. příjem nedaňový. Otázkou je, jak upravit základ daně o uvedené pohledávky.
Postup
O případné pohledávky bude osoba spravující pozůstalost základ daně upravovat až v daňovém přiznání podaném po skončení řízení o pozůstalosti.
Jde-li o pohledávky z titulu zápůjčky, základ daně se o jejich hodnotu zvyšovat nebude, nejedná se o pohledávky, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem. Pro úplnost je třeba doplnit, že Generální finanční ředitelství v pokynu D-22 k § 23 odst. 8 uvádí, že podle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů se neposuzují pohledávky, které vznikly z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně (např. z titulu úvěrových finančních nástrojů) nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny.
PŘÍKLAD 2
V květnu zemřel podnikatel, který uplatňoval výdaje paušální částkou z dosažených příjmů. Podnikatel evidoval pohledávku za dlužníkem, který je v konkursu. Pohledávka je do konkursu přihlášena, avšak do termínu, kdy bude osoba spravující pozůstalost podávat daňové přiznání po skončení řízení o pozůstalosti, patrně nebude konkurs ukončen. Otázkou je, zda se bude muset o předmětnou pohledávku zvýšit základ daně podle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Postup
V daném případě se základ daně o hodnotu příslušné pohledávky za dlužníkem, který je v konkursním řízení zvyšovat nebude. Jde o pohledávku uvedenou v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů s tím, že není znám výsledek konkursního a vyrovnacího řízení. Nebude-li konkurs ukončen ke dni skončení řízení o pozůstalosti, uvedenou pohledávku zdědí dědic s tím, že bezúplatný příjem z nabytí dědictví je od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 4a písm. a) zákona o daních z příjmů.
PŘÍKLAD 3
V březnu zemřel podnikatel, který uplatňoval výdaje paušální částkou z dosažených příjmů. Podnikatel evidoval pohledávku za dlužníkem z titulu uskutečněné služby. Dále měl poplatník pohledávku z titulu příjmů podle § 10 zákona o daních z příjmů (prodal osobní automobil a nesplnil podmínku pro osvobození příjmů z jeho prodeje podle § 4 zákona o daních z příjmů). Otázkou je, zda se musí o předmětné pohledávky zvýšit základ daně podle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Postup
Bude-li pohledávka proplacena přede dnem skončení řízení o pozůstalosti, uvede příslušný příjem osoba spravující pozůstalost do daňového přiznání jako příjem podle § 7 nebo § 10 zákona o daních z příjmů. Nebude-li pohledávka do této doby uhrazena, zvýší pohledávka vzniklá z titulu uskutečněné služby v rámci podnikatelské činnosti zůstavitele základ daně podle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Pohledávka vzniklá z titulu příjmů podle § 10 zákona o daních z příjmů základ daně zvyšovat nebude, zákon o daních z příjmů takový postup nestanoví. Uvedenou pohledávku zdědí dědic s tím, že bezúplatný příjem z nabytí dědictví je od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 4a písm. a) zákona o daních z příjmů.
PŘÍKLAD 4
V dubnu 2018 zemědělský podnikatel, který uplatňoval výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, zemědělskou činnost ukončil s tím, že evidoval několik pohledávek za prodej zemědělských výrobků. Dne 20. 8. 2018 tento poplatník zemřel. Otázkou je, kdy osoba spravující pozůstalost upraví základ daně v daňovém přiznání, které musí podat po úmrtí, když poplatník žádnou činnost po ukončení podnikání v březnu neprovozoval a žádné zdanitelné příjmy po úmrtí již neměl.
Postup
V souladu s § 239b daňového řádu podá osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za část zdaňovacího období, která uplynula ode dne 1. 1. 2018 do dne předcházejícího den smrti. Do tohoto daňového přiznání uvede příslušné příjmy a výdaje, odčitatelné položky, nezdanitelné částky, slevy na dani a daňové zvýhodnění.
V daňovém přiznání po skončení řízení o pozůstalosti osoba spravující pozůstalost upraví základ daně podle § 23 odst. 8 zákona, tj. zvýší o hodnotu pohledávek, pokud v době od úmrtí do dne skončení řízení o pozůstalosti nebudou uhrazeny. V případě, že by dané pohledávky byly do dne skončení řízení o pozůstalosti uhrazeny, uvede je osoba spravující pozůstalost do daňového přiznání zůstavitele ve zdaňovacím období, kdy byly uhrazeny.
PŘÍKLAD 5
Podnikatel si v loňském roce sjednal finanční leasing osobního automobilu na dobu 60 měsíců, poměrná měsíční částka úplaty činila 10 000 Kč. Podnikatel v dubnu 2018 zemřel, finanční leasing byl ukončen. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska uplatnění úplaty do daňových výdajů.
Postup
V souvislosti s úmrtím poplatníka s příjmy podle § 7 zákona dochází často i k ukončení finančního leasingu. Zákon o daních z příjmů stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem je časově rozlišená úplata u finančního leasingu, a to za podmínek uvedených v § 24 odst. 4 zákona. U poplatníků fyzických osob je úplata u finančního leasingu daňovým výdajem pokud po ukončení finančního leasingu zahrne poplatník – fyzická osoba, odkoupený majetek do svého obchodního majetku. Tato podmínka se však nevztahuje na případ ukončení činnosti poplatníka. V případě úmrtí (tedy faktického ukončení činnosti) je daňovým výdajem poměrná část úplaty do doby úmrtí poplatníka. Uvedený postup plyne i z § 24 odst. 6 zákona.
Osoba spravující pozůstalost uplatní do daňových výdajů zemřelého podnikatele za rok 2018: 4 × 10 000 = 40 000 Kč úplaty, tj. za leden až duben. Daňovým výdajem již není přeplacená část úplaty z důvodu první vyšší splátky. Úplata uplatněná do daňových výdajů v předcházejícím roce, zůstává daňovým výdajem.
Poplatník vedoucí účetnictví
Účetní jednotky podle § 1 odst. 2 zákona o účetnictví mají povinnost vést účetnictví po dobu stanovenou zákonem. Okamžik zahájení vedení účetnictví a jeho ukončení fyzickými osobami, které jsou účetní jednotkou, vymezuje § 4 odst. 2 až 6 zákona o účetnictví. Z uvedených ustanovení vyplývá, že
úmrtím fyzické osoby, která je účetní jednotkou, zaniká povinnost vést účetnictví této osoby. K tomuto datu je tedy nutno uzavřít účetní knihy ve smyslu § 17 odst. 2 písm. a) zákona o účetnictví a sestavit mimořádnou účetní závěrku.
PŘÍKLAD
Dne 20. 2. 2018 zemřel podnikatel vedoucí účetnictví, který zaměstnával 5 zaměstnanců. Obchodní závod dál pokračuje v činnosti, řídí ho syn zemřelého podnikatele, který také bude spravovat pozůstalost. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.
Postup
Za období od 1. 1. do 19. 2. 2018 musí osoba spravující pozůstalost podat do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele daňové přiznání na základě výsledku hospodaření, případně i daňové přiznání za minulý rok, pokud ho již zůstavitel nepodal. Do tohoto daňového přiznání uvede výsledek hospodaření, odčitatelné položky, nezdanitelné částky, slevy na dani a daňové zvýhodnění.
Vzhledem ke skutečnosti, že osoba spravující pozůstalost nemůže pokračovat ve vedení účetnictví zůstavitele, musí přejít na daňovou evidenci (to znamená, že musí základ daně za období od 20. 2. do 31. 12. 2018 upravit podle přílohy č. 2 k zákonu) nebo na uplatňování paušálních výdajů [to znamená, že musí základ daně za období od 1. 1. do 19. 2. 2018 upravit podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 zákona].
Příloha č. 2 k zákonu stanoví, že při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci, je v návaznosti na zvláštní právní předpisy postup pro účely zákona tento:
1.
Pohledávky a dluhy za kalendářní (hospodářský) rok, v němž poplatník vedl účetnictví, se vyloučí ze základu daně kalendářního roku, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence:
a.
dluhy zvýší základ daně,
b.
pohledávky sníží základ daně.
Tento postup se nevztahuje na příjmy, které jsou od daně osvobozeny nebo se nezahrnují do základu daně nebo nejsou předmětem daně, a na výdaje, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
2.
Stav zásob a cenin za kalendářní (hospodářský) rok, ve kterém poplatník vedl účetnictví, sníží základ daně z příjmů v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence.
3.
Zůstatky účtů časového rozlišení v aktivech rozvahy a poskytnuté zálohy, s výjimkou úplaty u finančního leasingu a s výjimkou záloh na pořízení hmotného majetku vymezeného v § 26, základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, sníží. Zůstatky účtů časového rozlišení v pasivech rozvahy a přijaté zálohy základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší. Zůstatky účtů opravných položek k pohledávkám, vytvořeným podle zákona o rezervách základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší. Zůstatky dohadných účtů pasivních základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší. Zůstatky dohadných účtů aktivních základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, sníží.
4.
Obdobně se postupuje při přechodu z vedení účetnictví na evidenci příjmů a výdajů na straně poplatníků s příjmy z nájmu podle § 9.
Ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 zákona stanoví, že výsledek hospodaření se upraví o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období; avšak nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti a do ukončení nájmu.
Změna způsobu uplatňování daňových výdajů
Změna způsobu uplatňování daňových výdajů je možná i v případě, kdy zemře podnikatel, firmu spravuje osoba spravující pozůstalost s tím, že v souladu s § 239b zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, podá do třech měsíců ode dne smrti podnikatele daňové přiznání za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti. Ve zbývající části zdaňovacího období, ve kterém podnikatel zemřel, osoba spravující pozůstalost změní způsob uplatňování daňových výdajů. V tomto případě musí osoba spravující pozůstalost upravit základ daně v daňovém přiznání podaném za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem podnikatelovi smrti, v souladu s § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 8 stanoví, že obdobným způsobem jaký zákon stanoví pro ukončení činnosti, se základ daně upraví i v případě, že poplatník změní způsob uplatňování daňových výdajů, tj. skutečné na paušální nebo naopak.
Pokračování v činnosti zůstavitele po skončení řízení o pozůstalosti
Pokračuje-li dědic (např. syn, manželka apod.) po skončení řízení o pozůstalosti v samostatné činnosti zemřelého poplatníka, je třeba si uvědomit, že se jedná o zcela nového samostatného podnikatele. Pokud tento právní nástupce povede účetnictví, musí nově otevřít své účetní knihy a zahájit účtování. Bude-li dědic výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňovat paušální částkou z dosažených příjmů, musí vést evidenci příslušných příjmů, jak mu to ukládá § 7 zákona o daních z příjmů. Bude-li dědic výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňovat ve skutečné vynaložené výši a nepovede-li účetnictví, musí vést daňovou evidenci, jak mu to ukládá § 7b zákona o daních z příjmů. V žádném případě nemůže tento nový poplatník pokračovat např. ve vedení daňové evidence zůstavitele, jak se někdy poplatníci mylně domnívají.
V případě, že zůstavitel měl v obchodním majetku zahrnutý hmotný majetek, který odpisoval a dědic po skončení řízení o pozůstalosti zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku pro podnikatelskou činnost, bude postupovat podle § 30 odst. 10 písm. a) zákona o daních z příjmů, tzn. bude pokračovat v odpisování započatém zůstavitelem.
Obdobně v odpisování hmotného majetku pokračuje i dědic, který zdědil pronajímanou nemovitou věc (příjem podle § 9 zákona), kterou zůstavitel odpisoval.
Pokud se jedná o rezervy vytvářené zůstavitelem podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, právní nástupce nemůže pokračovat v tvorbě rezerv do daňových výdajů, které započal uplatňovat do daňových výdajů zůstavitel.
PŘÍKLAD
V únoru zemřel majitel bytového domu, který byl pronajímán. Vlastník uplatňoval výdaje ve skutečné vynaložené výši, včetně odpisů. Otázkou je, jak bude dědic po skončení řízení o pozůstalosti postupovat v případě, že bude nemovitou věc také odpisovat.
Postup
Bude-li dědic zděděnou nemovitou věc pronajímat, musí pokračovat v odpisování započatém zůstavitelem v souladu s § 30 odst. 10 písm. a) zákona. V roce skončení řízení o pozůstalosti může dědic do daňových výdajů uplatnit pouze poloviční výši odpisů podle § 26 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů.
Příjem ze zděděného majetku
Z daňového pohledu nedochází k přechodu majetku v okamžiku smrti zůstavitele, ale v návaznosti na § 239a daňového řádu v okamžiku rozhodnutí soudu o dědictví. Z toho důvodu za rok, v němž bude rozhodnuto o dědictví, tj. po skončení řízení o pozůstalosti, musí dědic, jehož dědictví je vyšší než 5 000 000 Kč, podat oznámení o tomto příjmu od daně osvobozenému, finančnímu úřadu podle § 38v zákona o daních z příjmů.
Příjem ze zděděných práv
Předmětem dědictví mohou být i práva. Pokud z nich poté plynou dědici příjmy, jsou předmětem daně z příjmů. Příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví, včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému, jsou příjmem podle § 10 odst. 1 písm. d) zákona. Jedná se o příjmy dědiců, nikoli autorů. Pro úplnost je třeba doplnit, že příjmy autorů se posuzují jako příjmy podle § 7 zákona (nejedná-li se o příjem podle § 6 zákona, tj. z pracovně právního vztahu) a autor může do daňových výdajů z těchto příjmů uplatnit 40 % paušál z dosažených příjmů, maximálně 400 000 Kč. Oproti tomu výdajem dědice jsou pouze doložené výdaje na dosažení uvedeného příjmu.
Příjem z prodeje zděděné nemovité věci
Zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 1 písm. b) stanoví mimo jiné, že od daně je osvobozen příjem z prodeje nemovitých věcí za podmínky, že doba mezi nabytím vlastnického práva a prodejem přesáhne dobu pěti let. V případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, zkracuje se doba pěti let o dobu, po kterou byla nemovitá věc prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele.
PŘÍKLAD
V letošním roce zemřel podnikatel, který měl v obchodním majetku od roku 1993 nemovitou věc získanou již v roce 1993 v rámci
restituce
, tedy nemovitou věc, která nebyla ve společném jmění manželů. Nemovitou věc zdědila manželka, která ji nevložila do svého obchodního majetku (manželka nepodniká) a hodlá ji hned po ukončení řízení o pozůstalosti prodat. Otázkou je, o jaký příjem z prodeje nemovité věci se jedná.Postup
Pokud manželka – dědička, nevložila zděděnou nemovitou věc do svého obchodního majetku, bude při prodeji splněna zákonná pětiletá lhůta podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona, a tedy příjem z prodeje předmětné nemovité věci bude na straně manželky od daně z příjmů osvobozen.
Příjem z prodeje zděděné věci movité
Zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 1 písm. c) stanoví, že od daně je osvobozen příjem z prodeje hmotné movité věci. Osvobození se nevztahuje na příjem z prodeje cenného papíru (ten je počínaje rokem 2014 věcí), motorového vozidla, letadla nebo lodě, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu jednoho roku. Osvobození se nevztahuje rovněž na příjem z prodeje movité věci, pokud je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku.
PŘÍKLAD
V roce 2018 zemřel podnikatel, který měl v obchodním majetku osobní automobil. Automobil zdědila dcera, která, tento automobil nevložila do svého obchodního majetku a hodlá ho hned po skončení řízení o pozůstalosti prodat. Otázkou je, o jaký příjem z prodeje zděděného automobilu se jedná.
Postup
Pokud dcera – dědička, nevložila zděděný automobil do svého obchodního majetku s tím, že by při prodeji nebyla splněna zákonná jednoroční lhůta vlastnictví, byl by příjem z prodeje předmětného automobilu na straně dcery příjmem podle § 10 zákona. Jako daňový výdaj může dcera uplatnit cenu automobilu určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí v souladu s § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
Příjem z prodeje zděděných cenných papírů
Zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 1 písm. x) stanoví mimo jiné, že od daně je osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let; doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu
nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem
.Zákon počínaje rokem 2018 zkrátil časový test v případě příjmu z úplatného převodu cenných papírů nebo příjmu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, kdy tento majetek poplatník nabyl děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Nová úprava se vztahuje taktéž na kmenový list, v jehož případě činí doba místo 3 let 5 let.
Příjem z prodeje zděděného podílu v obchodní korporaci
Zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 1 písm. s) stanoví mimo jiné, že od daně je osvobozen příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let; doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní
korporace
před přeměnou obchodní korporace
, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem
.Počínaje rokem 2018 zákon zkrátil časový test v případě příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, který byl nabyt děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.
Příjem ze zděděného obchodního a vypořádacího podílu v obchodní korporaci
V případě úmrtí člena obchodní
korporace
, může být předmětem dědictví podíl na obchodní korporaci
, a to v případě, že v okamžiku úmrtí zůstavitele trvala účast člena v obchodní korporaci. Ustanovení § 42 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že smrtí nebo zánikem společníka přechází jeho podíl v obchodní korporaci na dědice nebo právního nástupce, ledaže společenská smlouva přechod zakáže nebo omezí. Zákaz nebo omezení přechodu podílu v akciové společnosti a v bytovém družstvu se zakazuje. Dále § 737 zákona o obchodních korporacích stanoví, že na dědice družstevního podílu přechází nájem družstevního bytu nebo právo na uzavření smlouvy o nájmu, včetně práv a povinností s tím spojených. Družstevní podíl, který byl ve společném jmění manželů, přechází na pozůstalého manžela; k tomu se přihlédne při vypořádání dědictví.V případě, že účast společníka v obchodní korporaci skončila jeho úmrtím, mohou nastat dvě varianty:
a.
Pokud
společenská smlouva vylučuje dědění obchodního podílu
a obchodní podíl na dědice nepřejde (není zděděn), má dědic (oprávněná osoba) nárok na vypořádací podíl. Tento vypořádací podíl je od roku 2014 od daně z příjmů fyzických osob osvobozen podle § 4a písm. a) zákona o daních z příjmů.b.
Pokud
společenská smlouva přechod obchodního podílu na dědice neomezuje
, je předmětem dědictví podíl na obchodní korporaci, který je od roku 2014 od daně z příjmů fyzických osob osvobozen podle § 4a písm. a) zákona. Pokud by dědic nechtěl být dále společníkem obchodní korporace
, vznikne mu nárok na vypořádací podíl s tím, že tento vypořádací podíl by již dani z příjmů fyzických osob podléhal. V tomto případě se jedná se o příjem dle § 10 odst. 1 písm. g) zákona. Výdajem k tomuto příjmu je podle § 10 odst. 6 zákona o daních z příjmů nabývací cenu podílu, kterou je v případě bezúplatného nabytí (dědění) cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí podílu (§ 24 odst. 7 zákona). Případný kladný rozdíl mezi vyplaceným vypořádacím podílem a nabývací cenou podílu, pokud je plátci poplatníkem prokázána, se zdaňuje zvláštní sazbou daně (srážkovou daní) podle § 36 odst. 2 písm. e) zákona. Jedná se tedy o příjem, ze kterého sráží daň plátce daně při výplatě vypořádacího podílu a tuto daň také plátce správci daně odvádí. Do daňového přiznání poplatníka k dani z příjmů fyzických osob se tento příjem neuvádí.V případě, kdy
účast společníka v obchodní korporaci skončila ještě za života společníka
, přičemž mu vznikl nárok na vypořádací podíl
, a společník následně zemře, byl předmětný vypořádací podíl již součástí dědictví a jedná se tedy o příjem získaný děděním, který je od roku 2014 od daně z příjmů fyzických osob osvobozen podle § 4a písm. a) zákona o daních z příjmů.Příjem ze zděděného podílu na zisku obchodní
korporace
Bude-li předmětem dědění podíl na zisku obchodní
korporace
, je třeba pamatovat, že § 38d odst. 2 zákona o daních z příjmů stanoví mimo jiné, že u příjmů plynoucích z podílů na zisku je plátce daně povinen srazit daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada nebo členská schůze schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku. V případě, že zemře společník obchodní korporace
, který měl za života nárok na podíl na zisku, jenž mu nebyl vyplacen, zdědí tento podíl na zisku dědic. V daném případě pak z hlediska daně z příjmů bude rozhodující, kdy skončí řízení o pozůstalosti.Skončí-li řízení o pozůstalosti po třech měsících následujících po měsíci, v němž valná hromada nebo členská schůze schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku, musí obchodní společnost z podílu na zisku srazit daň srážkou podle § 36 zákona o daních z příjmů. V daném případě se postupuje podle § 239a daňového řádu, tj. nastupuje
právní fikce
, že poplatník žije. Poté bude podíl na zisku vyplacen dědici s tím, že na jeho straně je již tento příjem z podílu na zisku od daně osvobozen v souladu s § 4a písm. a) zákona o daních z příjmů.