... uplatnit či neuplatnit (náhrady za dovolenou)? a jak to vidí znalec

Poprvé problematiku náhrad za dovolenou zmínil již rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové v roce 2013 (52Af 30/2013). Přestože předmětem byl primárně spor daňového subjektu se správcem daně ohledně způsobilosti uplatněných činností, tedy zda se z pohledu daňové legislativy jedná či nejedná o vývoj, byl víceméně okrajově uveden také odstavec týkající se osobních nákladů. Daňový subjekt v osobních nákladech vedle mzdy a zákonných odvodů uplatnil jako součást hrubé mzdy také náhradu mzdy za dovolenou. Správce daně a následně Krajský soud však ve svém stanovisku v rámci rozsudku uvedl názor, že náhrady mzdy za dovolenou nejsou způsobilým nákladem odpočtu. Závěr rozsudku se však týkal pouze předmětu sporu a problematiku náhrad za dovolenou ponechal nevyjasněnou. Poplatník se proti rozsudku odvolal k Nejvyššímu správnímu soudu.

Jelikož osobní náklady jsou součástí takřka každého odpočtu a každý zaměstnanec má zákonný nárok na dovolenou, již na počátku roku 2014 se z důvodu nastalé nejistoty rozvířila odborná diskuze nad tím, zda náhrady mzdy jako součást osobních nákladů do odpočtu patří, či nikoliv. Avšak až konec prvního pololetí letošního roku přinesl konkrétní snahu tuto problematiku vyjasnit v podobě Koordinačního výboru Komory daňových poradců.

Nejprve si stručně připomeňme závěry správce daně, které zazněly v rámci rozsudku a následného Koordinačního výboru:

Do odpočtu lze dle názoru zahrnout osobní náklady, mezi které patří mzda nikoliv však náhrada mzdy. Pro uplatnění osobních nákladů je důležitá úzká vazba mezi osobní přítomností pracovníka na pracovišti a prováděnou prací na realizaci VaV. Pokud se zaměstnanec v době dovolené nepodílí osobně na pracovišti zaměstnavatele na realizaci VaV, není splněna základní zákonná podmínka stanovená pro uplatnění odpočtu, tj., že náklad souvisí přímo a bezprostředně s realizací projektu.

Za mzdu lze považovat pouze daňové výdaje vynaložené na práce související s projekty VaV a nikoliv další náhrady jako je např. náhrada za dovolenou, za státní svátek či nemocenskou a s nimi související zákonné odvody na sociální a zdravotní pojištění.

Dovolená obecně je určena k regeneraci pracovní síly zaměstnance (bez ohledu na skutečnost, že současný zákoník práce již nepoužívá pojem „dovolená na zotavenou“), nejedná se o benefit či odměnu za splněné úkoly. Zaměstnanci v průběhu dovolené obnovovali nejen síly, které vyčerpali při realizaci „projektů výzkumu a vývoje“, ale i síly, které vyčerpali při plnění jiných úkolů žalobce, souvislost dovolené s projekty výzkumu a vývoje je proto možno hledat jen obtížně.

V závěru však Krajský soud dodal, že i kdyby výše popsaný názor nebyl správný, předmětem sporu není posouzení náhrad mezd za dovolenou, ale charakter činnosti daňového poplatníka, tedy vymezení, zda vůbec činnosti uplatněné v odpočtu představují vývoj.

Zástupci Komory daňových poradců se s názorem správce daně zcela neztotožnili a v rámci Koordinačního výboru přednesli mimo jiné následující závěry, dle kterých náhrady za dovolenou do odpočtu zahrnout naopak lze:

Tento příspěvek Komory daňových poradců byl však uzavřen s rozporem a nejistota pro poplatníky trvá nadále.

Zkusme se na danou problematiku podívat také z praktického pohledu. Téměř na každém vývojovém projektu se zaměstnanci kromě vývojových úkolů podílejí rovněž na činnostech běžného charakteru, které, pokud nejsou nutnou součástí projektu, v rámci odpočtu uplatnit nelze. Na tento případ pamatuje a dává poplatníkům návod, že v případě, že náklad souvisí s VaV jen zčásti, je možné v odpočtu uplatni právě tuto část.

Pokud tento postup aplikujeme na osobní náklady, pak i náhrada mzdy za dovolenou, která bezpochyby je součástí osobních nákladů, neměla být zahrnuta do odpočtu jako celek, ale měla by následovat procento, jakým se daný zaměstnanec podílí na VaV. Tedy v případě, že zaměstnanec je plně dedikován na vývojové činnosti, poplatník by v odpočtu uplatnil i celou částku náhrady mzdy. V případě, že se podílí na VaV z 50%, uplatnil by poplatník 50% náhrady mezd za dovolenou zaměstnance.

K zahrnutí náhrad za dovolenou do osobních výdajů (nákladů) vynaložených daňovým subjektem na zaměstnance se přiklání i zdrojový dokument pro zákonný rámec odčitatelné položky na VaV v českém právu, tzv. Manuál Frascati⁵⁾. Ten v kapitole 6.2, v sekci 6.2.2 běžné náklady, vypočítává osobní náklady jako souhrn roční mzdy a všech přidružených plateb nebo vedlejších požitků, jako odměny, náhrada za dovolenou, příspěvky do důchodových fondů atd. Někteří daňoví poplatníci poskytují svým zaměstnancům dovolenou nad rámec minimální zákonné výměry. V kontextu výše uvedeného lze dovodit, že i náklady na dovolenou nad rámec ZP je možné v souladu s textem ZDP a výše uvedenými argumenty zahrnout do odpočtu. Vzhledem k sektorům, ve kterých poplatníci uplatňující odpočet na VaV působí, a náročnosti pracovních úkolů poskytují tito poplatníci svým zaměstnancům dny dovolené navíc. V těchto odvětvích je přitom poskytování nadlimitní dovolené standardem, který uchazeči o zaměstnání nezřídka vyžadují.⁶⁾

Po zamítavém rozsudku krajského soudu a uzavření Koordinačního výboru s rozporem měl světlo do problematiky vnést rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 11. června 2015 (10 Afs 24/2014-119), který rozhodl ve věci dříve uvedeného odvolání. Jasnou odpověď „uplatnit či neuplatnit“ rozsudek nakonec nepřinesl, neboť rozhodnutí se týkalo podobně jako v předchozím rozsudku pouze uplatnění činností. Rozsudek NSS nicméně přesto lze považovat za do jisté míry přelomový, a to z důvodu podstatného zdůraznění role znalců v daňovém řízení a při posuzování způsobilosti samotných činností. Poslední část článku je proto věnována praktickým příkladům činnosti, které je možné v rámci odpočtu uplatnit.

Jak jsme již zmínili v předchozím článku (viz Daňový EXPERT 3/2015, pozn. red.), vhodným prostředkem pro unesení důkazního břemene, že činnosti prováděné poplatníkem lze z pohledu daňové legislativy považovat činnosti VaV, je znalecký posudek. V rozhodnutí NSS uvádí, že pokud poplatník předkládá tvrzení technického charakteru, která nelze bez odborného posouzení označit za zcela irelevantní, není možné, aby je správce daně odmítal hodnotit.

V posuzovaném případě správce daně technické důkazní prostředky navrhované poplatníkem nehodnotil, protože považoval jejich hodnocení za nadbytečné s poukázáním zejména na skutečnost, že stěžovatel všechny projekty zdárně dokončil, z čehož dovodil, že v činnostech poplatníka nebyla přítomna technická nejistota. S tímto závěrem se však NSS neztotožnil s tím, že správce daně se měl zabývat technickou stránkou činností poplatníka, což vyžaduje technické znalosti, kterými však úřední osoby v projednávaném případě nedisponovaly. Vzhledem ke spíše ekonomickým a legislativním kvalifikačním předpokladům správců daně si lze jen těžko představit, že by správci daně běžně disponovali rozsáhlými multidisciplinárními vědeckotechnickými znalostmi nutnými pro možnost osvědčit vysoce odborné technické projekty např. v matematice, statistice, fyzice, chemii, IT či jiných vědních disciplínách. NSS v této souvislosti upozornil na aplikaci § 95 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro toto rozhodnutí, podle kterého závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které správce daně nemá, může správce daně ustanovit znalce k prokázání skutečností pro správné zjištění a stanovení daně. NSS se zároveň přiklání k odborné literatuře k tomuto ustanovení, která uvádí, že zákon sice používá pojem „může“, nicméně jsou-li splněny zde uvedené podmínky, k ustanovení znalce dojít musí. NSS připouští, že takový postup je pro správce daně náročný, nicméně zároveň dodává, že tato potřeba je dána záměrem zákonodárce podpořit VaV a pokud je takováto úleva poplatníkům v ZDP nabídnuta, nelze ji v praxi neumožnit z důvodu, že posouzení splnění podmínek je složité a nákladné.

Výše uvedený rozsudek je v souladu s předchozí judikaturou NSS týkající se zacházení se znaleckými posudky v daňovém řízení. Například v rozhodnutí 7 Afs 86/2013 - 21 ze dne 31. října 2013 NSS uvádí, že: „Znalecké pak posudky požívají statut vyššího důkazu proto, že zpravidla osvědčují vysoce odborné otázky, k jejichž zodpovězení nemá rozhodující orgán (správce daně, či správní soud) tak vysokou erudici jako právě znalec, či znalecký ústav z toho kterého oboru.“ Na tomto místě je také vhodné upozornit na rozhodnutí č. j. 7 Afs 50/2010-60 ze dne 1. července 2010, ve kterém NSS vyslovil názor, že: „Má-li k téže otázce správce daně k dispozici dva rovnocenné, ale co do závěru odlišné znalecké posudky, nepřísluší mu, aby sám bez dalšího uvážil, který z nich použije pro rozhodná skutková zjištění a který nikoliv. Naopak je povinen odstranit jejich vzájemné rozpory a nesrovnalosti, a to především prostřednictvím výslechu znalce, popřípadě znalců obou. Nevedly-li by tyto výpovědi k ozřejmění vzešlých nejasností, bylo by namístě přistoupit k dalšímu znaleckému zkoumání nebo reviznímu znaleckému posouzení“.

Ani pro kvalifikovaného znalce v oboru však často není díky provázanosti a neoddělitelnosti interních vývojových a výrobních činností v podnicích lehkým úkolem striktně definovat hranici mezi vývojem a výrobou, tj. mezi činnostmi uplatnitelnými a neuplatnitelnými v daňovém odpočtu.

V níže uvedených příkladech z několika oborů proto uvádíme rozsah činností, které lze považovat za vývojové a uplatnit v rámci daňového odpočtu. Identifikační kritéria vznikají a stále se rozvíjí na základě odborných znalostí a zkušeností (tj. dlouholeté praxe v technické oblasti) znalců jmenovaných pro posouzení a vymezení činností VaV pro účely uplatnění v dotačních programech a uplatnění daňových úlev.

Příklady vývojových činností ve strojírenství:

Příklady vývojových činností v chemickém průmyslu:

Příklady vývojových činností ve stavebnictví:

Příklady vývojových činností pro obor informačních technologií:

Daňový odpočet na výzkum a vývoj představuje pro společnosti efektivní formu podpory, ale uplatněné činnosti (a tedy i související náklady) musí být vždy individuálně posouzeny, zda obsahují ocenitelný prvek novosti a výzkumnou nebo technickou nejistotu.