Dělená správa podle § 161 a § 162 daňového řádu a případný zánik rozhodnutí

Zopakujme, že citovaná ustanovení vyjadřují snahu ve všech obdobných případech uplatňovat co nejjednodušší a nejzřetelnější postupy při plnění platebních povinností vyplývajících pro peněžitá plnění určená do veřejného rozpočtu a nabízejí tedy společnou právní úpravu podle příslušných ustanovení nyní již daňového řádu.

1) Jedná se především o , která nastává v případech stanovených většinou zákonem upravujícím podmínky vzniku peněžitého plnění, které je příjmem veřejného rozpočtu, a to ve smyslu § 2 odst. 2 písm. e) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále také „DŘ“ nebo „daňový řád“) i rozpočtu . Takový zákon, a nemusí to být vždy ten samý zákon, který vymezuje peněžité plnění, může to být například kompetenční zákon určující pravomoc veřejnoprávního orgánu ke správě peněžitého plnění, stanoví, že se takové peněžité plnění při placení spravuje podle daňového řádu. Jinými slovy, nelze již jako podle předchozí právní úpravy správy daní dovodit pouze z daňového řádu, která peněžitá plnění pod dělenou správu spadají. Přihlášení se k dělené správě pro mnohá peněžitá plnění platí podle správního řádu, či některých z dalších procesních zákonů, jako např. trestní řád nebo občanský soudní řád. I tady platí § 4 DŘ, podle kterého je daňový řád subsidiární úpravou správy daní a použije se v celém rozsahu či jeho jednotlivá ustanovení jen tehdy, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak. Podívejme se, jak se konkrétně toto „přihlášení se“ k dělené správě v právním řádu projevuje:

Z citovaných ustanovení je zřejmé, že myšlence dělené správy se nejvíce přiblíží text v trestním řádu, kde lze bez problémů dovodit pravidla, která platila i v předchozí úpravě dělené správy, tedy že se povinný stává pro aplikaci daňového řádu daňovým subjektem a příslušný orgán k výběru onoho peněžitého plnění správcem daně a použije se celková úprava placení při správě daní. Je tedy zřejmé, jakým způsobem evidovat o nedoplatcích veřejného rozpočtu, jaké údaje jsou pro jejich úhradu a případně, že lze využít i vlastní síly příslušného orgánu pro daňovou exekuci. Ani v této úpravě není však speciálně řešena otázka využití důsledků, které jsou v platební rovině v daňovém řádu v obecné rovině stanoveny pro případ neplnění povinností. Mělo by tedy platit, že při zavádění konkrétního peněžitého plnění podřazeného dělené správě by se vždy posoudilo, zda je nutné s ohledem na druh takového peněžitého plnění stanovit vlastní důsledky neplnění povinností v platební rovině, či zda postačují ony důsledky nastavené v daňovém řádu. V těch případech, kdy daňový řád přímo vylučuje použití úpravy pro dělenou správu, a vyloučené důsledky by odpovídaly potřebě nastavení důsledků neplnění platebních povinností zaváděného peněžitého plnění, by bylo dobré, se k vyloučené úpravě daňového řádu speciálním zákonem přímo přihlásit, nebo přijmout vlastní řešení očekávaných situací. Jedná se například o úrok z prodlení podle § 252 a násl. DŘ.

2) Dělená správa má ještě druhou formu, neboť může dojít k rozdělení kompetencí při správě placení v rámci dělené správy mezi dvěma veřejnoprávními orgány. Většinou hranice ukončení věcné příslušnosti jednoho orgánu, nejčastěji toho, který povinnost peněžitého plnění stanoví či při vzniku povinnosti přímo ze zákona rozhodnutím deklaruje, a následující přechod dalších postupů při placení na jiný orgán, je vedena mezi dobrovolností úhrady a vymáháním, tedy mezi vybíráním a exekucí. Za racionálnější pokládám řešení, které upravuje § 162 odst. 1 DŘ, tj. situaci, kdy orgán veřejné moci, který uložil platební povinnost k peněžitému plnění (či jí deklaroval rozhodnutím) v rámci dělené správy, není současně příslušný ke správě v rovině platební, předává příslušnému správci daně nezbytné údaje o uložení či vzniku této povinnosti nejpozději do 30 dnů ode dne právní moci rozhodnutí o této platební povinnosti. Ustanovení § 162 DŘ dále upravuje i způsob komunikace a předávání odpovědnosti mezi těmito orgány, které se podílejí na správě placení jednoho peněžitého plnění i v případě, kdy je hranice pro předání výkonu veřejné pravomoci vedena až pro vymáhání nedoplatku.

Shrňme uvedené tak, že rovina platební v daňovém řádu upravuje:

Kapitolou samou o sobě je sem náležející daňová vykonávaná s pomocí zákonné úpravy zakotvené pro vymáhání v občanském soudním řádu nebo možnost využít zabezpečení vymáhání nedoplatku prostřednictvím soudního exekutora.

Ve výčtu úpravy placení podle daňového řádu nelze opomenout ani důsledky neplnění povinností povinným, jakož i ze zákona vznikající jisté náhrady při pochybení správce daně.

Podrobně je upraven i převod výnosu, pokud úhrada je provedena u jiného orgánu, než kterému výnos náleží.

To znamená, že pokud zákon podřadí procesně určité peněžité plnění ke správě placení podle daňového řádu, lze předpokládat, že správa těchto příjmů veřejných rozpočtů bude průkazná a přehledná podle shodných pravidel. Pokud zákon přihlásí jisté peněžité plnění jen k vymáhání, není zřejmé, jak se postupuje v ostatních otázkách, pokud by takový zákon nepřijal vlastní odlišnou úpravu jednotlivých instrumentů placení nastavených daňovým řádem.

Aby to nebylo tak jednoduché, využití některých ustanovení z roviny platební pro dělenou správu, jak již bylo zmíněno, přímo vyjímá text daňového řádu. Jedná se například o ustanovení § 253 odst. 3 DŘ, které určuje, že . V důsledku toho nevzniká u takového nedoplatku ani úrok z posečkané částky podle § 157 DŘ.

Obdobně od poslední novelizace daňového řádu provedené zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, ze dne 4. 4. 2017, jak dále podrobně uvedeno platí v § 254 odst. 1 DŘ, který upravuje úrok správce daně vznikající v důsledku jeho pochybení, že . V této souvislosti je třeba opět upozornit a zopakovat, že právě při legislativním řešení, zda bude využito dělené správy pro peněžitá plnění vznikající v jiných procesních podmínkách, které jsou vzhledem k jejich podstatě nezbytné, je třeba bedlivě zvážit, zda pro to které peněžité plnění jenž je předmětem navrhované legislativní úpravy, není nezbytné stanovit buď specifické příslušenství, například úrok z prodlení platby v jiné výši, než která je nastavena pro systém daňového práva daňovým řádem či zda se pouze nepřihlásit k tomu, že stejný úrok z prodlení konvenuje i upravovanému peněžitému plnění s ohledem na dopad, který na příjmy veřejného rozpočtu má a bude se tedy podle speciality takového přihlášení se k daňovému řádu i ohledně příslušenství postupovat stejně jako při správě daní.

Nelze popírat, že ohledně uplatňování dělené správy se vyskytuje, tak jako ohledně celého daňového řádu a mnoha dalších zákonů, mnoho otázek, jejichž řešení se snaží nalézat jak odborná literatura, tak zejména , a to především Nejvyššího správního soudu.

Než se dostaneme k meritu položené otázky, tak si dovolím připomenout ještě jistý posun, který nastal v interpretaci dělené správy, o němž se dovídáme např. i z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 3. 2009, čj. 9 Afs 60/2008-60, jehož hlavní závěr byl publikován jako rozhodnutí č. 2182 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v čísle 2/2011 podle www.nssoud.cz takto:

Je pravdou, že tento závěr byl přijat k dělené správě obsažené v předchozí právní úpravě, tj. v zákonu o správě daní a poplatků, a také že došlo k jistému posunu její úpravy v daňovém řádu zejména v tom smyslu, že, jak již bylo uvedeno, se musí pro každé peněžité plnění k dělené správě přihlásit příslušný zákon týkající se takového peněžitého plnění a má zmíněné dvě možnosti z procesního hlediska a navazující dvě varianty z hlediska kompetenčního. Bylo by nedobré, kdyby se z citovaného názoru vyvinula ustálená k této otázce i pro novou úpravu dělené správy. Ono totiž to převádění (použití) daňového přeplatku na úhradu nedoplatku nedaňového charakteru (jiného peněžitého plnění ve smyslu pojmu daň vymezeného § 2 odst. 3 DŘ) je postupem, který je výhodný pro obě strany. Úvaha o tom, že převádění přeplatků na nedoplatky lze považovat na první pohled jako „uchvácení“ a „nevydání“ přeplatků „oním zlým berňákem“ či jiným orgánem veřejné moci by měla skončit v okamžiku, kdy si posuzovatel uvědomí, že se v podstatě jedná o velmi racionální řešení, které přináší výhody jak správci daně, tak i daňovému subjektu. Racionalita spočívá v tom, že objeví-li se v evidenci daní ve smyslu vymezení daně v § 2 odst. 3 DŘ nedoplatek¹⁾, tedy splatný dluh vůči veřejnému rozpočtu, měla by se „oživit“ nebo spíš „neprodleně aktivovat“ povinnost správce daně nedoplatek, neboli splatný dluh vůči veřejnému rozpočtu, vybrat. V případech, kdy dobrovolná úhrada nenastane ani v akceptovatelné době, zjišťuje správce daně, zda nějaké peněžní prostředky formou použitelného, na jinou úhradu neurčeného přeplatku téhož subjektu nemá ve své moci, a pokud ano, tak jimi provede úhradu. Pokud by přeplatek nebyl evidován u něj, ani tak říkajíc u kolegy (jiného správce daně), který by přeplatek převedl podle § 154 odst. 4 DŘ, tak by se musel příslušný správce daně snažit podle konkrétní situace nedoplatek zajistit nebo hned přímo exekuovat.

Je pravdou, že ten převod přeplatku ušetří správci daně dost administrativních úkonů (zajištění zástavním právem, ručením, nařízení a provedení ), ale daňovému subjektu šetří kromě jiného exekuční náklady, které by mu vznikly v případě vymáhání úhrady nedoplatku, o rychlosti úhrady a vlivu na vznik případného úroku z prodlení nehovoře.

Představme si, jak by měl vypadat postup např. při placení pokuty z přestupku v případě aplikace zmíněného judikátu. Vznikne tedy situace při správě placení jiných peněžitých plnění, kdy je správce daně povinen při postupu podle zmíněného judikátu, zaslat vratitelný přeplatek (převodu schopný přeplatek v dispozici daňového subjektu), z něhož nemůže zmíněnou pokutu za přestupek spravovanou v dělené správě uhradit, podle žádosti daňového subjektu na jeho bankovní účet. Je asi nepopiratelné, i za předchozí právní úpravy platilo, že při placení v dělené správě má povinný z rozhodnutí o pokutě za přestupek postavení daňového subjektu a příslušný orgán k vybírání a vymáhání této pokuty je považován za správce daně. A takový správce daně, který by měl nezpochybnitelnou informaci o tom, že na konkrétní účet daňového subjektu – přestupce povinného uhradit pokutu, zasílá on či jiný správce daně částku ve výši vratitelného přeplatku, když by postupoval tak jak má, tj. pečoval o nedoplatky a konal úkony, které zajistí jejich úhradu, by měl ve stejné době doručit na předmětný bankovní účet daňového subjektu, na nějž byl odeslán onen přeplatek, exekuční příkaz zahajující daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb podle § 190 DŘ. Tím by daňovému subjektu bezpochyby vznikly k pokutě ještě minimálně exekuční náklady za nařízení podle § 182 a § 183 DŘ.

Snad to dobře dopadne a zmíněný přestane, pro jistou zastaralost spočívající ve vazbě na předchozí právní úpravu dělené správy, mít vliv na aktuální správní praxi a přispěje to racionálnímu řešení výběru příjmů z peněžitých plnění do veřejných rozpočtů.

A pokud se týká aktuálního vývoje odpovědi na položenou otázku ohledně přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně, k čemuž je správce daně povinen podle § 254 odst. 1 DŘ pokud dojde , tak se jí zabývalo např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Afs 128/2016-40 ze dne 15. 9. 2016.

Problém je v podstatě ve sporu o to, kdo je povinen úrok přiznat, když jeden orgán vydal vadné rozhodnutí a odlišný orgán, v tomto případě Celní úřad přijal v rámci dělené správy při zajištění placení peněžitého plnění z předmětného rozhodnutí platbu, načež mu vznikla i nepopiratelná povinnost platbu po zrušení rozhodnutí vrátit. Celní úřad se nepovažoval za příslušný orgán k náhradě škody za vadné rozhodnutí a bránil se tím, že aplikace § 254 odst. 1 DŘ je pro případ peněžitých plnění spravovaných v rámci dělené správy vyloučena. Je třeba ještě zmínit, že v § 254 odst. 2 DŘ je ještě řešena situace, kdy je již na základě takového rozhodnutí zahájeno vymáhání nedoplatku tak, že dlužníkovi náleží Tato „exekuční“ úprava navazuje na § 184 odst. 5 DŘ, kde je řešeno, vyrovnání mezi působícími orgány v rámci kompetenční dělené správy takto: I v tomto případě tedy není vždy jednoznačné, kdo za neoprávněnou exekuci může. může být nařízena zdánlivě oprávněně, neboť exekuční titul je dosud bez vady, až posléze se objeví vada, kterou však zavinil v jiném procesu orgán, který vydal rozhodnutí o povinnosti peněžitého plnění nebo vadou úředního postupu jiného orgánu, který zajišťuje placení nedoplatku z tohoto peněžitého plnění. Pro případ je tedy jasně zákonem nastaveno, jak mají spolupracující orgány při dělené správě postupovat, aby dlužník měl rovné postavení s ostatními dlužníky z nejrůznějších peněžitých plnění vůči veřejným rozpočtům a byla mu poskytnuta jistá (mnohdy dostačující) náhrada škody, pokud nebude usilovat o přiznání náhrady škody nebo přiznání zadostiučinění za vzniklou majetkovou újmu způsobenou mu nezákonným rozhodnutím nebo neoprávněným postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád). Nabízí se řešení, že tento způsob komunikace orgánů veřejné správy by se hodil i pro případy, kdy se vrací platba na dobrovolné bázi. Povinný k platbě peněžitého plnění v pozici daňového subjektu by dostal své a orgány by se v rámci regresu vypořádaly, aby ten, v tomto případě Celní úřad, kdo problém nezavinil, nepřišel k újmě.

Nejvyšší správní soud v této věci v citovaném rozhodnutí uvádí, že

Odpověď na naší otázku se vyvíjela dál a ve snaze o další vývoj dělené správy nešla cestou řešení obdobné situace stejným způsobem jako v případě , ale zajistila novelizaci tak, že již zmíněným zákonem č. 170/2017 Sb., byla do § 254 DŘ na konci odstavce 1 doplněna věta . Také jisté řešení, ze kterého však vyplývá, že je rozdílné postavení daňových subjektů při správě různých peněžitých plnění v rovině platební směřujících do veřejného rozpočtu, neboť se postupuje ze zákona ohledně případné náhrady škody jinak. Tady je asi namístě připomenout základní zásadu správy daní uvedenou v § 6 odst. 1 DŘ, podle níž

Závěrem shrňme, že sice obtížněji, ale přece jenom jakousi nápravu by bylo možné zajistit zase právě při již zmíněném legislativním řešení jednotlivých peněžitých plnění, kdy se zvažuje, jak výše uvedeno,