Daň darovací a emisní povolenky ve světle rozhodnutí soudního dvora Evropské unie

Společnost ŠKO-ENERGO, s. r. o. (dále jen „žalobkyně“) se odvolala proti platebnímu výměru, kterým jí byla správcem daně vyměřena daň darovací ve výši 32%, a to na základě § 6 odst. 8 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí¹⁾ -předmětem této daně bylo bezúplatné nabytí povolenek na skleníkových plynů v letech 2011 a 2012 pro výrobu elektřiny. Žalobkyně namítala rozpor s právem EU, konkrétně se směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2009/29/ES ze dne 23. dubna 2009, kterou se mění směrnice 2003/87/ES s cílem zlepšit a rozšířit systém pro obchodování s povolenkami na skleníkových plynů ve Společenství. Odvolací orgán odvolání zamítl s tím, že se o kolizi s právem EU nejedná, a zdůraznil, že uvedená daň byla stanovena na základě českého zákona o dani darovací. Proti zamítavému rozhodnutí podala žalobkyně správní žalobu ke Krajskému soudu v Praze, který napadené rozhodnutí z důvodu porušení práva EU pro nezákonnost zrušil. Krajský soud došel k závěru, že směrnice 2009/29/ES nepřipouští, aby členské státy prostřednictvím daňové politiky narušovaly plnění svých povinností uvedených ve směrnici. Klíčová přitom byla otázka výkladu článku 10 směrnice 2003/87/ES²⁾. Soud došel k závěru, že úprava v zákoně o dani darovací narušuje dosahování cílů směrnice a je v rozporu s právem EU, a proto měl odvolací orgán povinnost respektovat přímý účinek článku 10 směrnice 2003/87/ES a příslušné ustanovení zákona o dani darovací neaplikovat. Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podalo Odvolací finanční ředitelství kasační stížnost, ve které argumentuje, že směrnice 2003/87/ES upravuje jinou oblast, než zákon o dani darovací, která navíc není v rámci EU harmonizována. Nejvyšší správní soud v dané věci řízení přerušil³⁾ a předložil SDEU předběžnou otázku, tohoto znění:

„Je třeba článek 10 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES ze dne 13. října 2003, o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na skleníkových plynů ve Společenství a o změně směrnice Rady 96/61/ES, vykládat v tom smyslu, že brání uplatnění takových vnitrostátních předpisů, které podrobují bezplatné přidělení emisních povolenek v příslušném období dani darovací?“

Dne 19. listopadu 2014 proběhlo před SDEU za účasti stran jednání a dne 11. prosince 2014 bylo zveřejněno stanovisko generální advokátky. Ta ve svém stanovisku rozebírá rozdílnost českého případu se španělským případem ve věci výběru poplatků z emisních povolenek⁴⁾, na který se odvolávala i Česká republika, když argumentovala, že podobně, jako ve španělském případě, slouží v dané věci daň darovací pouze k odčerpání neočekávaných zisků, které vznikají při přidělení emisních povolenek pro výrobu elektřiny, což SDEU v uvedeném rozsudku připustil. Generální advokátka však zdůraznila, že „(P)roti tomu je však třeba namítnout, že španělská právní úprava, která byla předmětem přezkumu v uvedeném rozsudku, prokazatelně odčerpává neočekávané zisky, které vyplývají z použití bezplatně přidělených povolenek. Zatěžuje kromě toho i takové podniky, jako jsou vodní a atomové elektrárny, které sice žádné povolenky nepotřebují, ale přesto dosahují neočekávaných zisků, protože ostatní podniky zahrnují hodnotu povolenek do svých cen. Daň darovací z bezplatně přidělených povolenek naproti tomu právě nevychází z použití povolenek, nýbrž jen z okolností bezplatného přidělení. Jedná se proto o poplatek, který je dodatečně vybírán za přidělení. V důsledku toho je neslučitelná s bezplatným přidělením.“ Generální advokátka se neztotožnila ani s názorem České republiky, že daň darovací je přípustná, protože vybraná daň představuje jen 6,23% hodnoty všech povolenek, které Česká republika přidělila, tudíž je to v souladu se zmiňovaným článkem 10 směrnice 2003/87/ES, který umožňuje přidělit 10% emisních povolenek za úplatu. Generální advokátka v této souvislosti považuje za správný názor žalobkyně a Komise, že v daném případě pro směrnici není rozhodující hodnota povolenek, ale jejich počet. Generální advokátka proto navrhla, aby SDEU ve svém rozhodnutí konstatoval, že se zásadou bezplatného přidělení emisních povolenek ve smyslu článku 10 směrnice 2003/87/ES je neslučitelné, pokud je jejich přidělení podrobeno dani darovací⁵⁾. Následně dne 26. února 2015 SDEU vydal v dané věci rozsudek⁶⁾, ve kterém opětovně zmínil španělský případ, ze kterého plyne, že ani článek 10 směrnice 2003/87/ES ani žádné její jiné ustanovení se netýkají použití emisních povolenek ani výslovně neomezují právo členských států přijmout opatření, která mohou ovlivnit hospodářské důsledky použití takových povolenek. Jak SDEU dále konstatuje „(P)řijetí takových opatření však nesmí neutralizovat zásadu bezplatného přidělení povolenek na skleníkových plynů ani ohrozit cíle směrnice 2003/87 (rozsudek Iberdrola a další, EU:C:2013:660, bod 31).“ SDEU tedy dochází k závěru, že daň darovací ve výši 32% představuje poplatek zatěžující bezplatné přidělení povolenek, který je neslučitelný s požadavkem bezplatnosti uvedeným ve směrnici 2003/87/ES. SDEU se dále ve svém rozhodnutí zabývá již zmiňovaným argumentem české vlády, že daň darovací zatěžuje méně než 10% z celkové hodnoty emisních povolenek. V této souvislosti SDEU konstatuje, že článek 10 směrnice 2003/87/ES hovoří o bezplatném přidělení alespoň 90% povolenek, aniž odkazuje na jejich hodnotu. Nicméně SDEU učinil závěr, že je na Nejvyšším správním soudu, aby ověřil, zda daň darovací, o kterou jde v původním řízení, respektuje hranici 10% pro přidělení emisních povolenek za úplatu. Z výše uvedených důvodů proto SDEU rozhodl ve věci předložené předběžné otázky takto: „Článek 10 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES ze dne 13. října 2003 o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na skleníkových plynů ve Společenství a o změně směrnice Rady 96/61/ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání uplatnění takové daně darovací, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, pokud tato daň nerespektuje 10% horní hranici pro přidělení emisních povolenek za úplatu, kterou stanoví tento článek, což musí ověřit předkládající soud.“

SDEU v daném případě nerozhodl - na rozdíl například od návrhu generální advokátky - zcela jednoznačně, kdy na jednu stranu konstatoval, že daň darovací v předloženém případě odporuje zásadě bezplatnosti, čímž dal za pravdu žalobkyni, avšak na druhou stranu připustil, že pokud by vybraná daň respektovala horní hranici 10% celkového počtu přidělených emisních povolenek, bylo by takové zpoplatnění možné. Nejvyšší správní soud tedy nedostal jasnou odpověď ohledně uložené daně darovací v případě emisních povolenek, ale bude muset v dalším řízení ověřit, zda vybraná daň respektuje zmiňovanou 10% hranici. Jak konstatoval SDEU, článek 10 směrnice 2003/87/ES stanoví pro dotčené období zásadu bezplatného přidělení alespoň 90%, a to bez odkazu na jejich hodnotu. Velmi důležité je také konstatování SDEU, že cíl uvedené směrnice, kterým je zabránění ztráty konkurenceschopnosti některých výrobních odvětví, na která se směrnice vztahuje, vyžaduje, „aby omezení množství povolenek, které mohou být přiděleny za úplatu, na 10% bylo posuzováno z hlediska subjektů v každém z dotčených odvětví, a nikoliv ve vztahu ke všem povolenkám vydaným členským státem, při dodržení zásady rovnosti.“ Z uvedeného tedy vyplývá, že nejprve musí být definováno dotčené odvětví. Zde se logicky nabízí definice uvedená v § 6 odst. 8 zákona o dani darovací, kde se uvádí, že „(P)ředmětem daně darovací je bezúplatné nabytí povolenek na skleníkových plynů v letech 2011 a 2012 pro výrobu elektřiny v zařízení, které k 1. lednu 2005 nebo později vyrábělo elektřinu na prodej třetím osobám a ve kterém probíhá z činností, na které se vztahuje obchodování s povolenkami na skleníkových plynů, pouze spalování paliv (dále jen,bezúplatně nabytá povolenka‘) výrobcem elektřiny.“ V definovaném odvětví je nutné přistupovat dle výše uvedeného závěru SDEU k jednotlivým subjektům na základě dodržení zásady rovnosti, tj. nediskriminačně. Především je ale možné podrobit úplatě jen 10% z celkového počtu přidělených emisních povolenek (v daném odvětví). Na základě výše uvedených úvah si lze tedy představit model, kdy je zdaněno 10% z celkového počtu emisních povolenek v daném odvětví například 32% daní. Avšak současně 90% emisních povolenek (v daném odvětví) musí být přiděleno bezplatně. Z uvedeného tedy vyplývá, že nelze připustit plošné zdanění všech emisních povolenek přidělených v jednom odvětví, byť například 10% daní (jelikož minimálně 90% emisních povolenek musí být přiděleno bezplatně). Nejvyšší správní soud by tedy nyní měl nejprve definovat odvětví, určit, kolik zde bylo celkově přiděleno emisních povolenek a kolik procent z celkového počtu těchto povolenek podléhalo dani darovací - takový počet povolenek pak nesmí přesáhnout 10% z celkového počtu přidělených povolenek v daném odvětví. Lze si představit, že i s ohledem na celkovou částku tohoto sporu (a sporů souvisejících), půjde v tomto případě ještě o velkou právní bitvu a v každém případě bude velmi zajímavé sledovat, jak Nejvyšší správní soud k dané problematice přistoupí.