Zajišťovací příkaz - budoucí každodenní instrument?

Zajišťovací příkaz je možno vydat nejenom ke stanovené dani, u které neuplynul den splatnosti, ale, a to je daleko závažnější, i k dani, která nebyla dosud stanovena. Podmínkou vydání zajišťovacího příkazu tedy není ani zahájení daňové kontroly. V praxi je daňovému subjektu zpravidla zajišťovacím příkazem určeno, že má složit na účet správce daně částku ten den, kdy zajišťovací příkaz obdržel, přičemž tato hodnota je často taková, že subjekt je schopen s obtížemi spočítat řád této částky. Další možností je, že se daňový subjekt o zajišťovacím příkazu dozví ze svého internetového bankovnictví, kde mu z účtu začnou „mizet“ peníze, či se tam objeví záporná částka v maximálním rozsahu, který systém banky umožňuje. Vzhledem k nemožnosti splnit tento požadavek přichází vzápětí daňový exekutor a dá se říci, že tímto momentem je ekonomická činnost daňového subjektu ukončena. Nemá z čeho vyplatit zaměstnance, nemá z čeho zaplatit daňového poradce, právníka a účetní, která by mu pomohla v kontaktu se správcem daně při následné daňové kontrole. Správce daně se tak dostává do značně výhodné pozice, protože takto oslabený daňový subjekt je schopen obhajovat svoje práva v podstatně zhoršené situaci, než kdyby měl k dispozici plně fungující účetní oddělení s letitými zaměstnanci, kteří přesně vědí, jak probíhaly jednotlivé obchody a kde jsou k nim uložené příslušné podklady. Daňový subjekt tak současně vyklízí pracně vybudovanou pozici na trhu, kterou desítky let budoval a kterou již nemá šanci v budoucnosti získat zpět.

Jedná se o brutální zneužití vrchnostenského postavení správce daně, které již není později zhojitelné. Proto je nezbytné, aby správce daně postupoval přesně podle příslušných ustanovení zákona a nemohlo dojít ke zneužití tohoto institutu. Na základě vlastních zkušeností mám bohužel zatím dojem, že se tak děje.

Pokud se bude jednat o zajištění daně, která již byla stanovena, ale není dosud splatná, ať již z důvodů neuplynutí lhůty nebo podání odvolání, tak důvody výše daně jsou již známé z platebního výměru a s ním související zprávy o daňové kontrole.

Pokud však daň dosud stanovena nebyla, měla by být částka zajišťované daně velice precizně odůvodněna. Nelze připustit, aby správce daně stanovil výši této daně, aniž by toto odůvodnil. DŘ ve svém § 167 odst. 4 uvádí, že výše nestanovené daně se stanoví podle pomůcek, a není-li nebezpečí z prodlení, může správce daně vyzvat daňový subjekt ke sdělení údajů potřebných pro výši této daně.

Dostáváme se tak tedy do sféry oblasti pomůcek, kterou správci daně neradi daňovému subjektu předkládají. Citujme z komentáře¹⁾: „Protože celý proces daňového řízení je nutně ovládán vyloučením libovůle správních orgánů, musí být již z vlastního správního spisu zřejmé, podle jakých pomůcek správce daně postupoval a jakým způsobem o jejich přiměřenosti uvažoval. Daňový subjekt má právo být s touto úvahou správce daně seznámen. Může do správního spisu nahlížet a seznámit se se všemi okolnostmi, na jejichž základě je mu daň tímto způsobem stanovena. Ustanovení § 66 sice vylučuje právo nahlížet do části spisu zabývající se vyhledávací činností, pokud by však správce daně z údajů zde obsažených vycházel při stanovení budoucí výše daně, pak má daňový subjekt právo seznámit se i s touto částí správního spisu.“

Domnívám se, že takovému požadavku neodpovídá konstatování správce daně, že: „stanovil výši zajišťované částky podle výsledků dosavadního řízení“. Vzhledem k dopadům, které zajišťovací příkaz má, musí být seznatelné ze spisu, jaké důvody správce daně vůbec ke stanovení daně vedou. Nelze tedy pouze zkonstatovat, že „se správce daně domnívá, že docházelo s velkou pravděpodobností ke špatnému stanovení místa zdanitelného plnění“, ale správní úvaha musí obsahovat i toto zdůvodnění, aby bylo později přezkoumatelné. Tento názor zastávám, ačkoli jsem si vědom toho, že takové ustanovení DŘ neobsahuje. Vycházím však právě z nebezpečí zneužitelnosti tohoto institutu a možnosti pozdějšího přezkoumání správními soudy.

Nahlédneme-li do historie, je třeba uvést, že zajišťovací příkaz byl coby rozhodnutí předběžné povahy vyloučen ze soudního přezkumu, což potvrdil i Ústavní soud²⁾. Ke změně názoru došlo rozhodnutím rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ČR³⁾. Podle něj pro posouzení zajišťovacího příkazu jako rozhodnutí předběžné povahy je nutno splnit tři podmínky - časovou, věcnou a osobní. Podrobným rozborem pak rozšířený senát došel k závěru, že zajišťovací příkaz tyto podmínky nesplňuje, a proto jej nelze nadále posuzovat jako rozhodnutí předběžné povahy vyloučené ze soudního přezkumu.

Zákon připouští možnost vydání zajišťovacího příkazu pouze za předpokladu, že existuje odůvodněná obava, že zajišťovaná částka bude v době její nevymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Nepostačuje tedy pouze vyslovení obavy, ale součástí zajišťovacího příkazu by mělo být odůvodnění, viz § 102 odst. 2 DŘ, a komparace současného stavu se stavem budoucím. Správce daně by se měl zejména zabývat tím, zda ukončením činnosti daňového subjektu naopak nezhorší možnost výběru v budoucnu. Na jednu stranu by měl být správce daně schopen odůvodnit, z jakého důvodu se domnívá, že daňový subjekt ukončí svoji činnost a převede majetek jinam, ale na druhou stranu by se měl vyrovnat i se situací, kdy daňový subjekt nemá majetek k zajištění daně a toto zajištění pouze povede k okamžitému ukončení činnosti daňového subjektu, ale nepovede k vlastnímu zajištění daně a zároveň toto zajištění znemožní další výnosy daňového subjektu. K tomu blíže rozsudek⁴⁾: „Důvodem, pro který správce daně považuje vybrání daně za ohrožené dle § 71 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, není to, že je u daňového subjektu nutno zajistit prostředky na budoucí úhradu daně, pokud daňový subjekt tyto prostředky nemá. Naopak by jím byla nutnost zajistit prostředky, měl-li by je daňový subjekt nyní, ale v budoucnu je již míti nebude.“ Správce daně by tedy měl vycházet z aktuálních údajů. Odůvodnění půl roku starou účetní uzávěrkou se v tomto směru jeví jako nedostatečné.

Rovněž je potřeba se zabývat pojmem „značné obtíže“, protože je zřejmé, že zákonodárce neměl na mysli pouze obvyklé obtíže, které jsou spojeny s výběrem daně vždy. Bude se tedy jednat o případy, kdy je daňový subjekt v insolvenci, jeho majetek je zcizován v dražbě nebo činí kroky ke zmaření budoucího výběru daně. To vše by mělo být ze zajišťovacího příkazu zřejmé.

Rozsudek⁵⁾ konstatuje, že způsoby odůvodnění nelze předem stanovit, ale argumentace musí být součástí zajišťovacího příkazu, viz tučný text: (20) Podle názoru Nejvyššího správního soudu je z konstrukce citované normy zřejmé, že naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8.9.2010, č. j. 9 Afs 57/2010 - 139).

DŘ používá pojem „nebezpečí z prodlení“ a spojuje s ním další úkony správce daně. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, je však vůči DŘ v postavení , a ten určuje v § 103, že hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání. Pomiňme diskuzi, nakolik je tento paragraf ústavně konformní, ale zabývejme se nadále případy, kdy správce daně vydá zajišťovací příkaz na daň z přidané hodnoty. Tento paragraf vylučuje situaci, kdy správce daně vydá zajišťovací příkaz okamžikem doručení. Buď existuje nebezpečí prodlení, a potom musí správce daně stanovit, že zajišťovací příkaz je účinný a vykonatelný dnem vydání. Pokud tak správce daně nestanoví, deklaruje tím, že nebezpečí z prodlení nehrozí, a nejenomže musí stanovit lhůtu k vykonatelnosti 3 dny, ale zároveň musí vyzvat daňový subjekt v případě dosud nestanovené daně ke sdělení údajů pro stanovení pomůcek potřebných pro výši zajišťované daně.

Čerstvé usnesení⁶⁾ přiznalo odkladný účinek žalobě proti rozhodnutí Celního úřadu v Českých Budějovicích o zrušení registrace distributora PHM právě z důvodu vydání zajišťovacího příkazu a následné daňové . Následně celní úřad vyzval banku k vyplacení záruky na kauci distributora PHM. Soud v usnesení uvedl: „Předmětný daňový nedoplatek je však i nadále předmětem řízení před správními orgány a jeho existence nebyla, v důsledku odvolání žalobkyně, dosud pravomocně potvrzena.“

Pro subjekt, kterému byla ze dne na den ukončena jeho dlouholetá činnost, se jedná o blikotavé světýlko na konci tunelu. Přinejmenším je tak přibrzděna možnost, že se správce daně rozhodne, že je zde možnost doměření daně, ukončí činnost tohoto subjektu zabavením jeho veškerého majetku a následně zabaví i majetek dalších subjektů, které poskytly záruku.

Jak již bylo uvedeno, se současnou agresivní politikou správců daně nejprve vybírat daně a až následně zjišťovat za co a v jaké výši se bude daň doměřovat, se budeme se zajišťovacími příkazy setkávat čím dál tím častěji. , která bude následovat, tedy bude muset vymezit rozsah využití či zneužití tohoto institutu správci daně. Jenom doufejme, že než se tak stane, bude ukončena činnost minima poctivých podnikatelů. Dosavadní způsob hubení škůdců v lese vykácením všech stromů a následným zjišťováním, které stromy je nutno spálit a které jsou zdravé a je možné je odvézt na pilu k dalšímu zpracování, se mi nejeví vhodný k aplikování na daňové subjekty.