V souvislosti s přestavbou, která je jednoznačně technickým zhodnocením, nastávají situace, kdy musí být zajištěn náhradní provoz. Příklady: kanceláře se přestavují, personál je přemístěn do náhradních prostor, kde se platí nájemné; přestavba dojírny – půjčí se náhradní pojízdná strojní dojírna za nájemné. Domníváme se, že tyto náklady nevstupují do hodnoty technického zhodnocení, i když se jedná o související náklady.
Otázky a odpovědi: Náhradní provoz v souvislosti s přestavbou z pohledu účetnictví a daně z příjmů
Ing.
Ivana
Pilařová
Ing.
Vlastimil
Bachor
Odpověď z hlediska účetnictví – Ing. Ivana Pilařová
Ano, je tomu skutečně tak. V dotazu zmíněné náklady nevstupují do ocenění technického zhodnocení (do hodnoty přístavby). Nejedná se o náklady související s přístavbou, ale o náklady související s udržením činnosti firmy do doby, než bude přístavba v použitelném stavu. Tyto náklady jsou běžnými provozními náklady, daňově účinnými. V případě nájemného je třeba případně použít účty časového rozlišení, pokud se jedná o nájemné placené předem, nebo naopak pozadu.
Odpověď z hlediska daně z příjmů – Ing. Vlastimil Bachor
Pro účely zjištění základu daně z příjmů nezbývá než shora uvedenou odpověď potvrdit a podpořit také příslušnými ustanoveními účetních a daňových předpisů.
Z dotazu je zřejmé, že pronájem náhradních prostor a pojízdné strojní dojírny zajišťuje pokračování podnikatelských aktivit. Jedná se proto o provozní náklad, který je součástí fixních nákladů, stejně jako odpisy již používaného majetku nebo mzdy THP pracovníků, které ve věcné a časové souvislosti vstupují do ocenění výrobků. Proto je nutné potvrdit domněnku v dotazu, že nájemné není součástí ocenění prováděného technického zhodnocení a nenajdeme ho ani, byť v demonstrativním výčtu (zpravidla uvozeno slovem „zejména“) nákladů, které jsou podle § 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška“), součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení. Na podporu uvedeného lze dále uvést, že naopak v odst. 2 § 47 vyhlášky je opět demonstrativně výslovně v písmenu e) uvedeno, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení není také nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, což určitě nesouvisí se zachováním stávajících aktivit nebo s pokračující podnikatelskou činností.
Ocenění z účetnictví přebírá podle § 29 také zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), který výslovně v odst. 1 písmenu a) uvádí, že vstupní cenou je pořizovací cena, je-li pořízen úplatně, resp. v písmenu b) vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, a to v obou případech s odkazem na účetní předpisy. Přitom existují pouze dvě odchylky z hlediska věcného obsahu pořizovací ceny, resp. vlastních nákladů. První se týká darů účelově poskytnutých na pořízení majetku, kde podle účetních předpisů se od roku 2016 tyto dary účtují ve prospěch výnosů, ale pro účely zjištění základu daně z příjmů od roku 2014 s výjimkou roku 2016, kdy nebylo reagováno na změnu v účetních předpisech, snižují vstupní cenu majetku, stejně jako u dotací. Druhou změnou je úprava schválená zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, podle které v případě stavebního díla odpisovaného podle ZDP, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena (dále jen „ZC“) daňová namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví. Tato úprava se použije poprvé pro zdaňovací období započaté ode dne účinnosti zákona č. 170/2017 Sb., tj. v případě poplatníků, kteří uplatňují jako zdaňovací období kalendářní rok, rok 2018. Přitom druhá odchylka je zpravidla ve svých důsledcích
marginální
, a proto k zachování vazby na účetní předpisy bylo možné případné rozdíly mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou promítnout do úprav výsledku hospodaření pro účely zjištění základu daně, tj. v § 23 odst. 3 písm. a), kdy se výsledek hospodaření obecně zvyšuje, což by nastalo v situaci, kdy účetní ZC by byla vyšší, resp. písm. b), kdy se naopak výsledek hospodaření snižuje, což by bylo v případě, že by byla vyšší daňová ZC. Zbývá pouze doplnit, že do konce roku 2017 (u poplatníků, kteří jako zdaňovací období uplatňují kalendářní rok) byla součástí ocenění v popisované situaci účetní zůstatková cena, což zajišťovalo jednotnou základnu v podobě pořizovací ceny, resp. vlastních nákladů jako vstupní ceny pro uplatňování účetních i daňových odpisů.