Srovnání mlčenlivosti auditorů a daňových poradců, 1. část

Mlčenlivost auditora je v současné době vymezena zejména v ustanovení § 15 odst. 1 a násl. zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „zákon o auditorech“). Podle ustanovení § 15 odst. 1 zákona o auditorech platí (a v zásadě obdobně tomu tak bylo - až na drobné výjimky - i v dřívějších právních úpravách¹⁾ ), že: „auditor je povinný, pokud tento zákon nebo jiný právní předpis nestanoví jinak, zachovat mlčenlivost o všech skutečnostech, které nejsou veřejně známy a týkají se účetní jednotky, kterou audituje, případně o všech skutečnostech, které nejsou veřejně známy a týkají se dalších účetních jednotek, ke kterým má přístup jako skupiny.“ K tomuto pozitivnímu vymezení se současně dodává, že uvedená povinnost se týká i auditora, který na zakázce přestal pracovat, dále auditora, který má dočasný nebo trvalý zákaz výkonu auditorské činnosti, nebo jinak ukončil výkon auditorské činnosti, a současně dále na osoby pověřené Komorou auditorů České republiky nebo Radou pro veřejný dohled nad auditem, které k takovým informacím mají nebo měly přístup. Stejnou povinnost mají i zaměstnanci auditora, společníci a členové orgánů auditorských společností.

Se zákonným vymezením povinnosti mlčenlivosti auditora souvisí i její úprava v Etickém kodexu Komory auditorů České republiky, konkrétně v sekci 140 „Důvěrný charakter informací“. Explicitně se přitom auditorovi stanoví povinnost neuvádět důvěrné informace získané v rámci obchodních a profesních vztahů, jestliže k tomu není oprávněn, resp. pokud není takový postup vyžadován nebo povolen profesními nebo právními předpisy. Za neoprávněné zneužití se považuje současně užití důvěrné informace získané při poskytování odborných služeb k osobní výhodě nebo pro potřeby třetích stran. Platí také, že dodržování diskutovaného principu je po auditorovi vyžadováno i mimo pracovní prostředí, neboť etický výslovně uvádí, že si musí uvědomovat možnost neúmyslného prozrazení informací „zejména ve vztahu k blízkým obchodním společníkům a ve vztazích k nejbližším rodinným příslušníkům“.²⁾ Poněkud nad rámec zákonného vymezení etický dále stanoví, že je povinen považovat za důvěrné také informace, které získal od potenciálního klienta.

Je přirozené a očekávatelné, že uvedená povinnost mlčenlivosti neplatí absolutně, nýbrž jsou právními předpisy presumovány situace, kdy dochází k jejímu zúžení či prolomení. Zákon o auditorech tak vymezuje:

Zákon o auditorech (a stejně tak tomu bylo i v předcházejících právních předpisech regulujících auditorskou profesi po roce 1992) počítá s možností, že auditora zprostí mlčenlivosti , resp. účetní jednotka, v jejíž prospěch je ochrana důvěrných informací prioritně vymezena. Je tomu tak proto, že mohou nastat situace, kdy je přímo v zájmu účetní jednotky, aby povinností mlčenlivosti vázán nebyl.

V minulosti bylo hojně diskutováno, jakou formou má být účetní jednotkou mlčenlivosti zproštěn, neboť explicitní úpravu právní předpisy ani etický nepřinášel a ani v současné době nepřináší. V zásadě je nutné dovodit, že ke zproštění může dojít jen prohlášením účetní jednotky, popř. jiným výslovným úkonem. Současně musí být z takového prohlášení zřejmé, pro jaké případy (například pro účely správy daní účetní jednotky) a v jakém rozsahu (například v rozsahu všech skutečností týkajících se konkrétního účetního období) se zproštění povinnosti mlčenlivosti uděluje. Lze více než doporučit, aby zproštění mlčenlivosti bylo uděleno v písemné formě, a to s ohledem na existenci důkazních prostředků pro případ možného sporu s účetní jednotkou, kontroly dodržování povinností stanovených zákonem o auditorech atp.

Souvisejícím dílčím problémem je pak úvaha, zda zproštění mlčenlivosti musí být účetní jednotkou doručeno přímo auditorovi či zda je možné auditora zprostit mlčenlivosti i tak, že účetní jednotka prohlášení o zproštění mlčenlivosti obsáhne v jiném dokumentu, který se auditorovi nedoručuje (například zproštění mlčenlivosti účetní jednotka uvede do protokolu v rámci daňového řízení před správcem daně). Jak k tomu bylo v minulosti vyloženo, zproštění mlčenlivosti je úkon, který činí účetní jednotka vůči auditorovi.³⁾ Z analogických výkladů proto vyplývá, že zproštění mlčenlivosti by mělo být auditorovi vždy adresováno.⁴⁾

Z věcného pohledu je současně podstatné, kdo je jménem účetní jednotky oprávněn úkon spočívající ve zproštění mlčenlivosti učinit. Předně je možné předeslat, že odpověď je v zásadě determinována tím, kdo je oprávněn jménem účetní jednotky či v jejím zastoupení činit právní úkony v této věci. Pochybnosti se však objevují zejména v případech, kdy jménem účetní jednotky nejedná statutární orgán či člen takového orgánu, ale jejich oprávnění přebírá jiná osoba.

Jde-li o likvidátora společnosti, v literatuře se dovozuje, že ten oprávněn zprostit povinnosti mlčenlivosti auditora není, neboť takové zproštění není úkonem, který by sám o sobě směřoval k likvidaci společnosti, k němuž je likvidátor oprávněn.⁵⁾ Z tohoto závěru tedy vyplývá, že v případě likvidace zůstává pravomoc zproštění mlčenlivosti v rukou statutárního orgánu.

Protisměrné výklady se objevovaly v případech, kdy je účetní jednotka v insolvenčním řízení. Za této situace se totiž jeví sporným, zda je insolvenční správce jménem účetní jednotky, která se nachází v insolvenčním řízení, oprávněn zprostit auditora povinnosti mlčenlivosti, a pokud ano, pak za jaké období, tj. buď pouze za období insolvenčního řízení, nebo i za období předcházející tomuto řízení, po které poskytoval služby účetní jednotce. Jde-li o odpověď na otázku prvou, právní názory v této věci jsou již v podstatě shodné⁶⁾ a je tedy možné konstatovat, že insolvenční správce je oprávněn povinnosti mlčenlivosti týkající se jím spravované účetní jednotky statutárního auditora nebo auditorskou společnost zprostit, avšak jen v rozsahu skutečností, které mají vliv na úpadcův majetek, nikoliv týkající se jeho osoby a soukromí.

Ve věci druhé, tj. týkající se období, na které se zproštění mlčenlivosti udělí, je možné vyjít z názoru, který ve věci oprávněnosti insolvenčního správce (resp. správce konkurzní podstaty) vyjádřilo Ministerstvo financí České republiky v odpovědi na dotaz Komory auditorů České republiky (Odpověď MF ČR č.j. 401/92757/2002 ze dne 9.9.2002), a to v tom smyslu, že správci konkurzní podstaty nenáleží právo zprostit auditora mlčenlivosti za období před prohlášením konkurzu na majetek účetní jednotky. Pozdější výklady některých autorů uvedený názor nepotvrzují: Žádné ustanovení zákona nerozlišuje působnost k zproštění mlčenlivosti na dobu předtím, než nastane likvidace, konkurs či vyrovnání. Ten, kdo je tedy oprávněn jménem společnosti učinit úkon zproštění mlčenlivosti, tedy tak může učinit v tomto smyslu (z hlediska času) neomezeně.⁷⁾

Vedle zproštění mlčenlivosti samotnou účetní jednotkou, resp. jejími představiteli, lze v obecné míře uvažovat o tom, zda tuto pravomoc svěřit i do rukou jiných subjektů, nejčastěji profesní komory. Právní regulace v tomto ohledu nebyla jednotná, neboť zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, ve znění pozdějších předpisů, tuto alternativu připouštěl, naopak předcházející profesní předpis, tj. zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, pravomoc profesní komoře odebral. Stávající zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, tuto pravomoc Komory auditorů České republiky opět vymezuje. V této souvislosti je však nutné zabývat se tím, v jakých konkrétních případech ke zproštění může dojít, jinými slovy, zda pravomoc ke zproštění povinnosti zachovat mlčenlivost je neomezená, či je nějakými pravidly zúžena.

Kompetenci Komory auditorů České republiky v této věci je nutné vyložit v dikci ustanovení § 31 odst. 2 písm. j) zákona o auditorech. Podle tam uvedené úpravy je možné dojít k závěru, že Komora auditorů České republiky může auditora zprostit povinnosti mlčenlivosti pouze v odůvodněných případech. Nevyplývá však, a to ani ze Statutu Komory auditorů České republiky, jakých okruhů, popř. jakých řízení se tyto případy týkají, ani to, co má být považováno za odůvodněné případy. Na jednu stranu to tedy zakládá relativně širokou pravomoc Komory auditorů České republiky, jež bude vymezena až aplikační praxí, na druhou stranu to však této profesní komoře dává možnost - a v jiném ohledu též povinnost - v konkrétních případech auditora (např. na žádost některého státního orgánu) mlčenlivosti nezprostit. Je to tedy vždy otázkou individuálního posouzení, k jakému zájmu (zda k zájmu účetní jednotky na zachování důvěrných informací či k zájmu státních orgánů na jejich zjištění) se Komora auditorů České republiky přikloní. Aplikační praxi přitom někteří autoři zmiňují: Komora auditorů dostává mnoho žádostí o zbavení mlčenlivosti auditorů, zejména od orgánů činných v trestním řízení. … Princip mlčenlivosti vytváří prostředí, kde se statutární orgány a pracovníci auditované účetní jednotky neobávají s námi, auditory, otevřeně diskutovat o veškerých aspektech své činnosti. Oslabení povinnosti mlčenlivosti by mohlo vést k méně otevřené komunikaci mezi účetní jednotkou a auditorem. Zvýšilo by se tak riziko, že nebude mít pro své závěry k dispozici všechny informace. Takové negativní důsledky pro kvalitu auditu, a tedy ani volnější přístup k povinnosti mlčenlivosti rozhodně nejsou ve veřejném zájmu. Z výše uvedených důvodů Komora auditorů obvykle doporučuje žadatelům o zbavení mlčenlivosti auditora obrátit se s takovou žádostí na statutární orgán auditované účetní jednotky.⁸⁾

Zákon o auditorech vedle možnosti zproštění mlčenlivosti upravuje též situace, kdy dochází k prolomení mlčenlivosti jiným způsobem. V tomto ohledu lze konstatovat, že výčet těchto případů se v čase rozšiřuje, což odpovídá v úvodu tohoto příspěvku naznačené tendenci ve smyslu omezování rozsahu profesní mlčenlivosti. V současné době lze v ustanovení § 15 odst. 4 zákona o auditorech nalézt tyto situace:

Za porušení mlčenlivosti se rovněž nepovažují případy, kdy je povinen písemně informovat zákonem vymezené subjekty, popř. orgány při zjištění určitých vážných skutečností, jež vyšly najevo v rámci provádění auditorské činnosti. Pro účely následujícího textu je tedy nutné vymezit jednak tyto „vážné skutečnosti“, které zakládají informační povinnost auditora a které tedy zužují rozsah jeho mlčenlivosti, dále určit okruh osob, vůči nimž je tato informační povinnost definována, a v závislosti na tom též okruh účetních jednotek, jichž se týká. Jde-li o samotná vážná zjištění, jež zakládají informační povinnost auditora, zákon o auditorech je vymezuje v ustanovení § 21 odst. 3 a 5. Mezi ně tak patří skutečnosti, které:

V návaznosti na toto členění je možné vyložit, že v obecném pojetí je při zjištění jakékoliv z uvedených skutečností u jakékoliv účetní jednotky vždy povinen jednat. To plyne z ustanovení § 21 odst. 5 zákona o auditorech, podle kterého má pak neprodleně a v písemné formě informovat:

Ostatní zákonem o auditorech vymezené případy povinného informování se potom týkají omezeného okruhu účetních jednotek a tím i omezeného okruhu subjektů, vůči nimž se informační povinnost plní. Těmito subjekty jsou orgány státního dozoru nebo Česká národní banka a účetními jednotkami potom ty, jejichž činnost podléhá dozoru nebo dohledu těchto subjektů, popř. i těch, ve vztahu k nimž mají prvně zmíněné účetní jednotky nejméně 20% hlasovacích práv nebo obchodní podíl nejméně ve výši 20% základního kapitálu nebo pokud jde o ovládající nebo ovládanou osobu. Současně je nutné zmínit, že informační povinnost vůči těmto orgánům se pak týká pouze zjištění uvedených ve výčtu pod body a) až d).