Stížnost podle daňového řádu jako podmínka přípustnosti zásahové žaloby

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7.11.2013, čj. 9 Aps 4/2013-25, www.nssoud.cz

K předpisům:

Stížnost (§ 261 odst. 1 až 5 daňového řádu) i žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti (§ 261 odst. 6 téhož zákona) představují prostředky ochrany, jejichž vyčerpáním je podmíněna přípustnost žaloby na ochranu před nezákonným zásahem (ochrana proti zahájení či provádění daňové kontroly).

Ve věci, jíž se v popisovaném rozsudku zabýval Nejvyšší správní soud, se žalobkyně domáhala toho, aby soud vyslovil, že zahájení daňových kontrol DPH za příslušná zdaňovací období bylo nezákonné a žalovanému se zakazuje pokračovat v těchto kontrolách. Nejvyšší správní soud v odůvodnění daného rozsudku nejprve s odkazem na § 85 s. ř. s. připomněl, že žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky. Krajský soud se v předchozím řízení v dané věci ve vztahu k prostředku ochrany vyjádřil tak, že za takový prostředek v případě daňové kontroly prováděné podle daňového řádu nelze považovat stížnost dle § 261 daňového řádu. Nejvyšší správní soud se však s takovým hodnocením neztotožnil. Vyšel předně z toho, že v rámci předchozí právní úpravy v zákoně o správě daní a poplatků prostředkem ochrany proti zahájení i provádění daňové kontroly byly námitky dle § 16 odst. 4 písm. d). Oba zmíněné instituty (námitky i stížnost) lze podle Nejvyššího správního soudu použít ve vztahu k daňové kontrole. Stížnost dle § 261 daňového řádu má sice subsidiární charakter, pokud však má daňový subjekt za to, že daňová kontrola nemohla být vůbec zahájena způsobem, jakým k tomu došlo, a nemůže ani nadále probíhat, nenabízí se podle Nejvyššího správního soudu jiný prostředek ochrany než stížnost, s nímž by bylo pro takovou situaci počítáno. Nejvyšší správní soud též připomíná, že jak námitky dle zákona o správě daní a poplatků, tak stížnost dle daňového řádu vychází z zásady. Daňový subjekt tak má právo na jejich uplatnění a již jejich samotné uplatnění iniciuje příslušný postup, v němž se prověřují výhrady daňového subjektu proti daňové kontrole. Zahájení takového postupu přitom není na správním uvážení správce daně a není ani vázáno na žádné další podmínky. Již samotné podání námitek proti postupu pracovníka správce daně při daňové kontrole či stížnosti na postup správce daně při daňové kontrole zakládá povinnost příslušné úřední osoby, resp. příslušného správce daně se námitkou či stížností zabývat. Tímto otevřeným přístupem daňového subjektu k možnosti obrany proti daňové kontrole na základě námitky či stížnosti je naplněn jeden z podstatných požadavků na prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s. Podstatné podle odůvodnění popisovaného rozhodnutí dále je, že v případě důvodnosti námitek i stížnosti nastupuje nutnost zjednat nápravu, resp. nutnost přijmout nezbytná opatření k nápravě. V poslední řadě lze zmínit, že vyřízení námitek ani stížnosti nepředstavuje rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Pro zmíněné shodné charakteristické rysy stížnosti a námitek Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že shodně jako námitky v zákoně o správě daní a poplatků představovaly prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., je tímto prostředkem ochrany i stížnost dle § 261 daňového řádu. Na základě výše popsané argumentace Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že je-li dle žalobních tvrzení probíhající daňová kontrola prováděná v rozporu s právními předpisy nezákonným zásahem, prostředkem ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s. je stížnost ve smyslu § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu. V návaznosti na bezvýsledné vyčerpání stížnosti je však podle Nejvyššího správního soudu dále nutno uvést, že § 261 odst. 6 daňového řádu umožňuje daňovému subjektu požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti. Soud proto dále hodnotil, zda je třeba považovat prošetření vyřízení stížnosti nejblíže nadřízeným správcem daně ve smyslu § 261 odst. 6 daňového řádu za další prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., který musel být vyčerpán před podáním zásahové žaloby. Dospěl přitom k závěru, že i prošetření způsobu vyřízení stížnosti představuje prostředek ochrany před zahájením či prováděním daňové kontroly. K tomuto závěru vedlo Nejvyšší správní soud mimo jiné naplnění stejných znaků uvedených výše, které charakterizovaly samotnou stížnost jako prostředek ochrany, i u postupu při prošetření vyřízení stížnosti.