Dotazy a odpovědi: K dani z přidané hodnoty

Pokud by uvedení plátci zásoby zboží prodali vzniklé obchodní společnosti (s.r.o), jednalo by se nesporně o zdanitelné plnění v příslušné sazbě daně, z něhož by museli prodávající obecně přiznat daň na výstupu. Pokud bude obchodní společnost plátcem, může si za splnění podmínek uvedených v § 72 až 79 zákona o DPH z nakoupených zásob uplatnit nárok na odpočet daně. Pokud by byly převedeny zásoby do obchodní společnosti formou vložení nepeněžitého vkladu, jednalo by se pro vkladatele také o zdanitelné plnění, a to za podmínek stanovených v § 13 odst. 4 písm. d) zákona o DPH. Také v tomto případě by si mohla obchodní společnost jak nabyvatel vkladu, bude-li plátcem, nárokovat z vložených zásob odpočet daně za splnění podmínek uvedených v § 72 až 79 zákona o DPH. O zdanitelné plnění by se nejednalo v případě, že by byly zásoby součástí vkladu obchodního závodu. Podle § 13 odst. 9 písm. a) a § 14 odst. 5 písm. a) zákona o DPH se totiž za zdanitelné plnění nepovažuje pozbytí (prodej) obchodního závodu ve smyslu občanského zákoníku, a to včetně vkladu obchodního závodu nebo jeho části.

Ing. Eva Sedláková

V případě, že společníci společnosti (do konce r. 2013 účastníci sdružení bez právní subjektivity) fyzické osoby s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů, tj. s příjmy ze samostatné činnosti, vloží zásoby do společnosti s ručením omezeným, je třeba pamatovat, že výdaje spojené s pořízením předmětných zásob nejsou na straně podnikajících osob výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud například společníci vedli daňovou evidenci, výdaje spojené s pořízením předmětných zásob zaevidovali při zaplacení do daňových výdajů, musí v roce, kdy došlo ke vkladu těchto zásob do společnosti s ručením omezeným, základ daně o příslušné výdaje zvýšit.

Hodnota vložených zásob bude z hlediska daně z příjmů představovat nabývací cenu podílu na společnosti s ručením omezeným, kterou lze na straně poplatníka uplatnit jako daňový výdaj při prodeji podílu na společnosti s ručením omezeným. To platí za podmínky, že by příjem z prodeje podílu nebyl od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů.

Na uvedenou situaci se podle mého názoru nové znění § 21 odst. 8 zákona o DPH, které nabylo účinnosti od 1. 7. 2017, nevztahuje. Při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění u plnění poskytovaných na základě smlouvy o dílo se postupuje prakticky stejně jako před novelizací zákona o DPH, která byla provedena s účinností od 1. 7. 2017. U plnění poskytovaných na základě smlouvy o dílo lze nadále postupovat dvěma možnými způsoby. Podle § 21 odst. 4 písm. a) zákona o DPH [dříve § 21 odst. 5 písm. a) zákona o DPH] se při zdanitelném plnění uskutečněném podle smlouvy o dílo považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem převzetí díla nebo jeho dílčí části. Nadále lze u smluv o dílo postupovat při stanovení dne uskutečnění jako u dílčích plnění, jak vyplývá z § 21 odst. 7 zákona o DPH (dříve § 21 odst. 8 zákona o DPH). Podle tohoto odstavce se dílčím plněním rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Toto pravidlo nadále platí i pro stavební práce poskytované na základě smlouvy o dílo. U dílčích plnění uskutečněných podle smlouvy o dílo se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné i dnem podle § 21 odst. 4 písm. a) zákona o DPH. Uplatňuje se přitom pravidlo, že dnem uskutečnění zdanitelného plnění je ten den, který nastane dříve.

Nové podmínky pro uplatňování DPH ve společnosti definované od 1. 7. 2017 v zákoně o DPH jsou ve vazbě na novelu zákona o daních z příjmů založeny na samostatném působení každého společníka společnosti. Společník společnosti musí po zrušení veškerých dřívějších specifických pravidel pro správu DPH ve společnosti postupovat podle obecných ustanovení zákona o DPH. Nová úprava byla schválena sice s účinností od 1. 7. 2017, ale pro společnosti, které vznikly do 30. 6. 2017, bylo stanoveno přechodné období pro roky 2017 a 2018. Tyto společnosti tedy budou moci uplatňovat nejdéle do 31. 12. 2018 dosavadní specifická pravidla. Od 1. 1. 2019 již musí všechny společnosti postupovat podle standardních pravidel. Tato pravidla jsou podrobněji vysvětlena v metodické informaci GFŘ k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1. 7. 2017 (viz http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2017_Info-GFR-k-uplatneni-DPH-u-spolecniku-spolecnosti-od-0107.pdf). V případě plátců daně, kteří byli společníky společnosti a uskutečňovali zdanitelná plnění v rámci této společnosti společně, přiznával podle dříve platné právní úpravy daň na výstupu za činnost společnosti společník, který byl pověřen vedením evidence pro účely DPH za společnost. Tento společník také jménem společnosti vystavoval daňové doklady na zdanitelná plnění uskutečněná společností, ať již se jednalo o dodání zboží nebo poskytování služeb. Od 1. 7. 2017 po účinnosti novely postupují společníci společnosti podle obecných ustanovení zákona o DPH pro přiznávání daně na výstupu a daň na výstupu přiznávají samostatně. Společnosti, které vznikly do účinnosti novely, však mohou v přechodném období při přiznávání daně na výstupu postupovat podle dosavadních pravidel. Přiznávání daně na výstupu společníky společnosti podle obecných pravidel je podle mého názoru obdobně jako uplatňování nároku na odpočet daně problematické. Jednou z možností, které vyplývají z informace GFŘ je, že každý ze společníků jako plátce daně bude vystavovat odběratelům daňový doklad, kterým bude deklarovat poskytnutí plnění ve výši svého podílu na činnosti provedené na základě společenské smlouvy a údaje uvedené na daňovém dokladu vykáže ve své evidenci pro účely DPH a v daňovém přiznání a v kontrolním hlášení, případně v souhrnném hlášení. Další možností je, aby na základě smluvního ujednání byl pověřen vystavováním daňových dokladů jeden ze společníků, který bude ve smyslu § 28 odst. 6 zákona o DPH vystavovat daňové doklady jménem ostatních společníků. Těmito daňovými doklady bude deklarováno poskytnutí plnění jednotlivými společníky ve výši jejich podílu na společné činnosti. Každý ze společníků údaje uvedené na daňovém dokladu, který bude jeho jménem vystavovat pověřený společník, uvede ve své evidence pro účely DPH a v daňovém přiznání a v kontrolním hlášení, případně v souhrnném hlášení. Pokud bude jeden ze společníků jednat s odběratelem ve společné věci vlastním jménem na účet ostatních společníků, a všichni společníci se budou na společné činnosti podílet ve smluvně stanoveném poměru, budou tito ostatní společníci vystupovat prakticky jako subdodavatelé společníka, který bude pověřen jednáním za společnost. Na daňovém dokladu, který bude vystaven pro odběratele, bude uveden tzv. fakturující společník jako poskytovatel celého zdanitelného plnění a v návaznosti na to uvede údaje o předmětném plnění ve své evidenci pro účely DPH a v daňovém přiznání a v kontrolním hlášení, případně v souhrnném hlášení. Ostatní společníci musí vůči pověřenému společníkovi na daňových dokladech deklarovat uskutečnění plnění ve výši svého podílu na činnosti provedené na základě společenské smlouvy a v odpovídajícím rozsahu je vykázat ve svých evidencích pro účely DPH a v daňových přiznáních a v kontrolních hlášeních.

Budou-li společníci společnosti uplatňovat daň na výstupu u činností vykonávaných na základě společenské smlouvy podle výše svých podílů na společné činnosti, budou moci podle právního názoru GFŘ uplatnit nárok na odpočet daně pouze v poměru, v jakém se budou podílet na plněních uskutečněných vůči třetí osobě. Při pořízení majetku z prostředků společnosti, který nebude možno přiřadit ke konkrétnímu uskutečňovanému plnění například při pořízení automobilu či stroje, budou muset společníci společnosti podle právního názoru GFŘ při uplatnění nároku na odpočet daně současně respektovat výši svých spoluvlastnických podílů k tomuto majetku.

Podle § 100 odst. 4 zákona o DPH ve znění platném do 30. 6. 2017 byl určený společník, který za společnost plnil povinnosti a uplatňoval práva podle zákona o DPH, tj. podával zejména přiznání k DPH, povinen vést evidenci za společnost odděleně od vlastní činnosti prováděné mimo rámec společnosti. Novelou zákona o DPH byl tento odstavec zrušen, tj. byla zrušena povinnost vést tuto zvláštní evidenci, protože společníci společnosti povedou evidenci podle standardních pravidel vyplývajících pro plátce z § 100 odst. 1 až 3 zákona o DPH samostatně. Podle § 101b odst. 2 zákona o DPH ve znění platném do 30. 6. 2017 byl plátce, který jako určený společník společnosti vedl evidenci pro účely DPH za společnost, povinen uvést ve svém daňovém přiznání zdanitelná plnění a daň za činnost celé společnosti. Ostatní společníci ve svých daňových přiznáních uváděli pouze zdanitelná plnění a daň ze své vlastní činnosti, nebo podávali nulové daňové přiznání. Novelou zákona o DPH byl tento odstavec zrušen, protože společníci společnosti po zrušení specifických pravidel pro správu DPH ve společnosti podávají daňová přiznání jednotliví společníci společnosti samostatně podle obecných pravidel vyplývajících pro plátce z § 101 zákona o DPH. Od 1. 1. 2016 začalo platit obdobné pravidlo jako pro podávání daňových přiznání pro podávání kontrolních hlášení. Podle § 101c odst. 2 zákona o DPH ve znění platném do 30. 6. 2017 podával kontrolní hlášení za společnost určený společník, který podával za společnost daňové přiznání. Novelou zákona byl tento odstavec zrušen, protože ve standardním režimu podávají společníci společnosti kontrolní hlášení samostatně podle obecných pravidel.

Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro uskutečňování svých zdanitelných plnění nebo pro další vymezené účely. Nájem bytů je v uvedeném případě ekonomickou činností a obchodní společnost, která je jako plátce pronajímá, by mohla při jejich pořízení uplatnit nárok na odpočet daně, pokud by byly splněny podmínky pro jejich zdaňování podle § 56a odst. 3 zákona o DPH. Nájem nemovitých věcí, včetně nájmu bytů, je obecně podle § 56a odst. 1 zákona o DPH osvobozen od daně, ale může být podle § 56a odst. 3 zákona o DPH plátcem zdaňován, pokud je nájemce také plátcem a najatou movitou věc využívá pro účely svých ekonomických činností. V uvedeném případě nejsou podle mého názoru podmínky pro aplikaci § 56a odst. 3 zákona o DPH splněny. Nájemce je sice plátcem, ale nevyužívá najaté byty fakticky pro svou ekonomickou činnost, ale osobní potřebu pracovníků. Ve vazbě na to, potom nevzniká pronajímateli nárok na odpočet daně při pořízení uvedených bytů. O ekonomickou činnost by se jednalo v případě, kdy by nájemci uvedené byty dále podnajímali za úplatu, a to za standardních tržních podmínek. Potom by podle mého názoru mohl být nájem bytů zdaňován a pronajímatel jako plátce by mohl uplatnit nárok na odpočet daně při jejich pořízení. Skutečnost, že jednatel obchodní společnosti, která byty pronajímá, by byl zároveň jednatelem jedné ze společností, která je nájemcem, nemá na posouzení uvedené situace zásadní vliv. Správce daně by mohl k této situaci přihlížet, pokud by byl nájem bytu zdaňován a při jejich pořízení by byl uplatněn nárok na odpočet daně a posoudit ji jako účelové zneužití práva a odůvodnit jím neuznání nároku na odpočet daně. Jednalo by se totiž podle mého názoru o obdobnou situaci, kterou takto posoudil ve svém rozhodnutí Nejvyšší správní soud.

Podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH se za dodání zboží za úplatu považuje také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Podle navazující § 13 odst. 5 zákona o DPH se takovýmto použitím hmotného majetku rozumí také jeho poskytnutí bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn nárok na odpočet daně. Zbožím se přitom pro účely DPH rozumí podle § 4 odst. 2 zákona o DPH zejména hmotný majetek, tj. jak věci movité, tak i věci nemovité. Tato obecná pravidla platí i pro uvedenou situaci, kdy plátce daruje svému synovi hmotný majetek, při jeho pořízení uplatnil nárok na odpočet daně. V případě darování movitého majetku, vznikne plátci nesporně povinnost přiznat daň na výstupu, a to k datu uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. c) zákona o DPH, tj. prakticky k datu jeho darování. Základ daně by se určil podle § 36 odst. 6 zákona o DPH, tj. základem daně by byla prakticky "reprodukční" pořizovací cena darovaného movitého majetku k datu jeho darování, která by měla zohledňovat jeho stáří a míru opotřebení. Při darování nemovitých věcí by se aplikoval § 56 odst. 3 zákona o DPH, podle něhož by se uplatnilo osvobození od daně, pokud od první či po podstatné změně stavby uplynulo 5 let. Režim osvobození by se uplatnil, jak pro darovanou stavbu, tak i pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou. S tímto osvobozením by mohla být spojena povinnost provést podle § 78d zákona o úpravu odpočtu daně uplatněného při pořízení stavby či jejího technického zhodnocení, pokud by k darování došlo ve lhůtě pro úpravu odpočtu. Tato lhůta v případě staveb a jejich technického zhodnocení činí 10 let a začíná běžet kalendářním rokem, v němž byl uvedený dlouhodobý majetek pořízen. Pokud by se stal syn plátcem daně, mohl by si za podmínek uvedených § 79 zákona o DPH a navazujících obecných podmínek pro uplatnění odpočtu nárok na odpočet daně uplatnit.

V uvedeném případě se podle mého názoru jedná pro účely zákona o DPH o ekonomickou činnost. Podle § 5 odst. 2 zákona o DPH se za ekonomickou činnost považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Přitom není podstatné, zda je tento příjem z hlediska zákona o daních z příjmů zdaňován podle § 9 či jiného ustanovení tohoto zákona. V návaznosti na to je tedy manželka, která je plátcem, povinna úplaty za nájem nemovitosti, který je osvobozen podle § 56a zákona o DPH, přiznávat v ř. 50 přiznání k DPH, v němž se vykazují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Jejich uvedení do tohoto řádku daňového přiznání však neznamená automaticky povinnost krátit nárok na odpočet daně u veškerých přijatých zdanitelných plnění. Podle § 72 odst. 5 zákona o DPH může manželka jako plátce uplatňovat i v tomto případě u přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně v plné výši, pokud je použije výhradně pro svá zdanitelná plnění či další účely uvedené v § 72 odst. 1 zákona o DPH v rámci své ekonomické činnosti (podnikání). Nárok na odpočet daně nemůže uplatnit u přijatých zdanitelných plnění, která použije výhradně pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně (osvobozený nájem nemovitosti). Povinnost krátit nárok na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH by vznikala pouze u přijatých zdanitelných plnění, která by manželka jako plátce použila jak pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, tak i pro zdanitelná plnění nebo další účely, kdy má nárok na odpočet daně, jak vyplývá z § 72 odst. 6 zákona o DPH.