Zásada materiální nebo formální pravdy v daňovém řízení?

Nejprve bych ráda zmínila, že s ohledem na požadavky spravedlivého procesu by v každém řízení měly být přesně a dostatečně zřetelně vymezeny procesní povinnosti a práva účastníků řízení, jakož i jejich procesní odpovědnost; současně by měl rozhodující subjekt aspirovat na poznání pravdy o věci v průběhu řízení. Bruna v této souvislosti konstatuje, že cílem dokazování v každém druhu právního procesu by mělo být dostatečné zjištění skutkového stavu věci, které je současně správné a pravdivé. Jen tímto způsobem může být v obecné rovině zajištěno správné, spravedlivé a objektivní rozhodování, neboť pouze za této situace mohou být výsledky dokazování základem, na němž lze učinit odpovídající právní závěry.¹

Dokazování v daňovém řízení je podle Landgráfa ovládáno zásadou formální pravdy. Není tak podle něj povinností správce daně zjišťovat celou pravdu o projednávané věci; iniciativa musí být ponechána daňovému subjektu. Správce daně by se měl při zjišťování podkladů pro rozhodnutí spokojit s tím, co uvádějí jako skutkovou podstatu účastníci. Z toho dovozuje, že ² S popsaným názorem se však neztotožňuji a nemyslím si, že by daňové řízení bylo ovládáno převážně zásadou formální pravdy.³

Někteří autoři mají za to, že daňové řízení podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, platného a účinného do 31. prosince 2010, bylo založeno na zásadě formální pravdy, zato nový daňový řád již vychází z požadavku na zjištění pravdy materiální. Tento názor dokládají tím, že podle § 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků bylo cílem správy daní stanovení a vybrání daně, aby nebyly zkráceny daňové příjmy, zatímco nový daňový řád v ustanovení § 1 odst. 2 upřednostňuje hledisko správnosti před fiskálními zájmy státu.⁴

Také podle Drába⁵ správce daně není povinen zjišťovat materiálně správnou výši daně. Současně však připomíná, že nelze jednoznačně tvrdit, zda správce daně zjišťuje v daňovém řízení formální či materiální pravdu, nýbrž konstatuje, že ,⁶ tedy že správce daně by se měl materiální správné dani co nejvíce přiblížit.

Z jiných názorů vyplývá, že uplatnění zásady materiální pravdy v daňovém řízení není absolutní z toho důvodu, že daňový řád klade na daňový subjekt důkazní břemeno ohledně prokázání všech okolností, které tvrdí. Ustanovení § 92 daňového řádu (dříve § 31 zákona o správě daní a poplatků) rozděluje procesní odpovědnost při dokazování mezi daňový subjekt a správce daně. Ukládá správci daně, aby zjistil skutečnosti pro správné stanovení daňové povinnosti co nejúplněji, tedy v souladu se zásadou materiální pravdy. Na druhé straně však daňový subjekt musí prokázat skutečnosti, které sám tvrdí.⁷ Správce daně by tedy měl vyvinout maximální úsilí, aby se přiblížil skutečnému skutkovému stavu. Není přitom vázán pouze aktivitou daňového subjektu a jím předkládanými návrhy na provedení důkazních prostředků, může však také iniciovat dokazování na základě vlastní úvahy.⁸

Rovněž Lichnovský s odkazem na judikaturu Ústavního soudu⁹ upozorňuje, že prioritní povinností správce daně je v souladu se zásadou materiální pravdy zjistit skutkový stav bez důvodných pochybností. Pokud by daňové řízení bylo správcem daně vedeno zcela jednostranně a ze spisu by nebylo patrné, že se správce daně pokoušel v souladu se zásadou materiální pravdy a zásadou vyhledávací řádně a objektivně zjistit skutkový stav, bude celé řízení stiženo vadou nezákonnosti.¹⁰ Požadavek na správné zjištění a stanovení daní pak podle Lichnovského vyplývá především z § 92 odst. 2 daňového řádu; současně však upozorňuje, že je nutné respektovat mantinely vyplývající z daňového řádu. Na správce daně tak nelze klást přehnané požadavky a ukládat mu povinnost z vlastní iniciativy v každém případě vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňových subjektů.¹¹ Povinnost správce daně vyhledávat důkazy a usilovat o nalezení skutkového stavu, který odpovídá pravdě o věci, má místo zejména tehdy, vyplývá-li potřeba takových důkazů z probíhajícího řízení, a je-li vhodné a účelné takové důkazy provést pro správné stanovení daňové povinnosti.

Někteří autoři dovozují uplatnění zásady materiální pravdy z § 8 odst. 3 daňového řádu, podle něhož je rozhodující skutečný obsah právního úkonu, který činí osoba zúčastněná na správě daní, nikoliv jeho formální označení. K aplikaci daného ustanovení dochází tehdy, kdy správce daně „neakceptuje úkon učiněný osobou zúčastněnou na správě daní a hodlá jej posoudit odlišně od ní.“¹² Podle mého názoru je však vyvozování materiální pravdy z citovaného ustanovení do jisté míry nepřesné.¹³ Citované ustanovení sice představuje jeden z dílčích aspektů zásady materiální pravdy, nicméně hovoří o zákazu simulovaných úkonů a o povinnosti správce daně vycházet ze skutečného obsahu právního úkonu. Neukládá však správci daně povinnost směřovat k poznání celé pravdy o věci (což je typickým obsahem zásady materiální pravdy); tato povinnost správce daně je zakotvena především v ustanovení § 1 odst. 2 a § 92 odst. 2 d. ř.

Také v judikatuře existují názory podporující obě skupiny autorů. V rozsudku ze dne 28. dubna 2005, čj. 5 Afs 147/2004-89,¹⁴ publikovaném pod č. 618/2005 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud bez bližšího odůvodnění uvedl, že daňové řízení je ovládáno zásadou formální pravdy. V jiném rozsudku tento soud konstatoval, že ¹⁵ Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku dodal, že neexistuje objektivní odpovědnost správce daně za bezvadné stanovení daně; pokud by tato odpovědnost existovala, správce daně by musel obstarat důkazy o tvrzeních daňového subjektu tehdy, pokud by on sám svoji daňovou povinnost dostatečně neprokázal. Naopak o uplatnění zásady materiální pravdy v daňovém řízení hovořil Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích ze dne 31. srpna 2005, čj. 1 Afs 15/2004-89, a ze dne 31. května 2007, čj. 9 Afs 30/2007-73.¹⁶ Uplatnění zásady materiální pravdy v daňovém řízení vyplývá také z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. srpna 2006, čj. 2 Afs 210/2005-89, v němž sice soud nejprve uvedl, že správce daně není povinen vyhledávat důkazní prostředky na podporu tvrzení daňového subjektu. Současně však dodal, že správce daně je oprávněn sám aktivně vyhledávat důkazní prostředky, ukáže-li se v řízení konkrétní potřeba takového důkazu a jeví-li se pravděpodobné, že takový důkaz vyjasní skutkový stav věci (a to i na základě tvrzení či podnětu daňového subjektu), případně pokud takové důkazní prostředky dojdou do jeho sféry, a tyto pak při svém rozhodování použije.

Lze uzavřít, že ačkoliv panují v praxi nejasnosti o uplatnění zásady materiální či formální pravdy, většinou se odborná literatura shoduje v tom, že správce daně by se měl snažit přiblížit se co možná nejvíce skutečné pravdě o věci a vést dokazování takovým způsobem, aby zjištěný skutkový stav co nejvíce odpovídal skutečnosti.¹⁷ To ostatně odpovídá základnímu cíli správy daní, jímž je snaha o správné stanovení daňové povinnosti. Specifika daňového řízení podle mého názoru jasně naznačují, že daňové řízení obdobně jako řízení správní, je v obecné rovině ovládáno zásadou materiální pravdy. Správce daně by se neměl spokojit s tvrzeními uváděnými daňovým subjektem, má-li pochybnosti o tom, zda jsou tato tvrzení v souladu se skutečným vývojem událostí, jak by tomu bylo v případě, že by daňové řízení bylo ovládáno zásadou formální pravdy. Existují-li určité , že tvrzení daňového subjektu nejsou pravdivá, je třeba provést i jiné než daňovým subjektem navrhované důkazy, s cílem přiblížit se pravdivě zjištěnému skutkovému stavu a stanovit správnou daňovou povinnost (tato povinnost ostatně vyplývá mj. z § 8 odst. 1 d. ř.). Nutné je však současně dodat, že zásada materiální pravdy se v daňovém řízení neuplatňuje v jejím čistém pojetí, ale s výraznými odchylkami, jež vyplývají ze zvláštností daného řízení (např. rozdělení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt, stanovení daně pomocí pomůcek apod.).

Problémy s jasným definováním, která ze zmiňovaných zásad upravujících zjišťování skutkového stavu se v řízení uplatní, pramení především ze skutečnosti, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno ohledně jím tvrzených skutečností v prvé řadě daňový subjekt (§ 92 odst. 3 d. ř.). Dalším specifickým rysem deformujícím uplatnění zásady materiální pravdy je možnost stanovení daně pomocí pomůcek.¹⁸ Tento zvláštní procesní důsledek nastupuje v případě, že daň není možné stanovit dokazováním (např. pro neunesení důkazního břemene daňovým subjektem). Možnost stanovení daně podle pomůcek a sjednání daně jistě není v souladu s požadavkem na zjištění skutečné pravdy o věci (a správné stanovení daňové povinnosti), nicméně představuje zvláštní procesní sankci pro daňový subjekt, která umožňuje správci daně stanovit daň i v případech, kdy daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplní některou ze svých zákonných povinností (např. nespolupracuje či nedostatečně dokládá rozhodné skutečnosti). Zakotvením možnosti stanovit daň podle pomůcek, případně daň sjednat, zákonodárce vyjádřil fiskální zájem státu na řádném výběru daní.

Zásada materiální pravdy se tedy v daňovém řízení neuplatňuje absolutně, nýbrž v kontextu s ostatními zásadami (převážně se zásadou součinnosti) a s přihlédnutím k rozložení důkazního břemene; současně je korigována požadavkem na ekonomii daňového řízení.¹⁹ Správce daně veden snahou o správné zjištění a stanovení daňové povinnosti (§ 1 odst. 2 a § 92 odst. 2 daňového řádu) je tedy povinen vyhledávat nejen důkazní prostředky svědčící v neprospěch daňového subjektu (což souvisí s jeho postavením jako jedné ze stran řízení a s jeho důkazním břemenem podle § 92 odst. 5 d. ř.), ale je rovněž povinen provést důkazní prostředky podporující tvrzení daňového subjektu, což souvisí s jeho postavením jako rozhodujícího orgánu v daňovém řízení, který je povinen zajistit rovnost zbraní a objektivitu dokazování.

Lze tak uzavřít, že v daňovém řízení se uplatňuje zásada materiální pravdy, korigovaná důkazní povinností daňového subjektu související s povinností podat daňové tvrzení v zákonem stanovené lhůtě. Správce daně je v průběhu dokazování povinen usilovat o zjištění skutečné výše základu daně a daně, bez ohledu na tvrzení a důkazní prostředky navrhované a předkládané daňovým subjektem.

Na závěr bych ráda dodala, že zásada materiální pravdy byla vyjádřena i v předchozím zákoně o správě daní a poplatků. Ustanovení § 1 odst. 2 tohoto zákona (do jisté míry obdobně jako § 1 odst. 2 nového daňového řádu) stanovilo, že správa daní by měla směřovat ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Srovnatelný cíl správy daní byl stanoven rovněž v § 16 odst. 1 a § 31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Vzhledem k tomu, že se právní úprava v tomto směru příliš nezměnila, mám za to, že i předchozí zákon o správě daní a poplatků ukládal správci daně, aby usiloval o správné stanovení daňové povinnosti, a tím pádem zakotvoval i v daňovém řízení zásadu materiální pravdy (s určitými výše zmíněnými modifikacemi). ??