Přezkum rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti

výslovně předpokládá, že vedení zvláštních záznamů či evidence ukládá správce daně daňovému subjektu jako povinnost. Jedinou podmínkou, jejíž splnění musí správce daně hodnotit, je, zda je toho třeba pro správné stanovení daňového základu a daně. Záznamní povinnost má tedy podle daného rozhodnutí veřejnoprávní charakter, má svůj zákonem předpokládaný účel a s jejím nedodržením jsou spojeny zákonné následky. Důsledkem nedodržení záznamní povinnosti může být neunesení důkazního břemene a stanovení daně podle pomůcek. Pokud byla záznamní povinnost uložena v souladu se zákonným účelem, pak podle rozšířeného senátu nelze než dospět k závěru, že její nesplnění výrazně ohrožuje možnost stanovení daně dokazováním. Stanovení daně podle pomůcek pak je způsobem náhradním, a byť jde o kvalifikovaný odhad na základě vhodných pomůcek, vždy jde o stanovení daně způsobem, který může být daňovému subjektu na újmu. Jak dále rozšířený senát připomněl, rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti je úkonem správce daně, z něhož plyne pro daňový subjekt povinnost vést evidenci či jiné záznamy nad rámec zákonných povinností. Jedná se o úkon, jímž se ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. zakládá povinnost, a tedy o úkon, který je rozhodnutím; proto podle odůvodnění daného rozhodnutí podléhá soudnímu přezkumu. Jak soud dodal, nejde pouze o „procesní“ rozhodnutí zajišťující správci daně shromáždění podkladů pro správné stanovení daně, jak konstatovala některá předchozí rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.

Záznamní povinnost je podle rozšířeného senátu uložením konkrétních povinností, které je daňový subjekt povinen respektovat a na základě rozhodnutí je povinen něco konat. Taková povinnost je administrativně i časově zatěžující.

Přitom nelze vyloučit, že její uložení neodpovídá zákonnému účelu, že je uložena evidence skutečností, které daňový subjekt není oprávněn od svých zákazníků požadovat, případně, že uložená povinnost není z jiných důvodů splnitelná. V rámci odůvodnění popisovaného usnesení pak soud nad rámec výše uvedeného ještě posuzoval, zda není v případě uvedeného rozhodnutí dána některá z kompetenčních výluk, konkrétně především zda se nejedná o rozhodnutí předběžné povahy. Rozhodnutí předběžné povahy přitom podle judikatury Nejvyššího správního soudu musí splňovat podmínky časovou, věcnou a osobní (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, č. 1982/2010 Sb. NSS). V dané věci nicméně soud dopěl k závěru, že rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti nesplňuje uvedené podmínky, za nichž by mohlo být považováno za rozhodnutí předběžné povahy vyloučené ze soudního přezkumu. Nejvyšší správní soud pak uzavřel, že na možnost soudního přezkumu nemá vliv ani skutečnost, že proti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle § 39 zákona č. 337/1992 Sb. nebylo možno podat odvolání.

Soudní řád správní v § 5 stanoví sice jako podmínku soudního přezkumu správního rozhodnutí vyčerpání řádných opravných prostředků, tato podmínka však logicky platí pouze tam, kde zákon řádné opravné prostředky předpokládá.