Rozhodování o námitce podjatosti vznesené vůči zaměstnanci správce daně

Při porovnání předchozí (§ 26 ZSDP) a stávající (§ 77 DŘ) právní úpravy rozhodování o námitkách podjatosti lze konstatovat, že v podstatných ohledech právní úprava této problematiky nedoznala zásadních změn. Zůstal zachován charakter námitek podjatosti, které je možno namítat [tzv. absolutní podjatost (srov. § 77 odst. 1 písm. a, b, DŘ) a relativní podjatost (srov. § 77 odst. 1 písm. c) DŘ)], vedení řízení o námitce podjatosti pouze na jednom stupni (§ 77 odst. 7 DŘ), způsob rozhodování - z pozice vedoucího pracovníka dotčeného správce daně (§ 77 odst. 4 DŘ). K nepodstatné gramatické změně došlo, jak zjistíme při komparaci předchozí a stávající právní úpravy, při stanovení povinnosti daňového subjektu v § 77 odst. 2 DŘ uplatnit skutečnosti nasvědčující podjatosti úřední osoby neprodleně.¹

Rozhodnutí o vznesené námitce podjatosti úřední osoby (pracovníka správce daně) je rozhodnutím procesním, . Rozhodnutím o vznesené námitce podjatosti úřední osoby jako takovým není dle české judikatury 2. Význam tkví především v tom, že rozhodnutí samo o sobě bez návaznosti na rozhodnutí, jež by bylo vydáno v daňovém řízení, .3 Rozhodnutí o vznesené námitce podjatosti tak lze přezkoumávat ve správním soudnictví toliko až v rámci soudního přezkumu meritorního rozhodnutí.

Při posouzení námitky podjatosti vznesené vůči zaměstnanci správce daně přicházely podle ZSDP, stran důvodů vznesené námitky, v úvahu v zásadě tři alternativy, jež zákon (ZSDP) předvídal (stávající právní úprava dle § 77 DŘ je v případě charakteru námitek podjatosti obsahově stejná). Pracovník správce daně byl z daňového řízení vyloučen vždy, jestliže by rozhodoval o daňových záležitostech vlastních nebo daňových záležitostech osob blízkých (§ 26 odst. 1 ZSDP). Dále byl pracovník správce daně z daňového řízení vyloučen tehdy, pokud se v téže věci zúčastnil daňového řízení jako pracovník správce daně jiného stupně (§ 26 odst. 2 ZSDP). V obou uvedených případech se jednalo o tzv. absolutní vyloučení. Konečně za třetí existovala alternativa, ve smyslu ustanovení § 26 odst. 4 ZSDP, kde je uvedeno, že splnění podmínek pro vyloučení pracovníka správce daně z daňového řízení je nutno, vedle případů uvedených v odstavcích 1 a 2 § 26 ZSDP (absolutní vyloučení), vyvozovat z jeho poměru k předmětu řízení anebo k osobám na řízení zúčastněným [§ 77 odst. 1 písm. c) DŘ hovoří o vzbuzení jiných pochybností o nepodjatosti úřední osoby]. Ustanovení § 26 odst. 4 ZSDP bylo institutem, umožňujícím vyloučit z řízení pracovníka správce daně tehdy, když daňový subjekt namítl (ze svého pohledu) podjatost pracovníka správce daně k jeho vyloučení z řízení, kdy taková námitka byla způsobilá založit pochybnosti o jeho nestranném přístupu k projednávané věci. Jednalo se zde o vyloučení z tzv. relativních důvodů podjatosti.

Nejčastěji daňový subjekt namítající s uvedením konkrétních důvodů podjatost pracovníka správce daně, není schopen (z objektivních důvodů) doložit bezezbytku a na 100 % tvrzenou podjatost úřední osoby. Ve většině případů to není objektivně v možnostech daňového subjektu. Povinností vedoucí úřední osoby správce daně, jež rozhoduje o vznesené námitce podjatosti, je rozhodnout skutečně nestranně a nezaujatě o podání daňového subjektu (zde je namístě poukázat na existující činnost správců daně směřující k zakrývání případných nedostatků a nezákonností, vyskytujících se při jejich činnosti, resp. tendence nepřipustit zdržení či personálně organizační komplikace, které úspěšné vznesení námitky podjatosti pro správce daně může znamenat), kdy odpovědná úřední osoba by měla skutečně spravedlivě a řádně posoudit, zda je vznesení námitky dostatečně zdůvodněné, zda splňuje podmínky absolutní podjatosti či vzbuzuje důvodné pochybnosti o nepodjatosti dotčené úřední osoby a pečlivě rozlišovat legitimitu námitky podjatosti od procesních obstrukcí. V této souvislosti je namístě zmínit právní úpravu řízení o námitce podjatosti úřední osoby, obsaženou v ustanovení § 14 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu. V ustanovení § 14 odst. 1 správního řádu je uvedeno: . Vzhledem k dikci příslušných právních předpisů (§ 14 správního řádu a § 77 daňového řádu) je patrné, že ustanovení, upravující vyloučení úředních osob ze správních řízení, předvídají z vůle zákonodárce situace, kdy k vyloučení úřední osoby nelze od účastníka řízení, jenž námitku podjatosti uplatnil, požadovat jednoznačný průkaz tvrzené podjatosti úřední osoby (takový požadavek by v zásadě ani nebyl legitimní, vzhledem k nadřazenému postavení správního orgánu či správce daně vůči účastníku řízení či daňovému subjektu a vzhledem k objektivně velmi omezené možnosti účastníků řízení doložit skutečnost, kterou má dotčená úřední osoba zpravidla zájem utajit).

(zákon č. 500/2004 Sb.), je skutečnost, že proti rozhodnutí o námitce podjatosti úřední osoby správce daně nelze uplatnit opravný prostředek (řízení o námitce podjatosti v daňovém procesu tak je jednoinstanční - viz § 77 odst. 7 věta poslední DŘ). Naproti tomu správní řád svou právní úpravou o usnesení v § 76 odst. 5 připouští proti usnesení (když usnesením se dle § 14 odst. 2 správního řádu rozhoduje o vznesené námitce podjatosti) řádný opravný prostředek.

České republiky při své rozhodovací činnosti v řízení o vyloučení pracovníků správce daně , podle § 26 ZSDP, prostřednictvím poučení v rozhodnutí, pracovníků správce daně , a to ve 30denní odvolací lhůtě. Celní orgány tak činily přes skutečnost, že ustanovení § 26 odst. 7 ZSDP odvolání proti rozhodnutí o námitce podjatosti nepřipouštělo. Takto vzniklá procesní situace byla za předchozí právní úpravy řešena v ustanovení § 32 odst. 6 ZSDP. Jestliže tedy byly za účinnosti ZSDP uplatněny opravné prostředky v souladu s poučením rozhodnutí, vydaných ve věcech projednání námitek podjatosti, uplatněných vůči pracovníkům správce daně, odvolací řízení byla celními orgány vedena a v nich bylo na dvou stupních rozhodováno. Takový postup (rozhodnout věcně o uplatněném opravném prostředku, pokud je v poučení rozhodnutí připuštěn, avšak zákon jeho uplatnění neumožňuje) v současné době daňový řád již neumožňuje, když v ustanovení § 110 odst. 2 DŘ je stanoveno, že je-li v poučení připuštěno odvolání i tehdy, kdy je zákon nepřipouští, a .

V našem konkrétním případě v postavení správce daně figuroval místně a věcně příslušný celní úřad, který zahájil řízení o doměření cla a daně z přidané hodnoty na základě jím uplatněného tvrzení o vzniku celního dluhu ve vyšší částce, než o které bylo rozhodnuto v roce 2003 při vydání prvotního rozhodnutí v celním řízení, kdy bylo předmětné zboží propuštěno na návrh deklaranta (daňového subjektu) do volného oběhu. O doměření celního dluhu bylo celním úřadem rozhodováno opakovaně, poté co krajský správní soud již jednou zrušil rozhodnutí celních orgánů obou stupňů (celního úřadu a nadřízeného celního ředitelství) o doměření cla a daně. V rámci odvolacího řízení proti v pořadí již druhému platebnímu výměru byla daňovým subjektem vznesena námitka podjatosti s uvedením faktických důvodů proti konkrétnímu zaměstnanci celního ředitelství, které se v předmětném řízení nacházelo v postavení odvolacího orgánu.

Platební výměr (druhý v pořadí, vydaný poté, co byl první zrušen správním soudem) byl celním úřadem vydán dne 6. února 2009. Po doručení platebního výměru, který byl vydán celním úřadem, daňový subjekt uplatnil s konkrétním zdůvodněním současně s odvoláním proti platebnímu výměru námitku podjatosti vůči konkrétnímu zaměstnanci celního ředitelství, které mělo ve věci procesní postavení odvolacího orgánu. Zaměstnanec odvolacího orgánu, vůči kterému byla námitka podjatosti vznesena, vykonával vůči daňovému subjektu konkrétní procesní úkony. Vznesenou námitku podjatosti přímý nadřízený (ředitel celního ředitelství) dotčeného zaměstnance odvolacího orgánu dne 11. srpna 2009 odmítl a zaměstnanec celního ředitelství, dotčený námitkou podjatosti, nebyl vyloučen z daňového řízení (rozhodnutí o námitce podjatosti doručeno daňovému subjektu dne 18. srpna 2009). V prvostupňovém rozhodnutí o vznesené námitce podjatosti celní ředitelství v postavení odvolacího orgánu poučilo daňový subjekt o přípustnosti podání řádného opravného prostředku proti rozhodnutí o vznesené námitce podjatosti ve lhůtě 30 dnů od doručení rozhodnutí. Celní ředitelství (tj. odvolací orgán) v řízení o věci samé (doměření celního dluhu), po předchozím postoupení odvolání daňového subjektu jej rozhodnutím ze dne 3. září 2009 zamítlo. Daňový subjekt dále ve stanovené 30denní lhůtě podal dne 9. září 2009 odvolání proti rozhodnutí ředitele celního ředitelství, kterým nebyla akceptována námitka podjatosti, vznesená vůči dotčenému zaměstnanci celního ředitelství -odvolacího orgánu (Celní ředitelství toto odvolání postoupilo Generálnímu ředitelství cel k projednání dne 30. září 2009). O tomto řádném opravném prostředku, podaném proti rozhodnutí o vznesené námitce podjatosti v souladu s poučením ředitele celního ředitelství, rozhodnuto (správním orgánem věcně příslušným k rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí ředitele celního ředitelství o neakceptování vznesené námitky podjatosti bylo Generální ředitelství cel).

V zákonné dvouměsíční lhůtě, dle ustanovení § 72 odst. 1 s. ř. s., daňový subjekt podal dne 9. listopadu 2009 krajskému správnímu soudu správní žalobu proti meritornímu rozhodnutí celního ředitelství, jímž bylo zamítnuto odvolání proti platebnímu výměru. Jednou z uplatněných žalobních námitek byla skutečnost, že (zamítnutí odvolání proti platebnímu výměru) pravomocně , když správní žalobou naříkané rozhodnutí bylo vydáno právě tou úřední osobou, vůči níž námitka podjatosti směřovala. V tom spatřoval daňový subjekt porušení svého práva na spravedlivý proces. Generální ředitelství cel, coby odvolací orgán, v řízení o uplatněné námitce podjatosti, rozhodlo o odvolání proti rozhodnutí ředitele celního ředitelství o uplatněné námitce podjatosti rozhodlo až dne 11. března 2010 (po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty pro podání správní žaloby proti meritornímu rozhodnutí správního orgánu) tak, že odvolání daňového subjektu zamítlo. V důsledku postupu celních orgánů tak v podané správní žalobě v předestřené věci daňovému subjektu nebylo možno namítat neakceptování jím vznesené námitky podjatosti, tj. rozhodnutí o tom, že dotčený úředník, jenž rozhodl ve věci samé, nebyl vyloučen z daňového řízení, když o námitce podjatosti vůči němu vznesené nebylo v zákonné dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby rozhodnuto pravomocně, tedy konečným způsobem.

Správní soud (krajský soud v Hradci Králové) rozhodnutí celního ředitelství - odvolacího orgánu - s odkazem na ustanovení § 78 odst. 1 s. ř. s. rozsudkem čj. 30 Ca 117/2009 ze dne 21. září 2010 zrušil a vrátil věc žalovanému celnímu ředitelství k dalšímu řízení s tím, že akceptoval žalobní námitku daňového subjektu, která rozporovala postup žalovaného, při němž bylo vydáno rozhodnutí před tím, než bylo pravomocně rozhodnuto o námitce podjatosti vznesené vůči tomu zaměstnanci odvolacího orgánu, který rozhodnutí po uplatnění námitky podjatosti vůči jeho osobě a po jejím nepravomocném odmítnutí vydal. Správní soud k důvodům zrušení rozhodnutí žalovaného v rozsudku uvedl:

Celní ředitelství v postavení žalovaného podalo proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, a to s odkazem na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Tento mimořádný opravný prostředek ve správním soudnictví žalovaný opřel o dvě stěžejní námitky proti rozsudku.

Žalovaný požadoval po Nejvyšším správním soudu zrušení rozsudku krajského soudu.

Daňový subjekt (žalobce) ve vyjádření ke kasační stížnosti celního ředitelství namítl, že argumentace žalovaného je účelová a právně irelevantní, neboť žalovaný ani prvostupňový správce daně v průběhu daňového řízení neuvedli, kdy by v předmětné věci mělo k prekluzi práva doměřit daň dojít (přesto, že to daňový subjekt od celních orgánů požadoval) s tím, že požadavek žalovaného, aby správní soud v předmětné věci přerušil soudní přezkum dle § 48 odst. 2 písm. f) s. ř. s., je snahou celních orgánů narušit dělbu moci v právním a demokratickém státě, a v důsledku toho nastolit stav, kdy by byly otázky, jejichž posouzení je ve výlučné ingerenci soudů, ze soudního přezkumu vyloučeny, čímž by došlo k odepření spravedlnosti vůči daňovému subjektu.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost Celního ředitelství v Hradci Králové rozsudkem ze dne 3. března 2011, sp. zn. 9 Afs 82/2010 (www.nssoud.cz) zamítl jako nedůvodnou. V odůvodnění rozsudku Nejvyšší správní soud mimo jiné uvedl:

.

K námitce celního ředitelství, že krajský soud měl soudní přezkum meritorního rozhodnutí přerušit dle § 48 odst. 2 písm. f) s. ř. s., Nejvyšší správní soud uvedl:

Ani námitkám celního ředitelství, že rozhodnutí v odvolacím řízení bylo vydáno před pravomocným rozhodnutím o námitce podjatosti coby neodkladný úkon za účelem odvrácení práva doměřit daň, Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Uvedl, že v daném kontextu pojem je nutno interpretovat v rámci zásady přiměřenosti pro každý konkrétní případ, s tím, že . Nejvyšší správní soud snahu celního ředitelství přesvědčit soud o zákonnosti svého postupu odmítl s tím, že žalovaný své tvrzení o neodkladnosti vydání meritorního rozhodnutí před pravomocným rozhodnutím o vznesené námitce podjatosti nikterak nekonkretizoval, když jej uvedl toliko v obecné rovině. Kasační soud k tomu uvedl:

Nejvyšší správní soud se v závěru svého rozhodnutí vypořádal také s tvrzením celního ředitelství, jež obhajovalo vydání meritorního rozhodnutí před pravomocným rozhodnutím o námitce podjatosti stran skutečnosti, že ředitel žalovaného v rozhodnutí (prvoinstančním), jímž neakceptoval vznesenou námitku podjatosti, uvedl, že případně podané odvolání proti jeho rozhodnutí nemá odkladný účinek. Kasační soud k tomu uvedl:

Tento případ je zajímavý dle mého názoru především ze dvou důvodů. Jednak proto, že byla Nejvyšším správním soudem potvrzena (ke kasačním námitkám správního orgánu - celního ředitelství, při interpretaci zákonných procesních pravidel upravujících daňové řízení, a taktéž v rámci procesních pravidel upravujících řízení před správním soudem), nezákonnost postupu celních orgánů, které v daném případě hrubě porušily právo zúčastněného daňového subjektu na spravedlivý proces (vydání meritorního rozhodnutí před pravomocným rozhodnutím o námitce podjatosti). Za významnou považuji skutečnost, že v popsaném případě byla Nejvyšším správním soudem zcela pregnantně pojmenována a popsána tendence celních orgánů narušit ústavní pořádek, konstituovaný v právním státě institutem dělby moci (zákonodárná, výkonná a soudní), když celní ředitelství v dotčeném případě požadovalo, aby správní soud přerušil soudní přezkum s využitím ustanovení § 48 odst. 2 písm. f) s. ř. s. Pokud by správní soud aplikoval § 48 odst. 2 písm. f) s. ř. s. tak, jak to požadovalo celní ředitelství, došlo by k postupu veřejné moci vůči jednotlivci v přímém rozporu s principem (zákonem) omezené vlády. Celní orgány České republiky zde zcela patrně směřovaly k nastolení stavu, při němž by došlo k neústavnímu odepření spravedlnosti jednotlivci coby adresátu právních předpisů a správních rozhodnutí. Akceptací postupu, který celní orgány navrhovaly, by došlo k narušení principu dělby moci. Popsaný případ dle mého názoru výrazně dokládá značnou společenskou nebezpečnost nezákonného jednání celních orgánů v postavení správců daně v právním a demokratickém státě.

Dále lze na předestřeném případu taktéž názorně ilustrovat právní povinnost správce daně aplikovat a interpretovat podzákonným způsobem neurčitý právní pojem „nezbytný úkon“ či „neodkladný úkon“ (§ 77 odst. 3 DŘ), který je možno provést za účelem odvrácení zmaření legitimního účelu daňového řízení pouze v kontextu dodržení zásad zákonnosti a přiměřenosti v daňovém řízení a s přihlédnutím k okolnostem každého konkrétního případu.

Ve vztahu k řízení o vznesené námitce podjatosti úřední osoby správce daně je zřejmé, že takové řízení je správce daně povinen provést a rozhodnout v něm bezodkladně (tzn. bez zbytečných průtahů), což je v oprávněném zájmu správce daně (a tedy ve veřejném zájmu). Byť v ZSDP nebyla a v DŘ není povinnost správce daně rozhodnout o vznesené námitce podjatosti úřední osoby bezodkladně explicitně stanovena (na rozdíl o ustanovení § 14 odst. 2 správního řádu), lze takovou povinnost správce daně dovodit ze základních zásad daňového řízení. A právě řádným a bezodkladným rozhodnutím o vznesených námitkách podjatosti úředních osob taktéž lze ve správních řízeních předcházet případným procesním obstrukcím ze strany daňových subjektů, jež by v daňovém řízení směřovaly ke zmaření účelu daňového řízení -vyměření daně. Je to tedy správce daně, kdo v souladu s principem administrativně právní metody regulace, vyjadřující vrchnostensky nadřazené postavení správce daně nad daňovými subjekty (v němž se projevuje aspekt nařizovací ve funkčním pojetí státní správy) je tím, v jehož dispozici a jehož povinností je vést daňové řízení způsobem, který zabezpečí dosažení legitimního cíle daňového řízení při současném striktním dodržení ústavou garantovaných procesních práv účastníka správního řízení.

Za stávající právní úpravy, tedy při účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., by stejný procesní postup, jako v popsaném případě (tj. vedení odvolacího řízení za účelem věcného projednání odvolání proti negativnímu rozhodnutí o námitce podjatosti úřední osoby) již nebyl možný, neboť ustanovení § 110 odst. 2 DŘ ukládá správnímu orgánu zastavit řízení o odvolání, které bylo podáno na základě poučení o připuštění opravného prostředku tehdy, pokud zákon opravný prostředek nepřipouští (§ 77 odst. 7 DŘ). Případ konkrétně dokládá odpovědnost správního orgánu za jím uplatněné procesní postupy s přímým dopadem na (ne)zákonnost meritorního rozhodnutí. Dodržování povinnosti akceptovat a uplatňovat základní zásady daňového řízení, především pak zásadu zákonnosti, v kontextu povinnosti správních orgánů vést řádně spravedlivý proces a postupovat podzákonným způsobem, pak je nezbytným východiskem legitimity správních rozhodnutí.