Daňové plánování (jasněji) ve spárech ducha zákona

V článku Daňové plánování ve spárech ducha zákona¹ jsme uzavřeli, že v daňovém řízení má, kromě § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků,² svoje místo také judikaturou jasně definovaný koncept zákazu zneužití práva. Nejvyšší správní soud je snad stejného názoru, když v květnu 2010 shrnul situaci tak, že ³. Přesně rok před vydáním výše uvedeného rozhodnutí si soud v totožné situaci ještě v obecné rovině dokázal ⁴.

Rozdíly mezi oběma přístupy nejsou jenom vítanou potravou pro teoretické analýzy, ale mají zásadní dopad na postavení daňových subjektů (v tak stěžejních otázkách, jako je platnost právních úkonů, aplikace sankcí, atd.) a kladou zcela odlišné požadavky na správce daně (např. zastřený právní úkon vyžaduje vědomě simulující strany, při zneužití práva se netestuje simulace, ale posuzuje se z objektivních okolností seznatelný účel transakce, což samozřejmě vyžaduje jinak zaměřené dokazování). Článek stručně shrnuje zásadní judikaturu Soudního dvora EU (dále také „Soud“) a Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“) v této oblasti za poslední dva roky.

Rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci RBS Deutschland Holdings GmbH⁵ řeší zajímavou transakci, kdy v souvislosti s přeshraničním finančním leasingem nebyla v žádném státě odvedena DPH na výstupu. Ve státě poskytovatele leasingu (Německo) byl leasing chápán jako dodání zboží s místem plnění ve státě příjemce (Velká Británie). Německá daň proto nebyla odvedena. Ve Velké Británii byl stejný leasing chápán jako poskytnutí služby s místem plnění v Německu, a proto nebylo plnění předmětem britské daně.

Správce daně odmítl nárok na odpočet při koupi předmětu leasingu s argumentem, že struktura zneužívá rozdílně transponovanou směrnici a výhradním cílem transakce bylo získání daňového zvýhodnění.

Generální advokát připustil, že směrnice neharmonizuje kompletně veškeré aspekty DPH.⁶ Využití anomálie vyplývající z rozdílného transponování směrnice však podle generálního advokáta nemůže vést k závěru o zneužití práva.⁷

Soudní dvůr EU potom v rozsudku konstatoval: .

V článku 53 rozsudku potom Soudní dvůr EU opakuje, co daňovým správám členských států EU někdy jasné nepřipadá:

Nemohlo být účelem směrnice, aby v důsledku jejího rozdílného přenosu do národního práva docházelo k absolutnímu nezdanění přeshraniční transakce, která ve vnitrostátním kontextu dani podléhá. Soudní dvůr EU však tuto transakci za zneužití práva nepovažoval. Daňový subjekt dle Soudu opravdu poskytoval služby v rámci své skutečné hospodářské činnosti.⁹ Nešlo o zcela umělé struktury. Z popisu skutkového stavu je ovšem zcela zřejmé, že právě získání daňového zvýhodnění bylo hlavním - nebo minimálně jedním z hlavních - motivů pro volbu konkrétní struktury.

je významný i proto, že řada přeshraničních daňově plánovacích struktur je založena na rozdílném právním a daňovém chápání totožných (převážně finančních) instrumentů ve dvou zemích. Příznivci hybridních instrumentů si proto při čtení rozsudku alespoň na chvilku oddechli.

Zajímavé je také srovnání s dále uvedeným rozsudkem NSS, který (obecně správně) argumentuje neutralitou DPH jako základním principem daně z přidané hodnoty. Soudní dvůr EU však došel v případu RBS Deutschland k závěru, že ani princip neutrality nemůže nahradit chybějící právní úpravu v členských státech.

Již v roce 2009 jsme zmiňovali anglický případ Weald Leasing.¹⁰ Ve věci nebylo sporu, že jediným účelem celé struktury bylo efektivní odložení platby DPH při (oblíbeném) finančním leasingu. Anglický prvoinstanční soud však neshledal postup poplatníka v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy. Přestože byla celá struktura umělá, nebyla podle anglického soudu splněna druhá podmínka pro aplikaci konceptu zákazu zneužití práva (získání právním předpisem nepředvídané výhody). Daňová správa se odvolala a kauza se dostala až před Soudní dvůr EU.

Generální advokát i Soudní dvůr EU¹¹ podpořili závěry anglického soudu (a poplatníka). Soud posuzoval věc ve srovnání s „běžnými tržními podmínkami“ a došel k závěru, že stejné důsledky transakce by bylo možné dosáhnout i za běžných tržních podmínek.

Z transakce vyplývá, že pořízení majetku leasingovou společností v zásadě financoval subjekt, který byl jeho finálním uživatelem na základě leasingové smlouvy. Soudní dvůr EU však zopakoval,¹² že subjektu nelze vytýkat upřednostnění finančního leasingu oproti přímé koupi majetku. Nabízí se srovnání s dalším dále uvedeným rozsudkem NSS.¹³

Rozsudek také objasňuje význam „běžných obchodních transakcí“. Běžnou obchodní transakci nelze posuzovat v rámci přezkumu Takový pokus by byl dle generálního advokáta ¹⁴“ Termín „běžná obchodní transakce“ musí být posuzován na základě toho, zda se jedná o umělou strukturu s přihlédnutím k obchodní zátěži a rizikům typicky spojeným s takovým plněním. Objektivně jde tedy o posouzení ve světle toho, zda by k dané transakci přistoupila třetí, nezávislá, strana.

Rozsudek také opakovaně¹⁵ potvrzuje, že v případě „rekonstrukce“ případu je nutné od částí transakce představujících zneužívající praktiku a v případě nutnosti je tedy potřeba ignorovat i smluvní ustanovení, aby byla daň stanovena bez ohledu na zneužívající praktiku. Plnění musejí být nově definována tak, aby byla nastolena situace, jako kdyby zneužívající praktika nebyla implementována, a to bez uložení další sankce. Tento - pro daňovou správu možná překvapivý - závěr vyplývá z charakteru konceptu zákazu zneužití práva. Výslovně stanovené pravidlo obsažené v právním předpise totiž nebylo porušeno.

Tento případ¹⁶ byl rozhodován NSS již podruhé (u jiných osob, ale stejné školy) a týkal se poskytnutí daru nadačnímu fondu spojenému se soukromým gymnáziem, které navštěvovaly děti dárců. V době poskytování darů neplatili rodiče školné. Takto darované peněžní prostředky splnily, čistě gramaticky, podmínky pro položku odčitatelnou od základu daně.

NSS uzavřel, že se ve skutečnosti nejednalo o dary, ale o , neboť dary materiálně plnily funkci školného. Podpořil tedy použití § 2 odst. 7 ZSDP a vyjasnil, že přistoupit k aplikaci konceptu zákazu zneužití práva lze pouze tehdy, když není aplikovatelné některé konkrétní zákonné ustanovení.¹⁷ Aplikace § 2 odst. 7 ZSDP (dnes § 8 odst. 3 DŘ)¹⁸ má přednost před aplikací zákazu zneužití práva.

Přesně rok před tímto rozhodnutím NSS vydal rozsudek v totožné situaci,¹⁹ avšak s jiným koncem. Poučený správce daně však tentokrát předložil propracovanější vyjádření, vyslechl svědky, prokázal personální propojení nadačního fondu a gymnázia a prokázal provázanost darů a školného.

V lednu 2011²⁰ NSS aplikoval zákaz zneužití práva opět v oblasti nepřímých daní. Uplatnění nároku na odpočet z koupě nemovitostí bylo posouzeno již správcem daně prvního stupně jako zneužití práva. Krajský soud na základě argumentace o nepřípustném zkrácení příjmů státu na úkor ostatních členů společnosti podpořil závěr správce daně.

Samotná struktura a výsledek transakce byly vyústěním vzájemných vztahů několika subjektů, na které byla „navázána“ totožná osoba. Daňový subjekt vykázal nadměrný odpočet DPH jako důsledek pořízení bytové jednotky a nebytového prostoru. Nemovitosti následně byly pronajaty osobě B a byla uplatněna DPH na výstupu. Podnájemcem nemovitostí byla fyzická osoba (poskytnutí nájmu fyzickým osobám je osvobozeno bez nároku na odpočet), která daňovému subjektu na pořízení nemovitosti poskytla půjčku. Konkrétní nemovitosti byly fyzickou osobou v nezměněném stavu využívány před koupí i po koupi. Fyzická osoba daňový subjekt během koupě zastupovala, stejně tak jako nájemce.

Sérií propojených kroků došlo k získání výhody ve formě odložení platby daňové povinnosti. Porovnání s rozsudkem ve věci Weald Leasing²¹ se zde proto nabízí velmi naléhavě.

NSS cituje nejen svůj klíčový rozsudek k institutu zákazu zneužití práva,²² ale i testy obsažené v rozhodnutí Halifax,²³ které byly následně detailněji rozebrány v rozhodnutí Italservice²⁴.

NSS však zároveň situaci porovnává s takovou, která by nastala v případě ²⁵“. NSS za rozumné uspořádání společenských vztahů považuje situaci, kdy by subjekt pronajal nemovitosti přímo fyzické osobě. Mohlo by se zdát, že NSS posouzením rozumného uspořádání společenských vztahů míří na posouzení (slovy Soudního dvora EU) běžných obchodních transakcí. Podle našeho názoru tomu tak není. NSS zde považuje za běžné uspořádání společenských vztahů tu „nejobvyklejší“ (nebo nejjednodušší?) strukturu a zdá se, že nebere v úvahu reálné funkce subjektů v řetězci tak, jak činí Soudní dvůr EU. V bodu 33 rozsudku NSS zmiňuje, že daňový subjekt měl možnost, nicméně neuvedl důvody, proč by právě tyto transakce .

Podle našeho názoru tedy NSS závěry Soudního dvora EU ve věci Weald Leasing zatím za své nepřijal.

je zajímavý také tím, že se snaží koncept zákazu zneužití práva zakotvit přímo v textu právního předpisu, a to odkazem na základní zásady daňového řízení, když uvádí, že pod zásadu uvedenou v § 2 odst. 1 ZSDP lze ²⁶.

Další zajímavý rozsudek²⁷ Nejvyššího správního soudu řeší snahu o snížení srážkové daně.

Akcionáři společnosti (fyzické osoby) po vyhlášení likvidace prodali akcie za tržní cenu spřízněným osobám. Tento prodej byl od daně z příjmů osvobozený, neboť byl splněn časový test. Novým akcionářům byl vyplacen likvidační zůstatek. Základ daně pro vyměření srážkové daně byl minimální, protože oproti likvidačnímu zůstatku byla započtena nabývací cena akcií. Společnosti byla doměřena srážková daň, jako kdyby k prodeji akcií nedošlo.

Na základě již ustáleného výkladu Nejvyšší správní soud odmítl aplikaci § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Podle NSS se nejednalo o disimulaci, neboť subjekty v zásadě konaly tak, jak chtěly, a nic nepředstíraly.

Bez znalosti spisu nelze s tímto závěrem snadno polemizovat. Ve světle „běžných obchodních transakcí“ uvedených výše si však lze představit argumentaci založenou na nedostatečném přechodu reálných obchodních rizik, jak by pravděpodobně učinil Soudní dvůr EU při posouzení transakce ve světle zneužití práva.

Na druhou stranu je zřejmé, že lze podobnou transakci provést za zcela tržních podmínek i s nezávislou třetí stranou. Je proto velmi sporné, zda by měla být transakce se spřízněným subjektem (za stejných podmínek) posouzena jinak. Navíc o průběhu transakce nemusí mít plátce daně (prodávaná společnost) dostatečné informace.

Ačkoliv rozsudek zmiňuje i rozsudek²⁸, kde NSS poprvé oddělil koncept zákazu zneužití práva od disimulace založené na § 2 odst. 7 ZSDP -v konkrétní situaci doporučuje krajskému soudu posoudit ve světle „in fraudem legis“ a navazujících důsledků platnosti právních úkonů. Jen s obtížemi si lze představit důsledky posouzení věci jako absolutně neplatného právního úkonu.

Je otázkou, jak by věc posoudil Soudní dvůr EU (pokud by na věc jeho dopadala) ve světle rozhodnutí Weald Leasing.

Podobnou problematiku řeší soudy všech vyspělých zemí. Zajímavý pohled z poslední doby přináší například kauza kanadského Federálního odvolacího soudu ve věci Lehigh Cement.²⁹

Daňovému subjektu správce daně doměřil srážkovou daň z vyplacených úroků na základě aplikace tzv. GAAR („general -avoidance rule“ - obecné pravidlo proti vyhýbání se dani).

Vyplácené úroky podléhaly srážkové dani. Výplata nerezidentům mohla být, za splnění specifických podmínek, osvobozena od srážkové daně.

Právo na výplatu naběhlých úroků odkoupila belgická společnost (tzv. „interest-stripping“). Platba od belgické banky se blížila výši úroků. Protože při výplatě úroků byly gramaticky splněny podmínky osvobození, nebyla žádná daň odvedena.

Daňový soud prvního stupně podpořil správce daně s argumentem, že toto ustanovení mělo podporovat investice do Kanady. Protože jistina a úrok byly vypláceny rozdílným subjektům, nebyl naplněn motiv zákonodárce a účel konkrétního ustanovení.

Federální odvolací soud čerpá ze staršího případu Canada Trustco a uzavírá, že pokud dojde k situaci, kdy je konkrétní výhoda čerpána v nečekaném případě z důvodu neurčitosti a nedokonalosti zákona, nejde nutně o zneužití.³⁰ Soud v Kanadě byl tedy v zásadě stejného názoru jako Soudní dvůr EU v rozsudku RBS Deutschland.³¹ Ostatně k podobnému závěru došel i NSS ve svém rozhodnutí³² již v roce 2006.

Americký pohled na věc v poslední době hezky shrnuje Federální odvolací soud Spojených států amerických v rozsudku³³ ve věci tzv. SILO („saleinlease-out“) transakcí, které byly na americkém trhu v určité době poměrně populární.

Velmi zjednodušeně: V těchto daňově plánovacích strukturách byla aktiva vlastněná subjektem osvobozeným od daně („subjekt A“) pronajata subjektu B na dobu delší než je životnost pronajatého aktiva. Subjekt B na počátku zaplatí celou hodnotu leasingu. Aktivum je obratem pronajato zpět subjektu A, a to na dobu kratší než je životnost aktiva, ale s právem nájem prodloužit. Všechny platby byly započteny.

Subjekt B získal možnost uplatnit odpisy majetku (pro daňové účely je první vztah prodejem). O tuto finanční výhodu se podělil se subjektem A.

Odvolací soud posuzoval konkrétní transakce v porovnání s běžnými tržními podmínkami (tj. obdobně jako Soudní dvůr EU prosazuje u konceptu zneužití práva). Znalec soudu potvrdil, že v běžných obchodních podmínkách by subjekt A nikdy do transakce nevstoupil - porovnávajíce rizika a ekonomický přínos.

Soud dospěl k závěru, že Wells Fargo (subjekt B) do transakcí vstupoval pouze v situaci, kdy měla společnost dostatečnou kapacitu k využití daňových výhod (odpisů). A právě čistá daňová výhoda bylo to jediné, co společnost Wells Fargo z transakcí získala. Podle Federálního odvolacího soudu šlo o zneužívající praktiky a daňová výhoda by měla být odepřena.