Smluvní zastoupení v daňovém řádu

Nová právní úprava smluvního zastupování během jednání při správě daní je v daňovém řádu poměrně přehledná a odpovídá aktuálnímu posuzování procesní způsobilosti a jednání zástupce v právním řádu všeobecně. Je třeba zmínit, že poměrně trnitá cesta byla ohledně správného zařazení prokuristy, který původně spadal mezi „externisty“ - zástupce, jejichž výčet obsahuje ustanovení § 25 DŘ. V této věci byla již provedena náprava technickou novelou DŘ, přijatou zákonem č. 30/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád a další související zákon ze dne 26. ledna 2011, účinnosti nabyl tento zákon dne 1. března 2011 (dále jen „novela“). Přijatá právní úprava jednání při správě daní odpovídá snaze o jednotu právního řádu a vychází z aktuálního výkladu a obvyklé aplikace právní úpravy jednání a zastoupení v občanském zákoníku a v občanském soudním řádu.

Pro správu daní je atypická již pozice správce daně, kterého nelze vnímat pouze jako vykonavatele pravomocí vrchnostenského orgánu při stanovení výše daňové povinnosti, ale jako orgán, který většinou vystupuje v jakési dvojroli „žalobce i soudce“, neboť správce daně představuje i zájmy oprávněného a mnohdy se stává účastníkem jiného řízení (např. občanskoprávního), a to jako oprávněný z výsledku řízení, tedy v rámci již zmíněné „dvojrole“ (např. výkon rozhodnutí vedený soudem, věřitel v insolvenčním řízení).

Základním účastníkem daňového řízení a v širším pojetí celé správy daní je daňový subjekt. Kdo je daňovým subjektem a jaká má práva a povinnosti při správě daní (jak ve smyslu hmotněprávním, tak i procesním) se dovídáme podle § 20 odst. 1 DŘ primárně z úpravy v hmotněprávních daňových zákonech (zákon o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o místních poplatcích, …), které vymezují, kdo z fyzických osob a která z právnických osob má práva a povinnosti daňového subjektu, ať již jako poplatníka či plátce daně, načež jeho další práva a povinnosti upravuje subsidiárně daňový řád. Rozdíl mezi pojmy poplatník a plátce daně byl naznačen v předchozí úpravě v § 6 ZSDP. Při správě daní se mnohdy jedná také s „procesními subjekty“ vytvořenými pouze pro potřeby správy daní, jako je např. plátcova pokladna či stálá provozovna. Majetková odpovědnost v těchto případech vždy svědčí fyzické osobě nebo právnické osobě, která jedná prostřednictvím takového procesního subjektu. Nezapomínejme v této souvislosti ani na další osoby, kterým bylo uloženo peněžité plnění, např. podle správního řádu, které je ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 písm. c) DŘ považováno v daňovém procesu za daň (tzv. dělená správa) a které mají rovněž postavení daňového subjektu, resp. poplatníka, což stanoví § 161 odst. 2 DŘ. Daňový řád ošetřuje v § 20 odst. 3 i situaci, kdy fyzická či právnická osoba přestane být ve smyslu hmotněprávních daňových povinností a práv daňovým subjektem (ale nezanikne fyzicky či právně). Taková osoba je i nadále považována za daňový subjekt a jsou jí zachována práva i povinnosti jak v hmotněprávním, tak procesním slova smyslu po celou dobu běhu již zahájených či ve lhůtě zahajovaných daňových řízení v souladu s § 148 a § 160 DŘ za uplynulá období či minulé daňové skutečnosti. Na zákonné vymezení daňových subjektů navazuje specifická úprava postavení osob s obdobnými právy, jako má daňový subjekt. Jedná se o osoby, které fakticky disponují stejnými procesními právy a povinnostmi (které text zákona ukládá daňovému subjektu), avšak hmotněprávně nesplňují kritéria vymezující daňový subjekt. Tyto osoby z čistě teoretických důvodů, zejména s ohledem na jejich postavení v jiných řízeních, nelze označit za zákonného zástupce daňového subjektu. Vztah mezi daňovým subjektem a takovou osobou zakládá jiný zákon, a na jeho základě vydané rozhodnutí. Jedná se především o správce dědictví a insolvenční správce. Z hlediska daňového procesu je na takové osoby pohlíženo jako na daňové subjekty, avšak majetek, z kterého se generuje daňová povinnost, tyto osoby nevlastní, pouze spravují, pročež je příhodnější jejich srovnání se zákonným zástupcem daňového subjektu v rozsahu jejich ustanovení.

Kromě daňových subjektů se správy daně zúčastňují i třetí osoby, za něž jsou považovány osoby jiné než daňový subjekt, pokud mají práva a povinnosti při správě daní, nebo pokud jsou jejich práva a povinnosti správou daní dotčena (viz § 22 DŘ).

Všechny uvedené osoby s výjimkou správců daní jsou zahrnuty do legislativní zkratky „osoba zúčastněná na správě daní“ v § 5 odst. 3 DŘ. Procesní způsobilost k samostatnému jednání při správě daní pouze rámcově vymezuje ustanovení § 24 odst. 1 DŘ, neboť vychází z obecné úpravy jednání fyzických osob a právnických osob v občanském zákoníku. Pro fyzické osoby je věcná způsobilost dána samotnou její existencí. Způsobilost fyzické osoby vlastními právními úkony nabývat práv a brát na sebe povinnosti (způsobilost k právním úkonům) vzniká v plném rozsahu zletilostí. Je třeba zmínit, že např. poplatníkem majetkových daní či právním nástupcem daňového subjektu, tedy daňovým subjektem, může být i dítě, jakožto i , tedy dítě počaté, které se narodí živé. Naproti tomu plná způsobilost procesní, tj. způsobilost k právním úkonům, tedy k jednání při správě daní (pojem jednání zahrnuje nejen ústní interakci s úředními osobami správce daně, ale také možnost činit při správě daní příslušné právní úkony) vzniká, až když tato fyzická osoba dosáhne hranice plnoletosti, neboť s věkem 18 let občanský zákoník spojuje dostatečné životní zkušenosti a rozumové předpoklady, aby mohla taková fyzická osoba samostatně rozpoznat význam a následky svého jednání a současně dokáže své jednání ovládat. Před dosažením tohoto věku se zletilosti nabývá jen uzavřením manželství podle § 8 odst. 2 občanského zákoníku. Takto nabytá zletilost se neztrácí ani zánikem manželství, ani prohlášením manželství za neplatné. K případnému omezení způsobilosti fyzické osoby může přistoupit soud. Pro správu daní je však třeba speciálně řešit např. otázku procesní způsobilosti 15letého brigádníka, který je oprávněn uzavírat smlouvy o své brigádní činnosti. Lze se domnívat, že v tomto rozsahu je schopen vyřešit i související daňové otázky a činit potřebné úkony, aniž by museli být touto agendou zatěžování zákonní zástupci nezletilého, tedy rodiče.

Poměrně složitější je uchopení právnické osoby, která může vzniknout v souladu s obchodním zákoníkem rozhodnutím příslušného orgánu, ze zákona či jiným způsobem umožněným právním řádem. Jedná se o fiktivní osobu, která je, např. pokud se jedná o obchodní společnost, založena dnem, kdy byly podepsány a schváleny příslušné zakládající listiny, ovšem plnou způsobilost k procesním právům tento fiktivní subjekt nabývá až dnem vzniku, tj. dnem zápisu do obchodního rejstříku. Na rozdíl od zápisu podnikající fyzické osoby je předmětem zápisu obchodní společnosti do obchodního rejstříku i její sídlo a její statutární orgán, tedy fyzická osoba či osoby mající plnou procesní způsobilost, které jednají jménem této a ztotožňují se tedy s ní navenek. Takový orgán (přeneseně fyzické osoby, které jej tvoří) má plnou procesní způsobilost ohledně výkonu práv a povinností této právnické osoby. Nicméně i tento statutární orgán může (viz § 24 odst. 3 DŘ) pověřit v libovolném rozsahu zaměstnance či jinou osobu, např. člena či další osobu, která např. podle pravidel outsorcingu vykonává činnost této právnické osoby. Vždy však musí dojít k označení konkrétní fyzické osoby, která jedná jménem právnické osoby jako identický subjekt.

Způsobilost právnických osob k jednání se správcem daně je upravena v § 24 odst. 2 DŘ. Lze se domnívat, že i přes odlišné jazykové vyjádření budou zřejmě tato pravidla interpretována standardním způsobem, tedy stejně, jako jsou vyjádřena např. v § 21 OSŘ, kde se stanoví, že za právnickou osobu jedná její statutární orgán; tvoří-li statutární orgán více fyzických osob, jedná za právnickou osobu jeho předseda, popř. jeho člen, který tím byl pověřen, nebo její zaměstnanec (člen), který byl statutárním orgánem pověřen, nebo vedoucí jejího odštěpného závodu nebo vedoucí jiné její organizační složky, o níž zákon stanoví, že se zapisuje do obchodního rejstříku, jde-li o věci týkající se tohoto závodu (složky), nebo její prokurista, může-li podle udělené prokury jednat samostatně (viz doplnění novelou). Odlišnost lze spatřovat pouze v tom, že pokud je pro jednání statutárního orgánu vyžadováno společné jednání více osob, pak tato forma musí být podle § 24 odst. 4 DŘ dodržena i před správcem daně. Pokud se jedná o prokázání oprávnění jednat za právnickou osobu, tak osoby, které jsou zapsány jako statutární orgán ve veřejném obchodním rejstříku, prokazují pouze svou osobní totožnost, obdobně jako fyzické osoby, tj. podle § 23 DŘ. Neprokazují se tedy pověřením k jednání, na rozdíl od osob, které jsou pověřeny v souladu s ustanovením odstavce § 24 odst. 3 DŘ, a které se obligatorně pověřením prokazují. Výjimku z této konstrukce představuje postup v případě prokuristy, který je oprávněn samostatně jednat podle zápisu do obchodního rejstříku, avšak byl novelou zařazen mezi pověřované osoby do textu odstavce 3 citovaného ustanovení. Lépe by se jistě vyjímal v odstavci 2.

Je tedy třeba jednoznačně odlišit osobu, která je vlastní personifikací jednající (právnické osoby) od zmocněnce či jiného zástupce stojícího vně tohoto daňového subjektu-právnické osoby. V praxi se poměrně často zaměňuje pověření fyzické osoby, která je zaměstnancem právnické osoby či která vykonává činnost právnické osoby, s plnou mocí, která je jakousi „legitimací“ vystavenou zmocnitelem zmocněnci za účelem prokazování, že mezi nimi došlo k dohodě o zastoupení.

„Externí fyzické osoby“, odlišné od daňového subjektu, které za něj jednají, čili fyzické osoby odlišné od daňového subjektu fyzické osoby, jakož i od členů statutárního orgánu či pověřené osoby daňového subjektu, kterým je právnická osoba, vymezuje pod společným názvem „zástupce“ ustanovení § 25 odst. 1 DŘ tak, že se může jednat o tyto formy zastoupení, a to nejen daňového subjektu, ale případně i další osoby zúčastněné na správě:

Dále pak se zákon ještě podrobněji věnuje otázkám .

Vlastní úprava zmocnění, uplatnění plné moci, i samotné možnosti dát se zastoupit zmocněncem je obsažena v ustanoveních § 27 až 29 DŘ. Nejprve § 27 odst. 1 stanoví, že osoba zúčastněná na správě daní si může zvolit zmocněnce, s výjimkou případů, kdy má při správě daní něco osobně vykonat. Zde je na místě otázka, zda např. svědek, jehož provedení výpovědi je nezastupitelné, si může zvolit zmocněnce, který by za něj upozorňoval např. na nemožnost vypovídat z důvodů profesní mlčenlivosti. Lze se domnívat, že toto konání již nemá charakter činnosti, kterou může vykonávat pouze svědek sám, a zřejmě by se jednalo o poskytování právní pomoci svědkovi, na kterou má každý nárok ve smyslu čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. V souladu s obvyklou interpretací v jiných procesech je plná moc vůči správci daně účinná až od okamžiku, kdy je u tohoto správce daně uplatněna, lze říci od okamžiku, kdy je tato plná moc ve sféře jeho vlivu, např. okamžikem doručení plné moci do podatelny úřadu. Účinky uplatněné plné moci speciálně pro správu daní upravuje odstavec 3 citovaného ustanovení. Podle tohoto ustanovení je plná moc účinná i vůči jinému správci daně po změně místní příslušnosti, např. po přeregistraci či změně místní příslušnosti na základě rozhodnutí o delegaci, rovněž tak i vůči dožádanému správci daně k některým úkonům, jakož i vůči dalším správcům daní, např. nadřízenému orgánu, pokud vede odvolací řízení ve věci, pro kterou byla plná moc uplatněna. V této souvislosti musí zmocnitel zvažovat, zda souhlasí s tímto automatickým rozšířením uplatnění plné moci a odpovídá to smlouvě o zastoupení, nebo zda využije svého dispozičního práva a přímo v plné moci vyjádří, že se jedná výlučně o plnou moc k zastupování u správce daně, u něhož je plná moc uplatněna.

Nově ustanovení § 28 odst. 1 DŘ zmocniteli ukládá povinnost vymezit rozsah zmocnění v plné moci přesně tak, aby bylo zřejmé k jakým úkonům, řízením nebo jiným postupům se plná moc vztahuje. Není zde již ona shora zmíněná všezahrnující § 10 odst. 3 ZSDP. V závěru však tuto povinnost zřetelnosti plné moci zákonodárce „přehazuje“ na správce daně, neboť ten je povinen, pokud není rozsah zmocnění vymezen vůbec nebo není-li vymezen přesně, vyzvat zmocnitele k úpravě plné moci výzvou speciálně upravenou v § 28 odst. 2 DŘ. O tom, v čem správce daně spatřuje nedostatky plné moci, vyrozumí rovněž zmocněnce. Výzva musí obsahovat, obdobně jako výzva podle § 74 odst. 1 DŘ, lhůtu, ve které má být vada plné moci odstraněna a samozřejmě poučení o důsledcích nesplnění povinnosti uložené ve výzvě. Zajímavé, a instrumentu plné moci podle názoru autorky plně odpovídající, jsou důsledky takové výzvy stanovené v § 28 odst. 3 DŘ. Protože není zřejmé, k čemu je zmocněnec oprávněn, tak je plná moc vůči správci daně účinná až po odstranění vytýkaných vad. Jistou úlitbou výběru daní a obecné interpretaci vad plných mocí je skutečnost, že účinky podání, které učinil zmocněnec v době nejasnosti plné moci, avšak opravené ve lhůtě stanovené k nápravě, zůstávají pod heslem zachovány.

Při výkladu tohoto nového ustanovení daňového řádu vzniká jeden poměrně nepříjemný problém. Pro vady podání existuje speciální a lze říci již tradiční ustanovení, které se aktuálně nachází v § 74 DŘ. Jedná se o opravy klasických administrativních vad jakéhokoliv podání, které se netýkají merita věci, avšak způsobují, že podání nemůže mít předpokládané účinky. Jedná se např. o chybějící podpis podání, chybějící datum vyhotovení, pokud je podmínkou pro další postup, uvedení celého jména atd. Tyto formální vady správce daně vytýká podateli rovněž výzvou, tentokrát podle § 74 odst. 1 DŘ, ve které příjemci výzvy sdělí pokyny k odstranění zjištěné vady a stanoví rovněž lhůtu, ve které má tak podatel učinit. Podle odstavce 3 citovaného ustanovení nastávají důsledky odstranění vad tak, že pokud k této nápravě dojde ve stanovené lhůtě, tak se na podání hledí jako na bezvadné od prvopočátku. Jinak se považuje podání za perfektní, až když dojde k faktickému odstranění vytýkaných vad. V čem je tedy problém? Dikce § 28 odst. 2 DŘ, tj. ustanovení upravující odstranění vady plné moci týkající se rozsahu zastupování, navozuje výklad, že pro ostatní administrativní vady plné moci je nutno použít výzvu podle citovaného ustanovení § 74 odst. 1 Problém je v rozdílných důsledcích těchto výzev pro úkony činěné zmocněncem v době běhu lhůty k opravě vad podle plné moci, které spočívají buď ve vymezení rozsahu nebo v ostatních nedostatcích podání, což se případně projeví až v náhradě škody vzniklé z úkonů provedených neoprávněnou osobou, které nebyly následně zhojeny. Ve snaze o projasnění vztahu při obtížném vybírání daní by bylo dobré rozšířit výzvu podle § 28 odst. 2 DŘ i na ostatní vady podání a tím vyloučit využití obecné výzvy k odstranění vad podle § 74 DŘ pro plné moci. Zde pochopitelně existují názory, že by tímto sloučením obou výzev došlo ke zhoršení postavení daňového subjektu. Nicméně v tomto případě nejsou zřejmě dány důvody pro odchylnou úpravu účinků plné moci pro správu daní, které by vyplývaly ze specifických potřeb výběru daní, a je nutno se přiklánět k obecným pravidlům uplatňování plných mocí. Jisté zlepšení ohledně případných vad plné moci či dokonce její absence přinesla úprava v ustanovení § 113 odst. 1 písm. c) DŘ, kde oproti předchozí úpravě v § 49 odst. 2 písm. c) ZSDP není důvodem k zastavení odvolacího řízení ten fakt, že podání bylo učiněno nepříslušnou osobou. Je zřejmé, že nepříslušnost osoby se ve většině případů zakládala na chybějící plné moci udělené zpracovateli a podateli odvolání. Tato úprava koresponduje s důsledky odstranění vad rozsahu plné moci v § 28 odst. 3 DŘ, ale prakticky by pokryla i opožděnou nápravu ostatních vad plné moci či její absenci, což je odstraňováno výzvou, kterou pro tento případ upravuje ustanovení § 112 odst. 2 DŘ.

Stran plných mocí upravuje daňový řád ještě třetí druh výzvy, a to vydané podle přechodného ustanovení § 264 odst. 2 DŘ, věta za středníkem. Zde se předpokládá, že správce daně vyzve zmocnitele v případě, že nebude moci pro nejasnost rozsahu považovat plnou moc udělenou před účinností daňového řádu za zřetelnou. Zřejmě by se muselo jednat o plné moci, u nichž nebyla úředním záznamem uplatněna neomezené plné moci podle § 10 odst. 3 ZSDP, neboť tato je platná podle první věty citovaného ustanovení i po účinnosti daňového řádu. Důkazně zajímavá by byla situace, kdy by neexistoval ve spise úřední záznam o uplatnění , ale správce daně by podle zákonné postupoval. Vzhledem k roční legisvakanci se lze však domnívat, že pokud taková situace, kdy původní plná moc byla nezřetelná a se neuplatnila, nastala, došlo k odstranění nejasností a vydání výzvy nejdéle v obvyklé pro správní řízení 30denní lhůtě, tedy do 30 dnů po účinnosti daňového řádu, a v současné době již je toto oprávnění správce daně obsolentní.

Plná moc při správě daní zaniká tzv. konzumací, tj. zvolí-li si zmocnitel nového zmocněnce, platí, že okamžikem uplatnění nové plné moci u správce daně vypověděl plnou moc dosavadnímu zmocněnci v rozsahu, ve kterém byla udělena plná moc novému zmocněnci, viz úprava přijatá novelou v § 28 odst. 4 DŘ. Dále samozřejmě zaniká i z důvodů stanovených občanským zákoníkem, i když to nadále daňový řád již nevyjadřuje, a pokud nezanikla, nelze platně zvolit v téže věci nového zmocněnce. Rovněž nadále platí, že jedná-li při správě daní v téže věci zmocnitel i zmocněnec, je rozhodující jednání zmocnitele. Každý může v téže věci mít jen jednoho zmocněnce a řetězit plné moci lze jen na základě profesionálních zástupců upravené zákonem o advokacii a zákonem o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců ČR.

Jak bylo již v úvodu zdůrazněno, je pro výběr daní nutné vytvořit co nejjednoznačnější podmínky a předcházet tak zániku daňové povinnosti či práva na vratku z nedodržení procesních postupů, práv a povinností. Je nutno tedy v této souvislosti vyslovit určité obavy, které vzbuzuje navržená rekodifikace občanského zákoníku. K poměrně zásadní změně by mělo dojít v úpravě jednání právnické osoby, a to v tom smyslu, že i když tato může nabývat majetku, není oprávněna či vůbec schopna sama činit určenými fyzickými osobami (členy statutárního orgánu) úkony, a bude proto na osobu jednající jménem právnické osoby vždy nahlíženo jako na zastoupení externím subjektem -fyzickou osobou (nebo i právnickou osobou?), která ovšem bude mnohdy identická právě se členem statutárního orgánu. Bude tedy v obecné právní úpravě jednání a zastoupení zcela setřen rozdíl mezi pověřením a zmocněním, ke kterému se daňový proces po mnoha letech nejistoty a omylů, a na ně navazujících daňových ztrát na obou stranách, propracoval. Tento teoretický zlom bude mít jednoznačně vliv na interpretaci jednání při správě daní, ať již přímo novelou předmětných ustanovení daňového řádu v doprovodném zákoně k novému občanskému zákoníku, či po určité době pouze změnou pod heslem „jednota právního řádu“, resp. v důsledku změny judikatury. Přijetí nového občanského zákoníku je bezesporu velký právní počin v každém právním řádu, je však otázkou, zda si takový počin může dovolit právní řád, který byl již před několika lety označen jako právní řád nemocný a byla renomovanými právními odborníky diagnostikována jeho choroba nazvaná „přehnaný právní optimismus“. Za důvod této choroby byl označen nesprávný obecně rozšířený předpoklad, že společenské problémy lze snadno odstranit pouhou změnou právních předpisů.